Налогообложение доходов иностранных физических лиц в Российской Федерации (Е. Сорокина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 2001 г.)

Налогообложение доходов иностранных физических лиц
в Российской Федерации


В соответствии со ст.207 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Понятие "налоговый резидент" определено в ст.11 НК РФ. Под физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в году. Соответственно режим налогообложения в Российской Федерации доходов физического лица - будь то гражданин России, иностранного государства или лицо без гражданства - зависит от налогового статуса этого лица, а именно: является такое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет.

Таким образом, соблюдаются основные положения законодательства о налогах и сборах, установленные ст.3 НК РФ, в соответствии с которой налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Вместе с тем в ст.215 главы 23 НК РФ показаны особенности определения доходов отдельных иностранных граждан. В соответствии с п.1 указанной статьи не подлежат налогообложению доходы:

1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;

3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.

Освобождение от налога на доходы в отношении лиц, указанных в п.п.1-3 п.1 ст.215 НК РФ, предоставляется только в тех случаях, когда законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок либо такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяются нормы настоящей статьи, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами (международными организациями) совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В целях реализации перечисленных положений НК РФ Министерством иностранных дел Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам издан совместный приказ от 13.11.2000 г. N 13748/БГ-3-06/387 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан". Приложение к приказу содержит Перечень иностранных государств (международных организаций), отдельные категории иностранных граждан (сотрудники) которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, состоящий из трех разделов.

В разделе I содержится список иностранных государств, дипломатический, административно-технический и обслуживающий персонал дипломатических представительств которых не подлежит налогообложению в отношении доходов, перечисленных в п.п.1-3 п.1 ст.215 НК РФ. В разделе II приведен список иностранных государств, консульские должностные лица, консульские служащие и работники обслуживающего персонала консульских учреждений которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, перечисленных в п.п.1-3 п.1 ст.215 НК РФ. В разделе III поименованы международные организации, отдельные категории сотрудников которых освобождаются от налогообложения получаемых ими доходов. При этом освобождению от налогообложения подлежат только те доходы, которые получены сотрудниками таких организаций за выполнение должностных обязанностей.

В отношении понятий "дипломатический, административно-технический и обслуживающий персонал" следует руководствоваться значением этих терминов, которое определено в Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.61 г. и в Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.63 г. Венская конвенция о дипломатических сношениях содержит следующие определения таких лиц:

глава представительства - лицо, на которое аккредитующим государством возложена обязанность действовать в этом качестве;

члены дипломатического персонала - члены персонала представительства, имеющие дипломатический ранг;

члены административно-технического персонала - члены персонала представительства, осуществляющие административно-техническое обслуживание представительства;

члены обслуживающего персонала - члены персонала представительства, выполняющие обязанности по обслуживанию представительства.

Согласно Венской конвенции о консульских сношениях к указанной категории лиц относятся:

глава консульского учреждения - лицо, которому поручено действовать в этом качестве, а именно: генеральный консул, консул, вице-консул, консульский агент, почетный консул;

консульское должностное лицо - любое лицо, которому поручено в этом качестве выполнение консульских функций, включая главу консульского учреждения (генеральный консул, консул, вице-консул, консульский агент, почетный консул, проконсул, стажер);

консульский служащий - лицо, выполняющее административные или технические обязанности в консульском учреждении (переводчик, референт, секретарь и т.п.);

работник обслуживающего персонала - любое лицо, выполняющее обязанности по обслуживанию консульских учреждений.

Следует отметить, что указанные освобождения предоставляются только гражданам, которые не являются гражданами Российской Федерации или постоянно не проживают в Российской Федерации.

Что касается освобождения от налогообложения сотрудников международных организаций, то категории лиц, которые не подлежат налогообложению в Российской Федерации, определены исходя из положений соответствующих международных соглашений, которые обязательны для применения в Российской Федерации, вступивших в силу в порядке, установленном Федеральным законом от 15.07.95 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Сведения о категориях сотрудников таких международных организаций, доходы которых подлежат освобождению от налогообложения, приведены в приложении N 2 к письму МНС России от 24.01.01 г. N ВГ-6-06/63. Например, Европейский банк реконструкции и развития (далее - Банк), являясь международной межправительственной организацией, действует на основании Соглашения об учреждении Европейского банка реконструкции и развития (далее - Соглашение об учреждении ЕБРР), подписанного от имени СССР 29.05.90 г. и ратифицированного постановлением Верховного Совета СССР от 28.03.91 г. N 2048. МИД России нотой от 13.01.92 г. уведомил глав дипломатических представительств в г. Москве, что Российская Федерация продолжает осуществлять права и обязанности, вытекающие из международных договоров СССР. Таким образом, в настоящее время Соглашение об учреждении ЕБРР действует на территории Российской Федерации в полном объеме.

Кроме того, деятельность Постоянного представительства Банка в Российской Федерации и любых других представительств Банка, учреждаемых по согласованию с Правительством Российской Федерации, регламентируется Соглашением между Правительством Российской Федерации и Европейским банком реконструкции и развития о Постоянном представительстве Европейского банка реконструкции и развития от 29.03.93 г. (далее - Соглашение о представительстве). Соглашение о представительстве Банка было одобрено распоряжением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 13.04.93 г. N 615-р и вступило в силу с даты его подписания (ст.XVI Соглашения).

8 мая 1998 г. вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации и Европейским банком реконструкции и развития, заключенное в форме обмена нотами о применении на территории Российской Федерации Соглашения об учреждении Европейского банка реконструкции и развития и Соглашения между Правительством Российской Федерации и Европейским банком реконструкции и развития о Постоянном представительстве Европейского банка реконструкции и развития (далее - Соглашение о применении на территории Российской Федерации Соглашения об учреждении ЕБРР и Соглашения о представительстве), заключенное с целью уточнения ряда положений Соглашения об учреждении ЕБРР и Соглашения о Постоянном представительстве.

В соответствии со ст.7 НК РФ в том случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Термин "должностные лица и служащие Банка" в п.6 ст.53 Соглашения об учреждении Банка и в разделе 1(g) Соглашения о представительстве следует толковать в соответствии с разделом 1(b) (i) Соглашения о применении на территории России Соглашения об учреждении ЕБРР и Соглашения о представительстве. Соответственно освобождение от налогообложения будет предоставляться только тем должностным лицам Банка, которые будут наняты Банком по договору найма, будут получать подлежащее внутреннему налогообложению вознаграждения от Банка и включены в официальный список служащих Банка, представленный МИД России.

Следует отметить еще одну особенность, предусмотренную главой 23 НК РФ в отношении иностранных физических лиц, которая связана с порядком декларирования доходов такими лицами. Если иностранное физическое лицо осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность без образования юридического лица либо занимается в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (ст.227 НК РФ) или получает доходы, по которым установлены особенности исчисления и уплаты налога (ст.228 НК РФ), то на основании п.3 ст.229 НК РФ такое лицо обязано при прекращении указанной деятельности и выезде за пределы Российской Федерации не позднее чем за один месяц до выезда представить в налоговый орган налоговую декларацию о доходах, фактически полученных им за период его деятельности в текущем налоговом периоде. Уплата доначисленного налога производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.

Как уже отмечалось, ст.7 НК РФ установлен приоритет норм международного права. В настоящее время действует целый ряд международных соглашений, которые содержат положения по налогообложению. Особое место занимают соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, по состоянию на 1 января 2001 г. действуют соглашения об избежании двойного налогообложения в отношениях Российской Федерации со следующими странами: Австрией, Азербайджаном, Арменией, Белоруссией, Бельгией, Болгарией, Великобританией, Венгрией, Вьетнамом, Данией, Египтом, Израилем, Индией, Ирландией, Испанией, Италией, Казахстаном, Канадой, Катаром, Кипром, Киргизией, Китаем, КНДР, Южной Кореей, Ливаном, Люксембургом, Македонией, Малайзией, Мали, Марокко, Молдавией, Монголией, Намибией, Нидерландами, Норвегией, Польшей, Румынией, Словакией, Словенией, США, Турцией, Туркменистаном, Узбекистаном, Украиной, Филиппинами, Финляндией, Францией, ФРГ, Швейцарией, Швецией, Хорватией, Чехией, ЮАР, Югославией и Японией.

Для применения положений указанных соглашений, в том числе по освобождению от уплаты налога, в соответствии с п.2 ст.232 НК РФ налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, - документы, которые выданы и заверены компетентными налоговыми (финансовыми) органами иностранных государств. Форма таких документов может быть как произвольной (с обязательным указанием фамилии и имени такого лица, ИНН или его аналога, периода, к которому относится подтверждение налогового резидентства в этом иностранном государстве, а также названия Соглашения), так и установленного образца. Однако во всех случаях на подтверждениях должны быть указаны полное название налогового (финансового) органа, дата и место выдачи документа, а также проставлена печать органа, выдавшего подтверждение.


Е. Сорокина,

советник налоговой службы I ранга


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 2001 г.




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.