Решение Арбитражного суда Амурской области от 13 июля 2004 г. N А04-2330/04-3/63 Суд признал недействующим положение о налоге на рекламу, утвержденное решением городского совета, в части возложения на рекламные агентства обязанностей налогового агента, т.к. рекламопроизводители и рекламораспространители являются не источниками выплат при оказании услуг по рекламе, а лишь получателями средств от рекламодателей, в связи с чем, не могут исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги

Решение Арбитражного суда Амурской области
от 13 июля 2004 г. N А04-2330/04-3/63

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22 сентября 2004 г. N Ф03-А04/04-2/641

Арбитражный суд, при участии от заявителя: Мелюков С.Ю. - главный редактор, Гратий В.В. - юрист, доверенность от 21.02.04; от ответчика: Мазняк И.И. - начальник юридического отдела, доверенность от 05.01.04; от третьего лица: Черепкова Л.Д. - зам. начальника юридического отдела, доверенность от 19.01.04, рассмотрев в судебном заседании исковое заявление ООО "Телекомпаний "Видеосервис" к Совету народных депутатов Белогорского городского самоуправления о признании нормативного правового акта недействующим, установил:

Резолютивная часть решения объявлена 09.07.04.

В соответствии со статьей 176 АПК РФ изготовление мотивировочной части решения отложено на 13.07.04, в судебном заседании объявлялся перерыв 09.07.04 с 12.10 до 15.30.

ООО "Телекомпания "Видеосервис" (далее - ООО "ТВС") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Совету народных депутатов Белогорского городского самоуправления о признании не соответствующим Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Налоговому кодексу РФ Положения о налоге на рекламу, утвержденного решением Белогорского городского Совета народных депутатов от 24.12.98 N 140, с последующими изменениями и дополнениями.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, к участию в деле привлечена Межрайонная инспекция МНС РФ N 3 по Амурской области.

В заявлении в арбитражный суд ООО "ТВС" пояснило, что оспариваемый нормативный правовой акт не соответствует Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Налоговому кодексу РФ, поскольку возлагает на рекламные агентства обязанности налогового агента по исчислению, удержанию с рекламодателя и перечислению в бюджет налога на рекламу, подаче налоговой декларации, возложению на рекламные агентства ответственности за неисполнение названных обязательств. Кроме этого, оспариваемым положением не определен такой существенный элемент налогообложения, как налоговый период. В связи с чем в силу ст. 17 НК РФ налог на рекламу считается неустановленным.

Совет народных депутатов Белогорского городского самоуправления с требованиями заявителя не согласился и в отзыве на заявление указал, что ряд норм оспариваемого Положения действительно следует привести в соответствие с действующим законодательством, однако в целом нельзя признать Положение не соответствующим нормативно-правовым актам, имеющим большую юридическую силу.

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве. Следовательно, независимо от характера деятельности лица (продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг) в случае размещения им рекламной информации указанное лицо уплачивает налог на рекламу, иное противоречило бы принципу всеобщности и равенства налогообложения, закрепленное в ст. 3 Налогового кодекса РФ.

На заявителя как на рекламное агентство возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на рекламу с налогоплательщиков.

Согласно письму Минфина РФ ГНС РФ и комиссии Совета республик ВС РФ по бюджету, платам, налогам и ценам от 24.06.1992 в редакции от 01.06.1993 разработаны Примерные положения, где дается понятие рекламного агентства: это юридическое или физическое лицо, осуществляющее изготовление рекламы по заявке рекламодателя или размещающее указанную рекламу на рекламных носителях.

Письмом ГНС РФ от 03.02.1993 N ВЗ-6-04-62 "О местных налогах, сборах, пошлине и неналоговых платежах" даны разъяснения, связанные с применением налогового законодательства, где указано, что уплату налога на рекламу, в том числе продукции, работ и услуг, целесообразно устанавливать в централизованном порядке, то есть через органы средств массовой информации (рекламные агентства), при этом предприятие, рекламирующее свою продукцию, вместе с оплатой услуги, производит уплату и сумм налога, а в случаях, когда рекламирование проводится самостоятельно, не через рекламные агентства, налог уплачивает само предприятие.

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер "N ВЗ-6-04-62" следует читать как "N ВЗ-6-04/62"

Кроме этого, ответчик сослался на решение Арбитражного суда Амурской области от 11.12.03 по делу N А04-3670/03-25/48, по которому в основу взыскания недоимки, пени и налоговых санкций по налогу на рекламу с индивидуального предпринимателя было положено оспариваемое Положение.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований, в отзыве на заявление поддержало доводы ответчика.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд установил следующие обстоятельства.

Решением Белогорского городского Совета народных депутатов от 24.12.98 N 140 утверждено Положение о налоге на рекламу.

Положение состоит из 7 разделов: первый раздел (пункты 1.1 - 1.4) - "Общие положения"; второй раздел (пункты 2.1 - 2.2) - "Плательщики налога"; третий раздел (пункты 3.1 - 3.2) - "Объект налогообложения"; четвертый раздел (пункты 4.1 - 4.2) - "Налоговая база"; пятый раздел (пункт 5.1) - "Ставка налога"; шестой раздел (пункты 6.1 - 6.9) - "Порядок исчисления и сроки уплаты налога на рекламу"; седьмой раздел (пункты 7.1 - 7.2) - "Ответственность плательщиков и контроль налоговых органов".

Решением Белогорского городского Совета народных депутатов от 31.05.2000 N 52 в Положение "О налоге на рекламу" внесены изменения в пункты 6.5 и 7.2, в соответствии с которыми рекламные агентства названы налоговыми агентами. На рекламные агентства и рекламодателей, производящих рекламирование самостоятельно, возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на рекламу.

Решением Белогорского городского Совета народных депутатов от 26.12.2000 N 145 в Положение о рекламе внесены изменения в пункты 1.3, 3.1, 6.2, в соответствии с которыми более подробно определено понятие распространения информации. Конкретизирован объект налогообложения и дан перечень расходов, которые подлежат отнесению к расходам на рекламу.

Решениями от 25.09.03 N 24/133, 24/134 в решения N 145, 52 внесены изменения, касающиеся срока вступления решений в силу.

В судебном заседании выступившие в прениях представители заявителя поддержали свои требования по основаниям, изложенным в заявлении.

Представители ответчика и третьего лица против заявленных требований возражали по основаниям, изложенным в отзывах на заявление.

В репликах лица, участвующие в деле, настаивали на своих доводах.

Оценив имеющиеся в деле доказательства, заслушав лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Оспариваемый правовой акт является нормативным, так как издан в установленном порядке управомоченным органом местного самоуправления, устанавливает правовые нормы, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитан на неоднократное применение.

В соответствии с частью 3 статьи 191 АПК РФ и статьей 52 ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" дело по заявлению об обжаловании нормативного правового органа местного самоуправления подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

Согласно Уставу ООО "ТВС" общество является предприятием, осуществляющим производство и выпуск средств массовой информации.

В материалах дела имеются свидетельства о регистрации средств массовой информации, в соответствии с которыми ООО "ТВС" зарегистрированы: телепрограмма "Видеосервис", газета "ТВ: анонс", газета "ТВС-анонс: провинция", газета "ТВС-анонс: в г. Благовещенске", газета "На последней парте", в которых определена доля рекламы.

Решением Межрайонной инспекции МНС РФ N 3 по Амурской области от 24.03.03 ООО "ТВС" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за нарушение Положения о налоге на рекламу.

Таким образом, Положением о налоге на рекламу затрагиваются права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем, в силу ч. 1 статьи 192 АПК РФ, ООО "ТВС" вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим оспариваемого нормативного акта.

Согласно подпункту "з" пункта 1 статьи 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к местным налогам относится налог на рекламу, который уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе.

В статье 2 ФЗ "О рекламе" даны понятия, связанные с рекламной деятельностью:

реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний;

рекламодатель - юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы;

рекламопроизводитель - юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме;

рекламораспространитель - юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени, и иными способами.

Из буквального толкования приведенных норм федеральных законов следует, что налогоплательщиком налога на рекламу является рекламодатель. Именно у него при рекламировании своей продукции (работ, услуг) возникает объект налогообложения и появляется обязанность по уплате налога и связанные с нею обязанности по определению налоговой базы, исчислению налога, подаче налоговых деклараций, соблюдению сроков и другие связанные с налогом на рекламу обязанности и ответственность за неисполнение этих обязанностей.

При этом федеральным законом возникновение обязанности по уплате налога на рекламу не ставится в зависимость от того, каким образом осуществлялась реклама - самостоятельно либо через рекламопроизводителя или рекламораспространителя.

Исходя из текста оспариваемого Положения (с учетом изменений от 31.05.2000 N 52) следует, что на рекламопроизводителей и рекламо-распространителей, поименованных в Положении рекламными агентствами, возлагаются обязанности налоговых агентов, а в некоторых случаях - обязанности налогоплательщика.

Так, в разделе 4 и разделе 6 в пунктах 6.1 - 6.5 Положения указано, что налоговая база определяется рекламным агентством отдельно в отношении каждого налогоплательщика и каждой операции, исходя из стоимости работ по изготовлению и размещению рекламы. Рекламодатели, производящие рекламные работы самостоятельно, определяют налоговую базу в соответствии с пунктом 6.2 настоящего Положения. Установлено, что сумма налога на рекламу определяется рекламным агентством исходя из процентной ставки налога. В случае если рекламодатель производит рекламные работы самостоятельно, то стоимость таких работ для целей налогообложения определяется исходя из фактически произведенных прямых расходов. Рекламодатели вносят налог на рекламу путем уплаты средств на счет рекламного агентства. Уплата в бюджет сумм налога на рекламу производится рекламными агентствами или рекламодателями, производящими рекламирование самостоятельно, ежемесячно, не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Рекламные агентства и рекламодатели, производящие рекламирование самостоятельно, ежеквартально представляют Налоговым органам расчеты по налогу на рекламу в срок до 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом, а по годовым расчетам - в течение 90 дней по окончании года.

В пункте 6.7 Положения указано, что учет расчетов с бюджетом по налогу осуществляется предприятиями (рекламными агентствами) на счете 68.

Пунктом 7.1 Положения ответственность за правильность исчисления, полноту и своевременность перечисления сумм налога на рекламу в бюджет возлагается на плательщиков (рекламные агентства и рекламодателей, производящих рекламирование самостоятельно) и их должностных лиц.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. При этом налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Как следует из обстоятельств дела, рекламопроизводители и рекламораспространители (рекламные агентства) являются не источниками выплат при оказании услуг по рекламе, а получателями средств от рекламодателей, в связи с чем не могут исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, то есть не могут выполнять функции налогового агента.

На них также не могут быть возложены и функции сборщиков налогов, так как в силу статьи 25 НК РФ в таком качестве, в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, могут выступать только государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица.

Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Аналогичная норма содержится в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 4 статьи 23 и п. 5 ст. 24 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпунктом "з" пункта 1 статьи 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, то есть налогоплательщиками налога на рекламу являются рекламодатели. Рекламные агентства не являются налогоплательщиками, в связи с чем возложение на них обязанностей налогоплательщика по подаче налоговых деклараций, ведении учета объекта налогообложения, возложение ответственности неправомерно.

Таким образом, раздел 4, раздел 6, пункты 6.1 - 6.5 в полном объеме, а также пункты 6.7, 7.1 оспариваемого Положения в части включения слов "рекламное агентство", не соответствуют статьям 23, 24, 80 Налогового кодекса РФ, подпункту "з" пункта 1 статьи 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и подлежат признанию недействующими.

Суд принимает во внимание, что в нормах раздела 4 и раздела 6 в части пунктов 6.1 - 6.5 Положения указаны две категории плательщиков налога на рекламу: рекламные агентства и рекламодатели, производящие рекламные работы самостоятельно. Несоответствие федеральному законодательству установлено только по рекламным агентствам. Исключение рекламных агентств из оспариваемого Положения приведет к ситуации, когда налогоплательщиками налога на рекламу на территории г. Белогорска останутся только рекламодатели, производящие рекламные работы самостоятельно, рекламодатели, осуществляющие рекламу своих товаров (работ, услуг) через рекламные агентства фактически будут освобождены от уплаты данного налога, так как на них не будет распространяться законодательно установленный механизм определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога, подачи налоговой декларации.

Статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации определены основные начала законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании равенства налогообложения, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.

В связи с этим суд считает, что названные нормы раздела 4, раздела 6 в части пунктов 6.1 - 6.5 Положения не соответствуют нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, и подлежат признанию недействующими полностью по вышеуказанным основаниям.

По мнению суда, исключение слов "рекламными агентствами" из пунктов 6.7, 7.1 Положения является допустимым, так как не нарушает целостности нормативного правового акта, не ставит в неравное положение различные категории налогоплательщиков.

Доводы ответчика и третьего лица со ссылками на письмо Минфина РФ, ГНС РФ и комиссии Совета Республик Верховного Совета РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 24.06.92 и письмо ГНС РФ от 03.02.93 N ВЗ-6-04-62 судом не принимаются по следующим обстоятельствам.

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер "N ВЗ-6-04-62" следует читать как "N ВЗ-6-04/62"

Согласно статье 7 ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

Как указывалось выше, названные письма не соответствуют Налоговому кодексу, в связи с чем не подлежат применению.

Ответчик и третье лицо в обоснование своих возражений сослались на решение арбитражного суда Амурской области по делу N А04-3670/03-25/48.

В соответствии с пунктом 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Решением Арбитражного суда Амурской области по делу N А04-3670/03-25/48 с индивидуального предпринимателя Мелюкова С.Ю. взысканы недоимки, пени и штрафы в сумме 145 520,91 рубля, в том числе 4680 рублей по налогу на рекламу на основании оспариваемого Положения.

Суд считает, что обстоятельства, установленные по названному делу, не имеют преюдициального значения для рассматриваемого дела, так как в данном деле участвуют другие лица.

В разделах 1, 2, 3, 5, пунктах 6.6, 6.7 и 7.1 (с учетом исключения слов "рекламными агентствами"), 6.8, 6.9 оспариваемого Положения даются понятия рекламы, распространения информации, рекламодателя, рекламного агентства, рекламного носителя, определяется, что плательщиками налога на рекламу являются рекламодатели: предприятия и организации, предприятия и организации, осуществляющие рекламирование самостоятельно, индивидуальные предприниматели, филиалы и представительства, определяется, что объектом налогообложения является стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы и перечисляются случаи, когда распространение информации не является рекламой, установлена ставка налога на рекламу в размере 5 процентов от стоимости рекламных работ и услуг, определены реквизиты перечисления налога. На плательщиков возложена обязанность по ведению обособленного учета расходов по рекламе. Определено, что расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности предприятий и включаются в расходы предпринимателей. Пунктом 7.2 контроль за полнотой, правильностью и своевременностью внесения налога на рекламу возлагается на налоговые органы.

Этими нормами на рекламные агентства не возлагаются обязанности налогоплательщика налога на рекламу или налогового агента, они не противоречат Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Налоговому кодексу Российской Федерации, в связи с чем заявленные требования в этой части удовлетворению не подлежат.

Довод заявителя о том, что оспариваемым Положением не определен существенный элемент налогообложения - налоговый период и, как следствие, налог на рекламу в г. Белогорске считается неустановленным, судом не принимается.

Пунктом 6.4 оспариваемого Положения предусмотрен отчетный период - месяц, для уплаты налога, пунктом 6.5 предусмотрены отчетные периоды - квартал и год для подачи налоговой декларации. Налоговый период не предусмотрен.

Однако частью 1 статьи 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

Таким образом, при отсутствии в Положении установленного налогового периода подлежит применению названная норма Кодекса, то есть налоговым периодом по налогу на рекламу в г. Белогорске является год.

При обращении в арбитражный суд заявителем уплачена государственная пошлина в размере 1000 рублей. На основании статьи 110 АПК РФ расходы по уплате пошлины при удовлетворении заявления частично подлежат отнесению на стороны пропорционально размеру удовлетворенных требований. Суд считает, что по данному делу госпошлина подлежит отнесению на стороны в равных долях.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 167-170, 180, 195 АПК РФ, суд решил:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать не соответствующими Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Налоговому кодексу Российской Федерации и не действующими раздел 4, пункты 4.1, 4.2, раздел 6, пункты 6.1 - 6.5, пункты 6,7, 7.1 в части включения слов: "рекламными агентствами" Положения о налоге на рекламу, утвержденного решением Белогорского городского Совета народных депутатов 24.12.98 N 140 (с изменениями от 31.05,2000 N 52, от 26.12.2000 N 145, от 25.09.03 N 24/133, 24/134).

В остальной части Положение о налоге на рекламу, утвержденное решением Белогорского городского Совета народных депутатов 24.12,98 N 140 (с изменениями от 31.05.2000 N 52, от 26.12.2000 N 145, от 25.09.03 N 24/133, 24/134) признать соответствующим Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Налоговому кодексу Российской Федерации и в удовлетворении заявленных требований в этой части отказать.

Заявителю выдать справку на возврат госпошлины в сумме 500 рублей.

Решение может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа в течение месяца со дня вступления в законную силу.