Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2010 г. N 15АП-8454/10

город Ростов-на-Дону

05 октября 2010 г.

дело N А32-44414/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 октября 2010 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шимбаревой Н.В.

судей Андреевой Е.В., Винокур И.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Соленцовой И.В.

при участии:

от ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края: Сухарева О.В. по доверенности от 27.07.2010 г. N 05-23/06234; Бокова О.Ю. по доверенности от 27.08.2010 г. N 05-23/06349;

от ООО "Горкомхоз": Мусаэлян М.Г. по доверенности от 01.10.2009 г., Ляшева О.М. по доверенности от 30.11.2010 г., Маринина В.Я. по доверенности от 30.11.2010 г.;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края, ООО "Горкомхоз"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2010 г.

по делу N А32-44414/2009

по заявлению ООО "Горкомхоз"

к заинтересованному лицу ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края

о признании недействительным решения

принятое в составе судьи Базавлука И.И.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Горкомхоз" (далее - общество) обратилось в суд с заявлением к ИФНС России по городу-курорту Анапе Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 21.07.2009 г. N 42 Д.

Решением суда от 27.05.2010 г. признано недействительным решение Инспекции ФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края от 21.07.2009 г. N 42 Д в части начисления налога на прибыль в размере 6316 руб. 08 коп., соответствующих пени и штрафа в связи с включением в состав материальных расходов суммы в размере 26317 руб., связанных с приобретением компьютера. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Решение мотивировано тем, что обществом приобретена компьютерная техника с разным сроком полезного использования, поэтому составляющие должны учитываться отдельным инвентарным объектом. Поскольку доходы от реализации имущества подлежат учету на дату реализации, в данном случае - дату перехода права собственности на имущество от налогоплательщика-продавца к иному лицу, то датой признания дохода для целей исчисления налога на прибыль является дата государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю. Исходя из вышеизложенного, инспекцией правомерно увеличен доход ООО "Горкомхоз" на 17 408 142 руб. и доначислен НДС за сентябрь 2007 г. в размере 5 574 241 руб. Инспекцией соблюден порядок, установленный ст. 101 Налогового кодекса РФ.

ООО "Горкомхоз" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Податель жалобы полагает, что решение вынесено с нарушением норм материального права. Суд не оценил условия Договора от 29.03.2007 г., не учел нормы ведения бухгалтерского учета в отношении определения выручки от реализации, предусмотренные п. 12 и п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Поскольку оплата за недвижимость полностью не поступила, а право собственности в полной мере к покупателю не перешло, то в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Обществу неправомерно увеличены доходы на 17 408 142 руб. и расходы на остаточную стоимость основных средств на сумму 1 921 675 руб. Решением инспекции неправомерно доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 г. в сумме 5 574 241 руб. Инспекцией нарушены существенные условия рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).

ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение отменить.

Податель жалобы полагает, что ООО "Горкомхоз" в нарушение п. 1 ст. 256 и пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ единовременно списана по статье материальные расходы сумма в размере 26 317 рублей, оплаченная ПБОЮЛ Гриневу за приобретение персонального компьютера. Суд не учел, что системный блок, монитор, принтер, сканер, клавиатура стоимостью до 10 тыс. руб. каждый должны учитываться как единый объект.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба ООО "Горкомхоз" подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.-к. Анапа проведена выездная налоговая проверка ООО "Горкомхоз" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверку N 42 Д от 15.05.2009 г. в отношении ООО "Горкомхоз" и вынесено решение N 42 Д от 21.07.2009 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов всего в размере 1952304,8 руб., в том числе:

по п. 1 ст. 122 НК РФ штраф в размере 1 114 848,2 руб. в результате занижения налоговой базы по НДС;

по п. 1 ст. 122 НК РФ в результате занижения налога на прибыль в сумме 752794 руб. 60 коп.;

по п. 1 ст. 122 НК РФ штраф в размере 15 руб. в результате занижения налоговой базы по транспортному налогу;

по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 609 руб. 40 коп. в результате неполной уплаты налога на землю;

по п. 1 ст. 122 НК РФ штраф в размере 10 256 руб. за неуплату НДС по уточненной декларации за январь 2007 г. в результате нарушения п. 4 ст. 81 НК РФ;

по п. 1 ст.122 НК РФ штраф в размере 70 981 руб. 60 коп. за неуплату налога на прибыль по уточненной налоговой декларации за 2007 г. в результате нарушения п. 4 ст. 81 НК РФ;

по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов штраф в размере 800 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 9 351 336 руб., в том числе земельный налог в сумме 13 047 руб.; НДС на товары, производимые на территории РФ 5 574 241 руб.; налог на прибыль в сумме 3 763 973 руб.; транспортный налог с организаций в сумме 75 руб.

Решением также начислены пени в общей сумме 1 958 940 руб. 19 коп., в том числе: НДФЛ - 13882,1 руб., земельный налог - 760,86 руб., НДС на товары, производимые на территории РФ - 1 324 302,32 руб.; налог на прибыль предприятий и организаций 619 983,97 руб.; транспортный налог в сумме 10 руб. 94 коп.

Всего согласно решения N 42 Д от 21.07.2009 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику предложено уплатить в бюджет 13 262 580 руб. 99 коп.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 22.09.2009 г. N 16-12-650-1277 апелляционная жалоба ООО "Горкомхоз" на решение ИФНС России по г.-к. Анапа N 42 Д о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.07.2009 г. оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд в порядке ст. 137-138 НК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекция доначислила обществу налог на прибыль, соответствующие пени и штраф, в связи с тем, что, по мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 256 и п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ ООО "Горкомхоз" неправомерно включена в состав материальных расходов сумма в размере 26 317 руб., связанная с приобретением компьютера, в том числе комплектующих для компьютера: системного блока 9037 руб., монитора - 7680 руб., принтера 3950 руб., Микрософт 2380 руб., блок бесперебойного питания - 1280 руб., мышь - 430 руб., клавиатура - 780 руб., модем - 780 руб.

Инспекция указала, что поскольку все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь) представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только в составе комплекса и должны учитываться как единый объект.

Удовлетворяя требования общества в указанной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций под такой прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ расходами, связанными с производством и (или) реализацией, уменьшающими доходы в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются в том числе суммы начисленной амортизации.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. (абз. 7 п. 18 ПБУ 6/01).

Иными словами, амортизация не начисляется, то есть не производится постепенного погашения стоимости основных средств, которые не отвечают вышеприведенным критериям. Затраты на такое имущество учитываются единовременно.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом, исходя из Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, машины вычислительные, электронные, цифровые; процессор, устройства, запоминающие внешние; устройства отображения информации; ввода и вывода информации имеют свой определенный классификационный номер и отнесены в различные группы (процессоры отнесены в группу 14 3020261 "Процессоры", мониторы отнесены в группу 14 3020350 "Устройства отображения информации", принтеры в группу 14 3020360 "Устройства ввода и вывода информации", память в группу 14 3020300 "Устройства запоминающие внутренние", стримеры в группу 14 3020340 "Устройства запоминающиеся внешние" и т.д.).

Во вводном разделе Классификатора также указано, что объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. При этом они не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами.

П. 6 Положения по бухучету определено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Очевидно, что составные устройства компьютера могут приобретаться в разное время и в разном количестве. Кроме того, они пригодны для монтажа в различной комплектации, легко заменяются и могут перемещаться от одного рабочего места к другому.

Данные обстоятельства позволяют сделать выводов о том, что комплектующие части ПК единого целого не образуют и не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов, а значит, нет и единого инвентарного объекта. Если при этом стоимость каждого отдельного предмета компьютерной техники (процессора, монитора, клавиатуры) не превышает установленного лимита (10 000 руб. до 2006 г.), организация имеет право списать расходы на их приобретение в составе материально-производственных запасов на основании абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01.

Поскольку в данном деле установлено, обществом приобретена компьютерная техника с разными сроками полезного использования (приказ N 22 от 16.11.2007 г.), стоимость отдельно каждого из объектов компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники составляет менее 10 000 руб., функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным и каждый предмет может выполнять свои функции в иной комплектации, доводы налогового органа подлежат отклонения, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в указанной части.

Как следует из материалов дела, по договору купли-продажи недвижимости от 29.03.2007 г., заключенному с ООО "Научно-практический центр экономики и права аудиторская служба "Экономика", ООО "Горкомхоз" продано здание гостиницы "Анапа", в которой располагался санаторий "Старинная Анапа", общей площадью 3430 руб. 90 коп., здания склада площадью 47,1 кв. м, здания склада площадью 24,3 кв. м, здания насосной с резервуаром площадью 1,6 кв. м, мощения асфальтового застроенной площадью 2076 кв. м, расположенных по адресу: г.-к. Анапа, ул. Набережная, 2.

Проданное имущество ООО "Горкомхоз" передано ООО "НПЦ "Экономика" в соответствии с п. 4.1 договора по акту приема-передачи имущества 29.03.2007 г.

ООО "Горкомхоз" отразило доход от реализации недвижимого имущества ООО "Экономика", расположенного по адресу: г. Анапа, ул. Набережная, 2, в налоговой декларации за декабрь 2007 г.. в сумме 18644608 руб. Налоговым органом установлен доход от реализации недвижимого имущества в размере 36052750 руб.

Налоговый орган полагает, что в нарушение п. 1 ст. 39 НК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ ООО "Горкомхоз" занижен доход от реализации недвижимого имущества ООО НПЦ "Экономика" в сентябре 2007 г. на сумме выручки в размере 17 408 142 руб. (36 052 750 - 18 644 608 руб.).

Кроме того, налоговым органом установлено, что в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ занижена налогооблагаемая база по НДС в сентябре 2007 г. на сумму выручки, полученной налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества по договору купли-продажи имущества по договору купли-продажи недвижимости от 29.03.2007 г. в размере 36 052 750 руб. НДС с облагаемого оборота составил 6 489 795 руб.

ООО "Горкомхоз" в обоснование своих доводов ссылается на следующие обстоятельства:

Налог на прибыль исчисляется и уплачивается исключительно на основании главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что для целей обложения налогом на прибыль доходы организации подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НK РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях применения главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

В том случае, если в качестве метода признания доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль применяется метод начисления, то поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 НК РФ. Исходя из положений данной статьи, полученная прибыль подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества (ст. 39 НК РФ).

Статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом. В соответствии с нормами указанной статьи прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Общество ссылается на то, что Налоговый кодекс РФ не дает понятие права собственности, вместе с тем, согласно ст. 209 ГК РФ содержание права собственности определяется наличием одновременно трех признаков - владение, пользование, распоряжение.

В соответствии с положениями, закрепленными пунктом 1 статьи 131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ним. Аналогичное требование содержится и в пункте 1 статьи 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Налогоплательщик справедливо отмечает, что налоговое законодательство не содержит прямого указания, когда следует определять момент перехода права собственности для признания дохода от реализации недвижимого имущества.

Статья 223 ГК РФ содержит нормы, определяющие момент перехода права собственности на имущество, приобретаемое по договору. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя по договору возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона N 122-ФЗ определено, что основаниями для государственной регистрации наличия, прекращения, перехода прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются, в частности, договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки.

Вместе с тем, общество отмечает, что названные нормы направлены на возникновение, изменение и прекращение гражданских правоотношений и их применение для целей налогообложения ошибочно, поскольку к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (п.З ст.2 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет (гол. 25 НК РФ) формируется налогоплательщиком самостоятельно на основании первичных бухгалтерских документов (бухгалтерских справок).

В бухгалтерском учете доход от продажи объекта основных средств признается на дату перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) к покупателю (п. 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н). Если условие не выполняется, то по учету числится не выручка от реализации, а кредиторская задолженность.

В силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основанием для постановки на учет (снятия с учета) в соответствии со ст. 9 Закона являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следовательно, договор купли-продажи и сроки его исполнения являются основой для формирования величины и момента признания доходов, исполнение договорных обязательств должны подтверждаться первичными документами бухгалтерского учета.

По мнению общества, при таких обстоятельствах налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского.

Налоговым органом не доказано, что НПЦ "Экономика" (ООО) в сентябре 2007 г. приобрело право распоряжаться недвижимостью, самостоятельно определять его юридическую судьбу.

Таким образом, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объекты продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права распоряжения на указанные объекты недвижимого имущества к организации-покупателю.

Данный актив учитывается при исчислении налога на имущество организацией-продавцом до его списания с бухгалтерского учета по указанным основаниям.

Налоговым органом не доказано, что, несмотря на особые условия предусмотренные п. 6 Договора от 29.03.2007 г. "Возникновение права собственности" и п. 2 Дополнения к договору купли-продажи недвижимости от 29.03.2007 г., покупатель ООО НПЦ "Экономика" может самостоятельно до полной оплаты, снятия обременения и регистрации права собственности в УФРС распоряжаться имуществом, имеет право самостоятельного определения юридической судьбы имущества.

Поскольку продавец и покупатель не вправе распоряжаться недвижимым имуществом, то все юридические действия по отношению к недвижимости покупатель НПЦ "Экономика" и продавец ООО "Горкомхоз" совершали только с письменного разрешения.

ООО "Горкомхоз" в обоснование своих доводов ссылается на то, что не доказан факт получения покупателем НПЦ Аудиторская служба "Экономика" от сдачи здания санатория в аренду (с согласия продавца) экономической выгоды в виде арендной платы. В то время как продавец ООО "Горкомхоз" получал арендную плату по договору аренды от 29.03.2007 г. с ООО "Санаторий "Старинная Анапа" в течение 2007 и 2008 гг. Данный факт подтверждается первичными документами. Нарушений по отражению доходов по арендной плате налоговым органом не установлено.

Налогоплательщик отмечает, что налоговой проверкой для целей налогообложения учтена в сентябре вся стоимость по договору купли-продажи недвижимого имущества в размере 36 052 750 руб., а также арендная плата по сдаче того же имущества в аренду за IV квартал 2007 г., что недопустимо.

Кроме того, при предъявлении арендатору ООО "Санаторий "Старинная Анапа" арендной платы в состав эксплуатационных расходов арендодатель ООО "Горкомхоз" включал земельный налог за IV квартал 2007 г. и в 2008 г.

В декабре 2007 г. по учету предприятия сделаны исправительные записи по бухгалтерским справкам по восстановлению ошибочно списанных основных средств в сентябре в целях их реализации и начислению амортизации за октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г. на сумму 18271 руб. 41 коп. Нарушений в части расходов по амортизируемому имуществу за 2007 г. для целей налогообложения налоговой проверкой не установлено.

В связи с чем, ООО "Горкомхоз" полагает, что вывод инспекции о моменте перехода права собственности для целей налогообложения не соответствует действительности, основан на неверном толковании норм налогового законодательства.

В части НДС по данному эпизоду ООО "Горкомхоз" ссылается на аналогичные обстоятельства, полагает, что поскольку право собственности на здания не перешло к покупателю, то у налогоплательщика отсутствовала обязанность в порядке п. 3 ст. 167 НК РФ в сентябре исчислить НДС со всей суммы по договору 36 052 750 руб. (НДС 18% - 6 489 495 руб.

Отказывая обществу в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции не учел следующее:

В Постановлении ФАС СКО от 23.09.2010 г. по делу N А32-44399/2009 отмечено, что "в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) отражаются в качестве прочих доходов и расходов.

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено условие перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения), то в бухгалтерском учете организации-продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

У организации-продавца (ООО "Горкомхоз") отсутствовало право на списание с баланса учтенного в составе основных средств недвижимого имущества - объекта продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю. Указанные обстоятельства предусмотрены условиями договора.

Государственная регистрация прав на приобретенный обществом по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества, но при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства и, следовательно, является основанием для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Пунктом 6 договора от 29.03.2007 "Возникновение права собственности" предусмотрены особые условия перехода права собственности.

Подпунктом 6.1 договора предусмотрено, что право собственности на объекты недвижимости возникает у покупателя с момента государственной регистрации права в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним Управления ФРС по Краснодарскому краю. Право собственности обременяется залогом в силу Закона. Залог снимается после полной оплаты объектов недвижимости, являющихся предметом данного договора.

Таким образом, стороны в договоре предусмотрели условие об особом моменте перехода права собственности и эту возможность предоставляет пункт 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, до полной оплаты у общества не будет сформирована полная стоимость приобретаемых основных средств и у него отсутствует по данному имуществу налогооблагаемая база".

Суд апелляционной инстанции полагает, что указанный подход может быть применен и при рассмотрении настоящего дела.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание подход, отраженный в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2004 N Ф08-4612/2004-1738А.

ФАС СКО в указанном постановлении отметил, что порядок исчисления и уплаты налогов на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные не связанные с вопросами налогообложения цели.

Учитывая изложенное, а также положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, суд апелляционной инстанции полагает, что решение инспекции в указанной части является незаконным, налоговый орган не доказал, что налогоплательщиком допущено занижение доходов при исчислении налога на прибыль и у общества возникла обязанность по уплате НДС в связи с заключением договора купли-продажи недвижимости от 29.03.2007 г. Доводы апелляционной жалобы общества в указанной части обоснованны.

В обоснование жалобы общество указало, что в нарушение п. 14 ст. 101 НК РФ не было ознакомлено с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть не могло участвовать в процессе рассмотрения материалов и представить свои объяснения, возражения.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.-к. Анапа проведена выездная налоговая проверка ООО "Горкомхоз" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверку N 42Д от 15.05.2009 г.

О времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик был извещен уведомлением N 271 от 15.05.2009 г., которое получено директором ООО "Горкомхоз" Железняк Н.Н. лично под роспись 15.05.2009 г. Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки было назначено на 10.06.2009 г.

05.06.2009 г. в адрес ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края от ООО "Горкомхоз" поступили возражения по акту выездной налоговой проверки от 15.05.2009 г. N 42 Д.

10.06.2009 г. возражения плательщика и материалы проверки были рассмотрены заместителем начальника ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края.

22.06.2009 г. заместителем начальника ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. О времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик извещен уведомлением N 302 от 16.07.2009 г., получено директором ООО "Горкомхоз" Железняк Н.Н. лично под роспись 17.07.2009 г. Рассмотрение материалов назначено на 21.07.2009 г.

21.07.2009 г. материалы, полученные в результате проведения мероприятий налогового контроля, были рассмотрены и вынесено обжалуемое решение N 42 Д от 21.07.2009 г.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, однако справка или какой-либо иной документ по результатам не составлялись, налогоплательщик с указанными документами не был ознакомлен, что налоговым органом не отрицается.

Инспекция ссылается на то, что при проведении дополнительной проверки не были установлены дополнительные основания для привлечения к ответственности, поэтому обществу было известны все доказательства, положенные в основу обжалуемого решения инспекции.

Вместе с тем, ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлены требования к оформлению результатов налоговой проверки.

В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пункту 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ, акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

П. 6 статьи 101 НК РФ установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В п. 4 статьи 101 НК РФ указано, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, в связи с чем, налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Пункт 14 статьи 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 12 статьи 101.4 НК РФ).

Иными словами, к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Поскольку материалами дела подтвержден факт рассмотрения налоговой инспекцией материалов проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесения решения о привлечении к ответственности без учета объяснений и возражений налогоплательщика по обстоятельствам, установленным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что имеются предусмотренные статьей 101 НК РФ основания для признания решения незаконным.

Доводы инспекции о том, что при проведении дополнительной проверки не были установлены дополнительные основания для привлечения к ответственности, не могут быть приняты во внимание. Абзац 2 п.14 ст.101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки прямо относит обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения на всех стадиях проверки. В указанном деле инспекция не только не довела до сведения налогоплательщика результаты дополнительных мероприятий налогового контроля до рассмотрения материалов проверки, но и не составила какого либо письменного документа, оформляющего данные результаты.

Не принимаются во внимание ссылки на решение ВАС РФ от 28.05.2010 N ВАС-4281/10.

Действительно в решении ВАС РФ указано, что Кодекс не содержит прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, из указанного не следует, что налогоплательщик может быть лишен права на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий и подачу возражении, пояснений. ВАС РФ лишь подчеркнул, что НК РФ не содержит требований к форме, в которой такое право может быт реализовано, то есть допускается как составление справки по итогам дополнительных мероприятий, так и любого иного документа.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Доказательств того, что налогоплательщик был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий каким-либо иным способом, в материалы дела также не представлено.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что нарушение ст.101 НК РФ является самостоятельным и достаточным основанием для признания решений налогового органа незаконным.

Статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (ст.110 АПК РФ).

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.16, 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, следует взыскать с ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края в пользу ООО "Горкомхоз" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей, а также возвратить ООО "Горкомхоз" из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2010 г. по делу N А32-44414/2009 отменить в части отказа в удовлетворении требований.

Признать незаконным решение ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края от 21.07.2009 г. N 42Д в полном объеме.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края в пользу ООО "Горкомхоз" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Возвратить ООО "Горкомхоз" из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Е.В. Андреева И.Г. Винокур