Определение Конституционного Суда РФ от 7 декабря 2010 г. N 1717-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "ИНТРАРОС" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1, подпункта 5 пункта 1.1 и абзаца второго пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи Л.М. Жарковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы ЗАО "ИНТРАРОС", установил:

1. В жалобе ЗАО "ИНТРАРОС" оспаривается конституционность ряда положений статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" правила определения места реализации работ (услуг) - на территории Российской Федерации или за ее пределами, а именно:

подпункта 5 пункта 1, согласно которому местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1 данного пункта);

подпункта 5 пункта 1.1, согласно которому местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 данной статьи;

абзаца второго пункта 2, согласно которому местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Как следует из представленных материалов, инспекцией Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району города Владивостока в ходе налоговых проверок ЗАО "ИНТРАРОС", оказывающего услуги по предоставлению в пользование по договорам аренды (фрахтования на время) рыбопромысловых судов с экипажем в целях ведения арендаторами добычи (вылова) водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне Российской Федерации, по вопросу уплаты налога на добавленную стоимость за различные периоды 2007-2008 годов было установлено занижение налоговой базы в результате невключения стоимости услуг по договорам тайм-чартера с арендаторами судов и решениями от 9 июня 2008 года, 18 июня 2008 года, 30 июня 2008 года, 15 сентября 2008 года, 28 ноября 2008 года, 5 декабря 2008 года ему произведено доначисление данного налога в общей сумме 12 389 142 рубля.

Решениями Арбитражного суда Приморского края, оставленными без изменения судами апелляционной (постановления Пятого арбитражного апелляционного суда) и кассационной инстанций (постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа), ЗАО "ИНТРАРОС" в удовлетворении требований о признании решений налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость недействительными отказано со ссылкой на обоснованность применения подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 октября 2009 года N 6508/09 судебные акты Арбитражного суда Приморского края от 3 сентября 2008 года, Пятого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2008 года и Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 февраля 2009 года оставлены без изменения, в удовлетворении надзорной жалобы ЗАО "ИНТРАРОС" отказано. По другим аналогичным делам заявителя Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации были вынесены определения об отказе в передаче жалоб в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

По мнению заявителя, оспариваемые им положения статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, противоречат статьям 19 и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой ими при определении объекта налогообложения местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в отношении услуг фрахтования судна за пределами территории Российской Федерации и допускается взимание с налогоплательщика налога на добавленную стоимость по операциям фрахтования судов за пределами территории Российской Федерации в случае, если судно не осуществляет перевозку грузов между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

2.1. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).

По смыслу данного конституционного положения, рассматриваемого во взаимосвязи с положениями статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Соответственно, федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 года N 10-П).

При этом, как следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О и от 6 июля 2010 года N 1084-О-О), налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 7 которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

2.2. Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146).

Место реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном статьей 148 данного Кодекса. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), определен его статьей 149.

В пункте 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих те или иные виды работ (оказывающих те или иные виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1-4.1 данного пункта, установлены пунктом 2 той же статьи. В частности, местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации (абзац второй).

Из приведенных норм следует, что разрешение вопроса о том, подлежит ли та или иная операция по реализации товара, работы или услуги включению в объект обложения налогом на добавленную стоимость или же она подлежит освобождению от обложения, зависит от определения места реализации товара, работы или услуги, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретного дела. Применительно к реализации услуг по договору аренды транспортных судов могут, среди прочего, учитываться такие фактические обстоятельства, как место осуществления деятельности налогоплательщика и его контрагентов, а также вид произведенной работы или оказанной услуги.

Таким образом, положения Налогового кодекса Российской Федерации содержат необходимые нормативные критерии, позволяющие установить место оказания услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Из этого же исходит и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в постановлении от 13 октября 2009 года N 6508/09, вынесенном по делу заявителя, разъяснил, что "в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 Кодекса не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил".

Исходя из данного толкования статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, реализуя конституционное полномочие по надзору за деятельностью арбитражных судов (статья 127 Конституции Российской Федерации), не усмотрел в деле ЗАО "ИНТРАРОС" нарушения единообразия толкования и применения норм права и отказал в удовлетворении заявления данного общества, поскольку оно как арендодатель расположено на территории Российской Федерации и местом реализации им услуг, не связанных с перевозкой грузов или пассажиров (по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (вылова) водных биологических ресурсов), следует считать территорию Российской Федерации; место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (вылова) таких ресурсов не являются в таких случаях основанием для применения подпункта 5 пункта 1.1 или абзаца второго пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, оспариваемые законоположения не являются неопределенными и допускающими различное их толкование арбитражными судами, а потому не могут рассматриваться как нарушающие права заявителя. Проверка же законности и обоснованности судебных решений по его делу, как связанная с оценкой фактических обстоятельств, а также правильности выбора подлежащих применению норм, к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации не относится (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").

2.3. В своей жалобе заявитель, ссылаясь на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (статьи 632 и 635) и Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (статьи 2 и 198), а также на федеральные законы "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" и "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", по существу, настаивает на необходимости внесения в действующее правовое регулирование целесообразных, по его мнению, изменений, имеющих целью освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по договору аренды судна с экипажем для ведения добычи (вылова) водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Между тем разрешение подобных вопросов (в том числе определение условий, при которых для целей налогообложения территория Российской Федерации не признается местом осуществления деятельности хозяйствующих субъектов, осуществляющих добычу (вылов) водных биологических ресурсов) является прерогативой федерального законодателя и также не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "ИНТРАРОС", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин