Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 августа 2009 г. N А32-11783/2008-3/122 Поскольку суд признал обоснованность применения обществом общего режима налогообложения при реализации карточек экспресс - оплаты, то налоговая инспекция неправомерно доначислила налог на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 21 августа 2009 г. N А32-11783/2008-3/122
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 ноября 2010 г. по делу N А32-11783/2008-3/122

ООО "Евросеть Краснодар" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.03.2008 N 13-18/2 в части доначисления 38 008 419 рублей 83 копеек НДС, 4 131 747 рублей 32 копеек пени и 7 829 622 рублей 35 копеек штрафа, 10 497 917 рублей налога на прибыль, 1 864 705 рублей пени и 2 099 583 рублей штрафа (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2008, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2009, признано недействительным решение налоговой инспекции от 18.03.2008 N 13-18/2 в части доначисления 38 008 419 рублей 83 копеек НДС, 4 131 747 рублей 32 копеек пени и 7 829 622 рублей 35 копеек штрафа, 10 497 917 рублей налога на прибыль, 1 864 705 рублей пени и 2 099 583 рублей штрафа. В остальной части принят отказ от заявленных требований и в этой части производство по делу прекращено. Судебный акт мотивирован тем, что приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты или sim-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД. Общество выполнило условия для применения налогового вычета по НДС, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество должным образом оформило выдачу наличных из кассы за возвращенный товар. Налоговая инспекция не доказала занижение налога на прибыль ввиду ошибочного отражения суммы агентского вознаграждения в составе внереализационных доходов.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит судебные акты отменить. По ее мнению, суд не оценил условия, порядок и оформление гражданско-правовых договоров, определяющих передачу карточек экспресс-оплаты и sim-карт. Карточки экспресс-оплаты и sim-карты учитывались на счете 41 "товары". Общество по договору с ООО "Торговый дом "Евросеть"" от 01.07.2005 N С/ТД05/12-Крд приобрело товар в своих целях, а не выполняло субагентские услуги. Суд не исследовал вопрос правомерности налоговых вычетов по НДС. Реализация карт оплаты является розничной торговлей. На момент проверки общество не представило документы, подтверждающие выдачу денежных средств из кассы организации за возвращенный товар. Суд не дал оценку тому, что увеличение проверкой выручки на сумму доходов от прочей реализации повлияло на увеличение удельного веса выручки от применения общей системы налогообложения, что отразилось на налоговых вычетах по НДС и расходах.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

В судебном заседании представители сторон повторили доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 15.06.2005 по 31.12.2006 (по НДФЛ - с 15.06.2005 по 30.04.2007).

По результатам проверки составлен акт от 01.02.2008 N 13-18/09 и принято решение от 18.03.2008 N 13-18/2 о привлечении общества к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 2 099 583 рублей штрафа по налогу на прибыль и 7 872 675 рублей штрафа по НДС, по статье 123 Кодекса в виде 704 127 рублей штрафа по НДФЛ. Решением доначислено 10 497 917 рублей налога на прибыль и 1 864 705 рублей пени, 39 363 367 рублей НДС и 4 178 402 рубля пени, 844 852 рубля пени по НДФЛ. Уменьшена на исчисленную в завышенных размерах сумма НДС в размере 1 139 683 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 23.05.2008 N 27-13-223-599 признано частично недействительным решение налоговой инспекции от 18.03.2008 N 13-18/22 путем отмены в резолютивной части решения (с учетом письма от 07.06.2008 N 27-13/07318) доначисление 646 272 рублей штрафа по НДС по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 143 287 рублей штрафа по НДФЛ по статье 123 Кодекса, 3 231 360 рублей НДС. Налоговой инспекции поручено пересчитать пени с учетом отмененных сумм налогов.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Основанием для доначисления НДС послужили выводы налоговой инспекции о неправомерности отнесения деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и sim-карт к общему режиму налогообложения.

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что результаты осуществляемого вида деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Из имеющегося в материалах дела субагентского соглашения видно, что при приобретении у оператора связи соответствующих карт общество принимало на себя обязанности лица, уполномоченного на их дальнейшую реализацию и совершение иных действий, связанных с оказанием оператором связи услуг телефонной связи.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации до 01.01.2006 к розничной торговле относились торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт; с 01.01.2006 розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами статьи 129 Гражданского кодекса Российской Федерации к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т.п.).

Карточки экспресс-оплаты и sim-карты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Общество указанные карточки в собственность не приобретало, а лишь принимало на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению переданных ему карт согласно тарифам оператора с представлением ему за эту деятельность комиссионного вознаграждения.

Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что общество осуществляло деятельность, которая не подпадает под действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

С января 2006 года действует новая редакция статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Основанием для отказа обществу в возмещении НДС по поставщикам ООО "Строй Перспектива" и ООО "СтройТранс" явилось неустановление сформированного в бюджете источника для возмещения налога, непредставление этими поставщиками документов по требованию налогового органа.

Суд правильно указал, что отсутствие результатов контрольных мероприятий по проверке поставщиков общества и неустановление по ним источника для возмещения налога из бюджета не является самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не обязывает налогоплательщика подтверждать данные обстоятельства при предъявлении НДС к вычету. Неполучение ответа по результатам встречной проверки или невозможность проведения проверки поставщиков общества само по себе не является основанием для отказа в возмещении налога. Затруднения налоговой инспекции при проверке уплаты налога поставщиками общества не должны влечь для добросовестного налогоплательщика неблагоприятные последствия в виде отказа в применении налоговых вычетов. В случае неисполнения обязанности по уплате НДС поставщиками налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими обязанности по уплате налога и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника для возмещения НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

В нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила доказательства несоблюдения обществом условий применения налогового вычета, фиктивности хозяйственных операций, по которым заявлен к вычету НДС, совершения обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и наличия иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.

Налоговая инспекция отказала обществу в применении налоговых вычетов по НДС по поставщику ООО "Экострой" в связи с отсутствием доказательств наличия хозяйственных связей с обществом, запрос по ООО "Экострой" осуществлен на основании данных книги покупок за декабрь 2005 года.

Между тем, суд установил, что бухгалтером общества в книге покупок ошибочно указано ООО "Экострой", г. Краснодар, ИНН 2309088389, в то время как контрагентом являлось ООО "Экострой", г. Москва, ИНН 7715390866. По данному поставщику налоговая инспекция не проводила проверку. Таким образом, налоговая инспекция неправомерно отказала обществу в вычете НДС по счету-фактуре от 25.12.2005 N 231226 на сумму 976 104 рубля 15 копеек.

На основании статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.

Основанием для доначисления 10 497 917 рублей налога на прибыль послужили выводы налогового органа о неправомерности учета выручки от реализации sim-карт и карт экспресс-оплаты в рамках основной системы налогообложения, вместо налогообложения ЕНВД, занижение дохода от реализации на сумму возврата денежных средств покупателям по некачественному товару и занижение доходов от прочей реализации.

Поскольку суд признал обоснованность применения обществом общего режима налогообложения при реализации карточек экспресс-оплаты или sim-карт, то налоговая инспекция неправомерно доначислила налог на прибыль.

Суд правомерно отклонил довод налогового органа о занижении обществом дохода от реализации на сумму 88 180 155 рублей ввиду непредставления доказательств уменьшения выручки по возврату денежных средств покупателям за некачественный товар. В материалах дела имеются копии справок-отчетов кассира-операциониста, акты о возврате денежных средств покупателям, расходные кассовые ордера, расходные чеки, заявления на возврат, кассовые ленты, что свидетельствует о надлежащем оформлении выдачи денежных средств из кассы общества.

Поскольку обществу возвращен некачественный товар, денежные средства возвращены покупателям, следовательно, выручка от его реализации не получена, что свидетельствует об отсутствии объекта обложения налогом на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Материалы дела свидетельствуют, что общество в составе внереализационных доходов отразило суммы агентских вознаграждений. Данный доход подлежал налогообложению НДС и включен в книгу продаж в сумме за 2005 год - 1 292 414 рублей 06 копеек и за 2006 год - 39 205 570 рублей 74 копейки.

По мнению налогового органа, данные доходы не были учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль.

Суд установил, что общество данные доходы учло не в составе доходов от реализации, а в составе внереализационных доходов, что не повлекло занижение налога на прибыль, поскольку пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к доходам с целью исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Поэтому ошибочное отражение обществом доходов от прочей реализации в составе внереализационных доходов не повлекло занижение общей суммы доходов.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных нижестоящими судебными инстанциями, что в силу положений статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию кассационной инстанции.

Нормы материального права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2009 по делу N А32-11783/2008-3/122 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.