Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 февраля 2011 г. по делу N А32-44414/2009 (извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 настоящее постановление в части удовлетворения требования общества с ограниченной ответственностью "Горкомхоз" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапе Краснодарского края от 21.07.2009 N 42 Д о доначислении 13 085 416 рублей, в том числе 3 716 752 рублей налога на прибыль, 5 574 241 рубля налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату указанных налогов, отменено

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 сентября 2010 г. по делу N А32-44399/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 1 февраля 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 4 февраля 2011 г.

ООО "Горкомхоз" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапе Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 21.07.2009 N 42Д.

Решением суда от 27.05.2010 решение налоговой инспекции от 21.07.2009 N 42Д признано недействительным в части доначисления 6 316 рублей 80 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с включением в состав материальных расходов 26 317 рублей, потраченных на приобретение компьютера. В удовлетворении остальных требований отказано. Судебный акт мотивирован следующим. Общество приобрело компьютерную технику с разным сроком полезного использования, поэтому составляющие должны учитываться отдельным инвентарным объектом. Поскольку доходы от реализации имущества подлежат учету на дату реализации (дату перехода права собственности на имущество от налогоплательщика-продавца к иному лицу), то датой признания дохода для целей исчисления налога на прибыль является дата государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю; налоговая инспекция правомерно увеличила доход общества на 17 408 142 рубля и доначислила 5 574 241 рубль налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за сентябрь 2007 года. Налоговая инспекция не нарушила порядок, установленный статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерацией (далее - Кодекс).

Постановлением апелляционной инстанции от 05.10.2010 решение суда от 27.05.2010 отменено в части отказа в удовлетворении требований; решение налоговой инспекции от 21.07.2009 N 42Д признано недействительным в полном объеме. В остальной части решение суда оставлено без изменения. С налоговой инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей расходов по уплате государственной пошлины. Обществу возвращена из федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины.

Суд апелляционной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о правомерности списания обществом расходов на приобретение предметов компьютерной техники в составе материально-производственных запасов на основании абзаца 4 пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. По остальным эпизодам суд апелляционной инстанции сделал иные выводы.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда, постановление суда апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования. Податель кассационной жалобы указывает на несогласие с судебными актами по следующим основаниям: относительно вывода о недействительности решения налогового органа в силу неознакомления общества с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля суд не указал нормы, которую нарушил налоговый орган; все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь) представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только в составе комплекта, должны учитываться отдельным инвентарным объектом на 01 счете "Основные средства" и списываться на затраты через амортизацию; налоговая инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль и НДС исходя из стоимости реализованного имущества, составившей 36 052 750 рублей.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит отказать в удовлетворении жалобы.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, сотрудники налоговой инспекции провели выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2007 по 31.12.2007. По результатам проверки составлен акт от 15.05.2009 N 42Д и принято решение от 21.07.2009 N 42Д о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 1 952 304 рублей 80 копеек штрафов, в том числе: по пункту 1 статьи 122 Кодекса - 1 114 848 рублей 20 копеек штрафа (занижение налоговой базы по НДС), 203 884 рубля 60 копеек (занижение налога на прибыль), 15 рублей штрафа (занижение налоговой базы по транспортному налогу), 2 609 рублей 40 копеек штрафа (неполная уплата налога на землю), 10 256 рублей штрафа (неуплата НДС по уточненной декларации за январь 2007 года. в результате нарушения пункта 4 статьи 81 Кодекса), 70 981 рубль 60 копеек штрафа (неуплата налога на прибыль по уточненной налоговой декларации за 2007 год в результате нарушения пункта 4 статьи 81 Кодекса); по пункту 1 статьи 126 Кодекса - 800 рублей штрафа за непредставление документов. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 9 351 336 рублей недоимки по налогам, в том числе 13 047 рублей земельного налога, 5 574 241 рубль НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации, 3 763 973 рубля налога на прибыль, 75 рублей транспортного налога; 1 958 940 рублей 19 копеек пени в общей сумме, в том числе: 13 882 рубля 10 копеек по НДФЛ, 760 рублей 86 копеек по земельному налогу, 1 324 302 рубля 32 копейки по НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации, 619 983 рубля 97 копеек по налогу на прибыль предприятий и организаций, 10 рублей 94 копейки по транспортному налогу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 22.09.2009 N 16-12-650-1277 решение налоговой инспекции от 21.07.2009 N 42Д оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным на основании статей 137 - 138 Кодекса.

Согласно статье 247 Кодекса прибылью признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса предусмотрено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей.

С учетом норм статьи 259 Кодекса суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, по мере их начисления (ежемесячного).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

В силу пункта 1 статьи 257 Кодекса под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Рассматривая вопрос о том, вправе ли налогоплательщик учесть для целей налогообложения прибыли приобретенные им системный блок, монитор, принтер, мышь, клавиатуру и модем как отдельные объекты основных средств, суд исходил из особенностей бухгалтерского учета основных средств.

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения отдельных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно абзацу 2 пункта 6 указанного Положения в случае наличия у одного инвентарного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При этом, исходя из Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, машины вычислительные, электронные, цифровые; процессор, устройства, запоминающие внешние; устройства отображения информации; ввода и вывода информации имеют свой определенный классификационный номер и отнесены в различные группы (процессоры отнесены в группу 14 3020261 "Процессоры", мониторы - в группу 14 3020350 "Устройства отображения информации", принтеры - в группу 14 3020360 "Устройства ввода и вывода информации", память - в группу 14 3020300 "Устройства запоминающие внутренние", стримеры - в группу 14 3020340 "Устройства запоминающиеся внешние" и т.д.). Во вводном разделе классификатора также указано, что объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. При этом они не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами.

С учетом изложенного суд сделал обоснованный вывод, что компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов - только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом.

Очевидно, что составные устройства компьютера могут приобретаться в разное время и в разном количестве. Кроме того, они пригодны для монтажа в различной комплектации, легко заменяются и могут перемещаться от одного рабочего места к другому.

Поскольку общество приобрело компьютерную технику с разными сроками полезного использования (приказ от 16.11.2007 N 22), стоимость отдельно каждого из объектов компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники составляет менее 10 тыс. рублей, функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным и каждый предмет может выполнять свои функции в иной комплектации, суд обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции в указанной части.

По договору купли-продажи недвижимости от 29.03.2007, заключенному с ООО "Научно-практический центр экономики и права аудиторская служба "Экономика"", общество продало здание гостиницы "Анапа", в которой располагался санаторий "Старинная Анапа" (г. Анапа, ул. Набережная, 2) за 36 052 750 рублей. Общество передало покупателю проданное имущество в соответствии с пунктом 4.1 договора по акту приема-передачи имущества от 29.03.2007 и отразило доход от реализации недвижимого имущества в налоговой декларации за декабрь 2007 года в сумме 18 644 608 рублей.

Налоговый орган посчитал, что доход общества от реализации недвижимого имущества за декабрь 2007 года должен равняться 36 052 750 рублям. В нарушение пункта 1 статьи 39 Кодекса и пункта 3 статьи 271 Кодекса общество занизило доход от реализации недвижимого имущества в сентябре 2007 года на сумму выручки в размере 17 408 142 рублей (36 052 750 - 18 644 608 рублей). Кроме того, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса общество занизило налогооблагаемую базу по НДС в сентябре 2007 года на сумму выручки, полученной налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества по договору купли-продажи от 29.03.2007 стоимостью 36 052 750 рублей; НДС с облагаемого оборота составил 6 489 795 рублей.

Суд апелляционной инстанции обоснованно применил к спорной ситуации выводы, сформулированные в постановлении суда кассационной инстанции от 23.09.2010 по делу N А32-44399/2009. Так, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) отражаются в качестве прочих доходов и расходов.

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено условие перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения), то в бухгалтерском учете организации-продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

У общества (продавца) отсутствовало право на списание с баланса учтенного в составе основных средств недвижимого имущества - объекта продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю. Указанные обстоятельства предусмотрены условиями договора.

Данный актив должен учитываться при исчислении налога на имущество обществом до его списания с бухгалтерского учета по указанным основаниям.

Государственная регистрация прав на приобретенный обществом по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества, но при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства и, следовательно, является основанием для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Пунктом 6 договора от 29.03.2007 предусмотрены особые условия перехода права собственности. Подпунктом 6.1 договора предусмотрено, что право собственности на объекты недвижимости возникает у покупателя с момента государственной регистрации права в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним Управления Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю. Право собственности обременяется залогом в силу Закона. Залог снимается после полной оплаты объектов недвижимости, являющихся предметом данного договора.

Таким образом, стороны в договоре предусмотрели условие об особом моменте перехода права собственности и эту возможность предоставляет пункт 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, до полной оплаты у покупателя не будет сформирована полная стоимость приобретаемых основных средств и у него отсутствует по данному имуществу налогооблагаемая база.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о недоказанности налоговым органом фактов занижения обществом доходов при исчислении налога на прибыль и возникновения у общества обязанности по уплате НДС в связи с заключением договора купли-продажи недвижимости от 29.03.2007.

Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя заявление общества, также правомерно исходил из того, что налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры привлечения заявителя к налоговой ответственности, поскольку последний не ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Общество указало, что рассмотрение материалов проверки проведено без предоставления налоговым органом обществу возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, о дате рассмотрения материалов налоговой проверки (10.06.2009) общество извещено уведомлением от 15.05.2009 N 271, которое получено 15.05.2009 директором ООО "Горкомхоз" Железняк Н.Н. под роспись. От общества в адрес налоговой инспекции 05.06.2009 поступили возражения по акту выездной налоговой проверки от 15.05.2009 N 42Д; 10.06.2009 возражения и материалы проверки рассмотрены налоговой инспекцией; 22.06.2009 принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

О дате рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля (21.07.2009) налогоплательщик извещен уведомлением от 16.07.2009 N 302, которое 17.07.2009 получено директором ООО "Горкомхоз" Железняк Н.Н. под роспись. Материалы, полученные в результате проведения мероприятий налогового контроля, рассмотрены, вынесено решение от 21.07.2009 N 42Д.

Суд апелляционной инстанции установил, что налоговая инспекция, проведя дополнительные мероприятия налогового контроля, справку или какой-либо иной документ по результатам мероприятий не составляла, налогоплательщика с указанным документом не ознакомила. При этом налоговая инспекция ссылается на то, что при проведении дополнительной проверки не выявлено иных оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, обществу известны все доказательства, положенные в основу обжалуемого решения инспекции. По мнению же общества, оно не имело возможности реализовать право, предусмотренное пунктом 6 статьи 100 Кодекса, на предоставление возражений по фактам, выводам и предложениям, сформулированным налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Кодекса дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В силу пункта 6 названной статьи в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки. Налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

В пункте 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суд апелляционной инстанции установил, что в данном случае налоговый орган допустил нарушение статей 100 и 101 Кодекса, выразившееся в необеспечении возможности налогоплательщику лично или через представителя ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить свои возражения. Данное обстоятельство свидетельствует о нарушении налоговым органом пункта 14 статьи 101 Кодекса, влекущем безусловную отмену принятого государственным органом решения.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, которые суд оценил с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что противоречит требованиям статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права применены судом первой и апелляционной инстанций правильно, процессуальные нарушения, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 по делу N А32-44414/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.