Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2007 г. N Ф08-64/07-55А "Из обжалуемых судебных актов не видно, по каким основаниям предпринимателю отказано в удовлетворении оставшейся части требований, дело направлено на новое рассмотрение" (извлечение)

Предприниматель без образования юридического лица Бондарев А.И. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) от 09.02.06 N 193 в части взыскания 84 155 рублей налога на добавленную стоимость, 27 140 рублей налога на доходы физических лиц, 11 974 рубля единого социального налога, 40 279 рублей 67 копеек пени по налогу на добавленную стоимость, 1 591 рубль 88 копеек пени по налогу на доходы физических лиц, 841 рубль пени по единому социальному налогу, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 563 рублей 13 копеек штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц, 1 223 рублей 32 копеек штрафа за неуплату единого социального налога.

Решением от 20.07.06, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.10.06, решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления 3 443 рублей налога на доходы физических лиц, 1 355 рублей 49 копеек пени и 688 рублей штрафа по данному налогу, 4 787 рублей 55 копеек единого социального налога, 214 рублей 51 копейки пени и 957 рублей 40 копеек штрафа по данному налогу.

Судебные акты мотивированы следующим. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Предприниматель приобрел, оплатил, оприходовал и использовал в производственной деятельности товары, указанные в спорных счетах-фактурах и товарных накладных, что свидетельствует о необоснованном доначислении налоговой инспекцией налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени. Предприниматель не выполнил условия для принятия НДС к вычету, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, что явилось основание к отказу в признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления 84 155 рублей налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратился предприниматель с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 20.07.06 и постановление апелляционной инстанции от 18.10.06 по его мнению судебные инстанции неправильно применили нормы материального права, что привело к принятию ошибочных судебных актов.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит отказать в удовлетворении жалобы, ее представитель в судебном заседании поддержал доводы отзыва.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав предпринимателя и представителя налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.02 по 31.03.05. По результатам проверки составлен акт от 10.01.06 N 01 и принято решение от 09.02.06 N 193, которым предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 6 703 рублей 47 копеек штрафов. Данным решением предпринимателю предложено уплатить 125 956 рублей налогов и 43 866 рублей 25 копеек пени. Основанием для принятия налоговой инспекцией оспариваемого решения послужил факт неполной уплаты налогов в результате неправомерного применения налоговых вычетов.

Предприниматель оспорил указанное решение частично.

Статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован статьей 172 Кодекса. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

12023715Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.01 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск. При вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов.

Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности. В постановлении от 20.02.01 N 3-П и определении от 08.04.04 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации определил, что фактически уплаченными поставщикам суммами НДС являются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика). Если произведенные налогоплательщиком расходы не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам. Аналогичные положения отражены в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 168-О. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место и в том случае, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет поставщиком в денежной форме (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.04 N 324-О).

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности производители (поставщики) продукции не существуют, не осуществляли хозяйственные операции, по которым заявлен налоговый вычет, и налоги в бюджет ими не уплачивались, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В подтверждение правомерности вычета по налогу на добавленную стоимость предприниматель представил счета-фактуры ООО "Евродизайн" и ООО "МОБИЛ-ФЕСТ", сведения о которых отсутствуют в областных и региональных ресурсах Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра налогоплательщиков, их ИНН имеют структуру, не соответствующую принятому программному алгоритму формирования ИНН и являются несуществующими.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели. В соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Согласно пункту 3 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает также с момента государственной регистрации. Только зарегистрированное в установленном порядке юридическое лицо может участвовать в налоговых и гражданских правоотношениях, а совершенные им юридически значимые действия будут иметь правовые последствия. Действия по передаче товара не могут быть признаны сделкой в смысле статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, а следовательно, сделка как таковая между юридическими лицами отсутствует.

Таким образом, не зарегистрированная в установленном порядке в качестве юридического лица организация не вправе предъявлять своим покупателям налог на добавленную стоимость к уплате, поскольку не является участником налоговых правоотношений. Физическое же лицо, выступающее от имени такой организации, плательщиком налога на добавленную стоимость не является. В свою очередь покупатель товаров (работ, услуг) такого продавца при заключении сделки с несуществующим юридическим лицом в соответствии с нормами гражданского законодательства действует на свой риск, обязан предпринять все необходимые меры для идентификации своего контрагента, а следовательно, не вправе предъявлять ошибочно уплаченные суммы налога к возмещению из бюджета.

В материалах дела имеется письмо Управления внутренних дел Северо-Западного округа г. Москвы от 01.11.04 N 2478, согласно которому ООО "Евродизайн" не располагается по адресу: г. Москва, Пятницкое шоссе, 42, финансово-хозяйственной деятельности не ведет, руководитель ООО "Евродизайн" Новикова Н.А. по данным ЦАСБ ГУВД г. Москвы не значится (т. 1, л. д. 198).

В письме Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москва от 11.07.05 N 5301 указано, что ООО "МОБИЛ-ФЕСТ" ИНН 7707147956 не состоит на учете в ИФНС N 7 по г. Москве (т. 1 л. д. 111). Письмом от 26.01.06 N 1719 Инспекция Федеральной налоговой службы N 21 по г. Москве сообщила, что последняя годовая отчетность сдана организацией в 1999 году (т. 1 л. д. 117).

Кроме того, суд принял во внимание, что счета-фактуры ООО "МОБИЛ-ФЕСТ" от 10.11.03 N 74-ХП, 04.03.02 N 65, 17.01.02 N 17, 11.01.02 N 7, 17.12.03 N 747-ХП, 11.02.02 N 63"А", представленные в налоговый орган, не имеют расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера, содержат несуществующий ИНН и ИНН другой организации, недостоверные сведения об адресе продавца и грузоотправителя. Счет-фактура от 17.12.03 N 746-ХП внесена в книгу покупок в декабре 2003 года, у предпринимателя данная счет-фактура отсутствует.

Судебные инстанции пришли к правильному выводу, что по сделкам с несуществующим юридическим лицом-продавцом у предпринимателя отсутствуют основания для возмещения из бюджета НДС. Не имеет значения, что покупатель мог не знать о том, что вступившее с ним в сделку юридическое лицо фактически не существует.

Доначисляя 3 443 рубля налога на доходы физических лиц, 4 787 рублей единого социального налога, соответствующие пени и штрафы, налоговая инспекция не приняла в качестве расходов затраты предпринимателя по приобретению товаров у ООО "Евродизайн", ООО "Мобил-Фест".

В ходе проверки получены сведения о том, что указанные юридические лица не зарегистрированы в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Согласно статьям 210, 221, 227 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы предпринимателя, уменьшенные на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В силу части 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, к числу которых относятся индивидуальные предприниматели, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.06.04 N 58-ФЗ). Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации N БГ-3-04/430 от 13.08.02 в соответствии с частью 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок). В соответствии с пунктами 9, 10 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торговозакупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем.

Вместе с тем глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивной нормы, согласно которой не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения), как, например, указано в статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации относительно счетов-фактур при исчислении НДС. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, тем более если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).

Суд установил и налоговая инспекция документально не оспорила, что предприниматель приобрел, оплатил, оприходовал и использовал в производственной деятельности товары, указанные в спорных счетах-фактурах, товарных накладных. В подтверждение своих расходов предприниматель представил также кассовые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам за 2003 год. Таким образом, отсутствие государственной регистрации контрагентов не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы покупателя. Выводы суда о том, что налоговая инспекция необоснованно произвела доначисление НДФЛ и единого социального налога по сделкам с ООО "Евродизайн", ООО "Мобил-Фест", а также сумм пеней и штрафов, соответствуют законодательству.

Однако судебные акты не отвечают требованиям части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны: фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений и обоснования по другим вопросам, указанным в части 5 указанной статьи.

В просительной части заявления предпринимателя (том 1 л. д. 13) указано, что он просит признать недействительным решение налоговой инспекции от 09.02.06 N 193 в части доначисления 84 155 рублей налога на добавленную стоимость, 27 140 рублей налога на доходы физических лиц, 11 974 рубля единого социального налога, 40 279 рублей 67 копеек пени по налогу на добавленную стоимость, 1 591 рубль 88 копеек пени по налогу на доходы физических лиц, 841 рубль пени по единому социальному налогу, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 563 рублей 13 копеек штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц, 1 223 рублей 32 копеек штрафа за неуплату единого социального налога.

Резолютивная часть решения суда от 20.07.06, оставленного без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.10.06, свидетельствует о том, что суд не в полном объеме удовлетворил требования предпринимателя и признал недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 3 443 рублей налога на доходы физических лиц, 1 355 рублей 49 копеек пени по налогу на доходы физических лиц, 688 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц, 4 787 рублей 55 копеек единого социального налога, 214 рублей 51 копейки пени по единому социальному налогу, 957 рублей 40 копеек штрафа за неуплату единого социального налога. В удовлетворении остальных требований предпринимателя отказано.

В мотивировочной части судебных актов содержится вывод о том, что по сделкам с несуществующим юридическим лицом-продавцом у предпринимателя отсутствуют основания для возмещения из бюджета НДС.

Однако из обжалуемых судебных актов не видно, по каким основаниям предпринимателю отказано в удовлетворении оставшейся части требований, а именно в признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления 7 186 рублей 45 копеек единого социального налога, 626 рублей 49 копеек пени и 265 рублей 92 копеек штрафа по данному налогу, 23 697 рублей налога на доходы физических лиц и 236 рублей 39 копеек пени по налогу. Кроме того, суд признал недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 688 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц, тогда как в заявлении предприниматель оспаривал доначисление 563 рублей 13 копеек штрафа.

При указанных обстоятельствах в силу статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты необходимо отменить как принятые по недостаточно исследованным обстоятельствам дела, с нарушением норм процессуального права. Дело следует направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 20.07.06 и постановление апелляционной инстанции от 18.10.06 Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-4567/2006-С6-38 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции от 09.02.06 N 193 в части доначисления единого социального налога, соответствующей пени и штрафа по данному налогу, налога на доходы физических лиц и соответствующей пени и штрафа по налогу, в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию.

В остальной части решение от 20.07.06 и постановление апелляционной инстанции от 18.10.06 Арбитражного суда Ростовской области по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.