Безвозмездное получение и передача основных средств. Учет и налогообложение (В.В.Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г. )

Безвозмездное получение и передача основных средств.
Учет и налогообложение


Безвозмездное получение и передача основных средств - это безэквивалентная передача-получение прав владения, пользования или распоряжения на основные средства предприятий всех форм собственности и физических лиц.

Юридически безвозмездное получение и передача основных средств существует в форме:

- дарения - договор дарения, дарственная;

- пожертвований некоммерческим организациям;

- ссужения имущества на срок - договор имущественного займа;

- передачи имущества в безвозмездное пользование;

- бесплатной приватизации государственной собственности;

- и прочих формах.

Дарение регламентируется главой 32 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ:

"По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом".

Особенности правового регулирования договора дарения:

1) одаряемый может отказаться принять дар. В этом случае договор дарения расторгается (статья 573 ГК РФ);

2) дарение обычно совершается устно (пункт 1 статьи 574 ГК РФ). Однако в случае, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 установленных законом МРОТ или договор дарения содержит обещание дарения в будущем, то такой договор должен быть оформлен письменно (пункт 2 статьи 574 ГК РФ). Кроме того, договор дарения недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации (пункт 3 статьи 574 ГК РФ);

3) не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 установленных законом МРОТ в отношениях между коммерческими организациями (пункт 4 статьи 575 ГК РФ).

На последнюю особенность договора дарения стоит обратить особое внимание, поскольку в хозяйственной практике распространена ситуация, когда совершается дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 МРОТ. В этом случае договор дарения может быть признан на основании статьи 166 ГК РФ недействительным. Недействительная сделка (договор) согласно статье 167 ГК РФ:

"1. не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом".

Пожертвование - разновидность дарения, которая регламентируется статьей 582 ГК РФ и представляет собой на основании указанной статьи "дарение вещи или права в общеполезных целях".

Особенности правового регулирования пожертвования состоят в том, что:

1) пожертвования могут предоставляться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ, если это не противоречит действующему законодательству (пункт 1 статьи 582 ГК РФ);

2) на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (пункт 2 статьи 582 ГК РФ);

3) пожертвование может быть осуществлено и в отношении коммерческой организации на любую сумму, но с условием целевой направленности использования этого пожертвования на общеполезные цели и ведения раздельного учета по всем хозяйственным операциям с пожертвованием (пункт 3 статьи 582 ГК РФ);

4) в случае установления нецелевого использования пожертвования жертвователь имеет право истребовать пожертвование обратно (пункт 5 статьи 582 ГК РФ).

Понятие договора займа приводится в пункте 1 статьи 807 ГК РФ:

"По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества".

Особенность заключения договора займа состоит в том, что:

1) договор займа между гражданами заключается только в письменной форме, если стоимостная оценка предмета займа превышает 10 МРОТ или заимодавцем является юридическое лицо (пункт 1 статьи 808 ГК РФ);

2) в подтверждение передачи заемщику вещи или денег с последнего взимается расписка или иной документ, удостоверяющий передачу ему данной вещи или денег (пункт 2 статьи 808 ГК РФ);

3) согласно пункту 814 ГК РФ заем имущества (денег) может быть целевым, то есть предусмотрено использование ссужаемого имущества в строго определенных целях. Нарушение этого правила влечет право займодавца потребовать досрочного исполнения договора займа;

4) по договору займа может быть уплачен процент с договорной стоимости имущества, причем в случае отсутствия данного условия применительно к имущественному займу согласно пункту 3 статьи 809 ГК РФ данный процент считается равным нулю.

Безвозмездное пользование регламентируется главой 36 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ:

"По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором".

Особенности правового регулирования договора безвозмездного пользования состоят в том, что:

1) согласно пункту 2 статьи 690 ГК РФ коммерческая организация не может передать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля;

2) согласно статье 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования;

3) согласно статье 696 ГК РФ ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи, если вещь погибла или была испорчена в связи с тем, что он использовал ее не в соответствии с договором безвозмездного пользования или назначением вещи либо передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя.


Бухгалтерский учет операций по безвозмездному получению и передаче
основных средств


Согласно пункту 2.1 ПБУ 6/97;

"основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету".

Согласно пункту 3.4 ПБУ 6/97:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования".

В пункте 10.3 ПБУ 9/99 приводится понятие рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества:

"Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы".

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 объекты основных средств, полученные по договорам дарения или в иных случаях их безвозмездного получения, являются внереализационными доходами:

"Внереализационными доходами являются:

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения".

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с безвозмездным получением и передачей основных средств, рассмотрим на примере.


Пример N 1

Предприятие А передает безвозмездно предприятию Б основное средство рыночной стоимостью 96 000 рублей (с НДС), остаточная стоимость 80 000 рублей, причем первоначальная стоимость основного средства - 100 000 рублей (без НДС). Износ 20 000 рублей. На момент передачи оставшийся срок службы основного средства - 80 месяцев.

У предприятия Б, безвозмездно получающего основное средство, будут сделаны следующие проводки:

По плану счетов 1991 г.:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 83 "Доходы будущих периодов" - 80 000 рублей - стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 80 000 рублей - принятие объектов основных средств в эксплуатацию;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" кредит счета 02 "Износ основных средств" - 1 000 рублей (80 000 рублей : 80) - ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 83 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 1000 рублей - одновременно с начислением амортизации, ее сумма ежемесячно относится на внереализационные доходы организации;

По плану счетов 2000 г.:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 80 000 рублей - стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 80 000 рублей - принятие объектов основных средств в эксплуатацию;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 1 000 рублей (80 000 рублей/80) - ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 1 000 рублей (80 000 рублей:80) - одновременно с начислением амортизации, ее сумма ежемесячно относится на внереализационные доходы организации.

Убыток от безвозмездной передачи основного средства будет списываться на счет 80 "Прибыли и убытки" (по старому Плану счетов) или на счет 99 "Прибыли и убытки" (по новому Плану счетов) согласно пункту 7.3 ПБУ 6/97:

"Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению соответственно в прибыль или убыток организации".

Кроме того, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 части второй НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость безвозмездная передача имущества признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения. При реализации на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) налоговая база определяется согласно пункту 2 статьи 154 части второй НК РФ как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 части первой НК РФ, без включения в них НДС. Налог на добавленную стоимость начисляется на рыночную стоимость передаваемого безвозмездно имущества. Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (по старому Плану счетов) или кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по новому Плану счетов).

Таким образом, у предприятия А, безвозмездно передающего основное средство, будут сделаны следующие проводки:

По плану счетов 1991 г.:

дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" кредит счета 01 - 100 000 - списана стоимость основного средства;

дебет счета 02 кредит счета 47 - 20 000 рублей - списана сумма начисленного износа по основному средству;

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 47 - 96 000 рублей - результат передачи основного средства;

дебет счета 47 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - 16 000 рублей (80 000 рублей х 20%) - сумма НДС по основному средству;

По плану счетов 2000 г.:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет 2 "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" - 100 000 рублей - списана сумма начисленного износа по основному средству;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет 2 "Выбытие основных средств" - 20 000 рублей - списана сумма начисленного износа по основному средству;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 01 - 80 000 рублей - списана остаточная стоимость основного средства;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 16 000 рублей (80 000 рублей х 20%) - сумма НДС по основному средству;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 96 000 рублей - результат передачи основного средства.

Необходимо помнить, что согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов):

"По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Нередко основные средства передаются безвозмездно в рамках пожертвований некоммерческим организациям. Последние могут использовать полученные основные средства для реализации своих уставных целей или для осуществления предпринимательской деятельности с целью получения доходов, средства которых будут истрачены на реализацию уставных целей некоммерческой организации. В обоих случаях отражение на счетах бухгалтерского учета таких операций будет разным.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете безвозмездного получения некоммерческой организацией основного средства, предназначенного для реализации уставных целей, на Примере 2.


Пример 2

Предприятие А (коммерческая организация) передает предприятию Б (некоммерческая организация) основное средство рыночной стоимостью 96 000 рублей (с НДС), остаточной стоимостью 80 000 рублей, причем первоначальная стоимость основного средства - 100 000 рублей (без НДС). Износ - 20 000 рублей. На момент передачи оставшийся срок службы основного средства - 80 месяцев. Планируется использовать полученное основное средство для осуществления уставной деятельности.

У предприятия Б, безвозмездно получающего основное средство, будут сделаны следующие проводки:

По плану счетов 1991 г.:

дебет счета 08 кредит счета 83 - 80 000 рублей - стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 80 000 рублей - принятие объектов основных средств в эксплуатацию;

дебет счетов 20, 23, 26, 44 кредит счета 02 - 1 000 рублей (80 000 рублей/80) - ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 83 кредит счета 96 "Целевые финансирования и поступления" - 1000 рублей - одновременно с начислением амортизации, ее сумма относится на средства полученные некоммерческой организацией для осуществления уставной деятельности;

По плану счетов 2000 г.:

дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 80 000 рублей - стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 80 000 рублей - принятие объектов основных средств в эксплуатацию;

дебет счетов 20, 23, 26, 44 кредит счета 02 - 1 000 рублей (80 000 рублей:80) - ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - 1 000 рублей (80 000 рублей : 80) - одновременно с начислением амортизации, ее сумма относится на средства полученные некоммерческой организацией для осуществления уставной деятельности.

У предприятия А, безвозмездно передающего основное средство, будут сделаны такие же проводки, как у предприятия А в Примере 1.

А теперь рассмотрим отражение в бухгалтерском учете безвозмездного получения некоммерческой организацией основного средства, предназначенного для использования в рамках осуществления предпринимательской деятельности, на Примере 3.


Пример 3

Предприятие А (коммерческая организация) передает предприятию Б (некоммерческая организация) основное средство рыночной стоимостью 96 000 рублей с НДС, остаточной стоимостью 80 000 рублей, причем первоначальная стоимость основного средства - 100 000 рублей (без НДС). Износ 20 000 рублей. На момент передачи оставшийся срок службы основного средства - 80 месяцев. Планируется использовать полученное основное средство для осуществления предпринимательской деятельности, а вырученные средства направлять на реализацию уставных целей некоммерческой организации.

У предприятия Б, безвозмездно получающего основное средство, будут сделаны следующие проводки:

По плану счетов 1991 г.:

дебет счета 08 кредит счета 83 - 80 000 рублей - стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 80 000 рублей - принятие объектов основных средств в эксплуатацию;

дебет счетов 20, 23, 26, 44 кредит счета 02 - 1 000 рублей (80 000 рублей : 80) - ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 83 кредит счета 80 - 1000 рублей - одновременно с начислением амортизации, ее сумма относится на внереализационные доходы организации;

По плану счетов 2000 г.:

дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 80 000 рублей - стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 80 000 рублей - принятие объектов основных средств в эксплуатацию;

дебет счетов 20, 23, 26, 44 кредит счета 02 - 1 000 рублей (80 000 рублей : 80) - ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" кредит счета 99 - 1 000 рублей (80 000 рублей : 80) - одновременно с начислением амортизации, ее сумма относится на внереализационные доходы организации.

У предприятия А, безвозмездно передающего основное средство, будут сделаны такие же проводки, как у предприятия А в Примере 1.


Налогообложение операций по безвозмездному получению
и передаче основных средств


Безвозмездное получение и передача основных средств облагается налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц. Рассмотрим наиболее типичные случаи налогообложения.

Налог на прибыль. Сумма средств, полученных безвозмездно от юридического или физического лица в виде денег или имущества, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций":

"По предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий".

Однако существуют некоторые льготы. Так, в соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций":

"Не учитывается при налогообложении стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также объектов жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы.

Не включаются в налогооблагаемую базу также:

- стоимость оборудования, безвозмездно полученного атомными электростанциями для повышения их безопасности;

- стоимость основных производственных фондов, а также средств, предусмотренных на капитальные вложения по развитию их производственной и непроизводственной базы, и другого имущества, безвозмездно полученного для осуществления производственной деятельности одними железными дорогами, предприятиями и организациями от других железных дорог, предприятий и организаций (переданных по решению Министерства путей сообщения Российской Федерации, управлений и отделений железных дорог);

- и многие другие объекты...".

Налог на добавленную стоимость. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 части второй НК РФ безвозмездная передача основных средств подлежит обложению налогом на добавленную стоимость:

"Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации".

Причем на основании того же подпункта:

"В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)".

При исчислении налога на добавленную стоимость также льготируются отдельные категории имущества. Так, согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 39 части первой НК РФ

"Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом".

К иным операциям согласно подпунктам 2, 5 пункта 2 статьи 146 части второй НК относятся следующие:

"не признаются реализацией товаров (работ, услуг):

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям".

Налог на доходы физических лиц. В случае безвозмездной передачи имущества физическому лицу у последнего возникает обязанность уплатить налог на доходы. Согласно пункту 1 статьи 210 части второй НК РФ:

"При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах"

Причем, на основании пункта 2 статьи 211 части второй НК РФ:

"К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе".


В.В.Худолеев


"Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение