Вопрос: Наша организация, применяющая общую систему налогообложения, в конце года возвратила аванс, полученный от заказчика. Следует ли принять к вычету НДС, исчисленный при получении этого аванса? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 2(158), февраль 2013 г.)

Вопрос: Наша организация, применяющая общую систему налогообложения, в конце года возвратила аванс, полученный от заказчика. Следует ли принять к вычету НДС, исчисленный при получении этого аванса?

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) за некоторыми исключениями налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Но ситуация может сложиться таким образом, что стороны откажутся от выполнения договора, в счет которого получена предоплата.

В этом случае, очевидно, сумма налога, уплаченная в бюджет с аванса, должна быть возвращена плательщику. На это указывает абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Он предоставляет налогоплательщику право осуществить такой возврат в виде налогового вычета, на который уменьшается общая сумма налога.

При этом необходимо учитывать, что, даже если получение предоплаты и отказ от выполнения договора произошли в одном налоговом периоде, пусть даже в ограниченный срок, исчисляемый днями, по мнению Минфина, с предоплаты надо начислить налог к уплате в бюджет, а с суммы возврата принять сумму налога к вычету (письмо от 16.10.2012 N 03-07-11/426).

Условия для указанного вычета следующие:

- суммы налога должны быть исчислены продавцами и уплачены ими в бюджет;

- право на вычет появляется в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;

- соответствующие суммы авансовых платежей должны быть возвращены.

Последнее условие из перечисленных вызывает немалые споры между налогоплательщиками и налоговиками, так как воспринимается чиновниками буквально. Они считают, что возврат аванса должен быть осуществлен физически, то есть проведен через банковскую систему. Только тогда, по их представлению, можно применить абз. 2 п. 5 ст. 171 НКРФ.

Например, в письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-11/109 сказано, что при расторжении договора на оказание услуг по финансовой аренде (лизингу) в случае зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем в связи с расторжением договора, то есть без возврата авансовых платежей, у лизингодателя не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.

В недавнем письме от 29.08.2012 N 03-07-11/337 финансисты также указали, что при расторжении договора на оказание услуг в случае зачета суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору, то есть без возврата аванса, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы аванса.

В письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/262 финансисты обратились к Гражданскому кодексу Российской Федерации. В соответствии со ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В частности, ст. 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Значит, осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях применения НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, по тогдашнему мнению Минфина, следует считать возвращенными, а суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров с полученных друг от друга сумм предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете.

Как видим, такое разъяснение не требовало перечисления возвращаемого аванса через банк, сторонам достаточно было оформить соглашение о взаимозачете.

Надо признать, рассудили финансисты вполне убедительно, но, сменив позицию на противоположную, они не стремятся как-то обосновать ее и ссылаются на Налоговый кодекс Российской Федерации. Признавая правомерность данных рассуждений, вспомним также о п. 1 ст. 414 ГК РФ, в котором говорится, что обязательство прекращается также соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Именно так и происходит в случае прекращения договора между сторонами и зачета аванса в счет уплаты по новому договору между ними.

Госдума 27.04.2012 приняла в первом чтении законопроект N 47538-6. Изменения, предложенные им, касаются и данной нормы, которая, по нашему мнению, будет изложена более точно: обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

В аналогичной ситуации (при погашении обязательства в виде полученного аванса взаимозачетом) решения в пользу налогоплательщика принимали и суды.

Так, в постановлении ФАС ЦО от 26.05.2009 N А48-3875/08-8 арбитры также приняли во внимание ст. 410 ГК РФ и заключили, что произведенным зачетом налогоплательщик осуществил возврат авансового платежа. В целом они применили ту же аргументацию, что и Минфин в письме от 22.06.2010 N 03-07-11/262.

Довод налогового органа о том, что право на получение налогового вычета в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, имеют лишь налогоплательщики, реально заплатившие в бюджет сумму налога, исчисленную с поступивших сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товара, суд отклонил как не основанный на нормах законодательства, регулирующих вопросы исчисления и уплаты в бюджет НДС.

В постановлении ФАС МО от 29.06.2009 N КА-А40/5641-09 суд установил, что возврат налогоплательщиком авансовых платежей состоялся путем заключения договоров уступки требования и его выхода из обязательств по первоначальному договору и такой порядок возврата авансовых платежей не противоречит ст. 313, 410 ГК РФ, поскольку соответствует воле сторон. Фактически часть авансового платежа возвращена третьему лицу, поэтому налоговый орган не вправе отказать в возмещении соответствующей суммы НДС, ранее уплаченной с этого авансового платежа.

Тем не менее нынешняя позиция ведомства, которая, как мы видим, складывается не в пользу налогоплательщика, в последнее время все чаще подкрепляется судебными решениями.

Например, в одной из ситуаций налогоплательщик обязался выполнить работы по договорам подряда, в счет чего получил авансовые платежи, с которых уплатил НДС. Но работы не были выполнены. Образовавшуюся задолженность контрагент налогоплательщика передал третьему лицу как имущественное право, о чем стороны, включая налогоплательщика, заключили соглашение о расчетах.

Налогоплательщик счел, что в результате заключенных сделок у него прекратилось обязательство перед первоначальным контрагентом по возврату ранее полученных авансов по договорам подряда, что позволяет ему заявить вычет по налогу с суммы полученного ранее аванса в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ.

Суды низших инстанций, рассматривая это дело, как и в упомянутых нами судебных решениях, обратились к ст. 313, 410 ГК РФ. При этом они, ссылаясь на определение ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07, отметили, что прекращение взятых на себя обязательств иными способами меняет юридическую природу аванса и, соответственно, природу исчисленного с него НДС; в отсутствие объекта налогообложения эта сумма рассматривается как излишне уплаченная в бюджет, и к ней должны применяться нормы ст. 171 НК РФ.

Но в постановлении ФАС ЗСО от 06.03.2012 N А81-2091/2011 данные выводы признаны ошибочными. Суд подчеркнул, что для применения вычета в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ необходимо обязательное соблюдение двух условий: расторжение договора и реальный возврат денежных средств.

Определением ВАС РФ от 23.07.2012 N ВАС-8786/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В результате совершения сделки об уступке требования на основании п. 1 ст. 382 ГК РФ происходит перемена кредитора в обязательстве. Само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав.

В данном случае гражданско-правовое обязательство налогоплательщика по возврату авансовых платежей прекратилось перед первоначальным кредитором, но осталось перед новым кредитором, фактически возврат авансовых платежей не произведен, изъятия у налогоплательщика ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло и излишней уплаты в бюджет НДС не возникло. Следовательно, отсутствует одно из обязательных условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ для предъявления к вычету НДС из бюджета.

Согласно ст. 1 НК РФ, ст. 2 ГК РФ условия предоставления налогового вычета устанавливаются нормами налогового законодательства, к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Заключение сторонами по сделке договора об уступке права требования не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ.

Довод судов низших инстанций о том, что данный вычет является исправлением ситуации с "ошибочным" определением налоговой базы, является необоснованным,

поскольку в данном случае, как усматривается из материалов дела, ошибки при исчислении налоговой базы не было, так как исчисление НДС производилось в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

Впрочем, можно согласиться с тем, что в итоге произошедших операций задолженность у налогоплательщика осталась, и приходится только гадать, что решил бы суд, если бы он все-таки перечислил ее новому кредитору или произвел бы с ним какой-либо зачет.

Но в другой ситуации налогоплательщик произвел именно зачет со своим контрагентом. Стороны письмом признали, что налогоплательщик получил аванс ошибочно, и перезачли его в счет другого договора (постановление ФАС ВСО от 31.01.2012 N А58-2448/2011). Налогоплательщик счел, что данный взаимозачет является прекращением обязательства по возврату предоплаты, однако суд определил, что необходимы иные доказательства данного факта, которых он не нашел.

Налогоплательщики обращались за пересмотром дел.

В постановлении ФАС ЗСО от 12.10.2012 N А03-3477/2010 суд заявил, что при проведении зачета взаимных требований применение вычета сумм НДС предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу, так как дело касалось событий, происходивших в 2007 году, когда в п. 4 ст. 168 НК РФ имелось соответствующее требование, ныне отмененное. В случае невыполнения требований Налогового кодекса (отсутствия платежного поручения об уплате сумм НДС) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы гл. 21 НК РФ, согласно которой НДС уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

Есть, правда, решения судей, в которых взаимозачет авансовых платежей в счет других договоров признается достаточным для вычета по НДС, но, надо признать, они касаются несколько специфических ситуаций и не меняют сложившейся общей картины. К тому же они приняты в основном несколько лет назад, за последнее время подобные примеры найти не удалось.

Так, например, в постановлении ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25) суд установил, что авансовый платеж по первоначальному договору возвращен контрагенту путем его зачета в счет причитающихся платежей по другому договору, причем последние не подлежат включению в облагаемый оборот по НДС, так как соответствующие операции освобождены от данного налога. То есть суд, видимо, принял во внимание то, что по новому договору даже оборот в сумме авансового платежа не должен включаться в облагаемую налогом базу.

Однако и в данном случае суд начал свои рассуждения с обращения к ст. 410 ГК РФ, устанавливающей возможность прекращения обязательства путем взаимозачета.

В другом случае налогоплательщик под полученный аванс исполнил только часть предусмотренной поставки товара. На остальную сумму стороны заключили договор новации, по которому обязательство по поставке товара было прекращено путем его замены на заемное обязательство.

Напомним, что в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Кроме того, суд указал: согласно ст. 818 и 414 ГК РФ в момент подписания договора новации прекращается обязанность по поставке товара, следовательно, обязанность по исчислению и уплате НДС с таких сумм прекращается, при этом у заявителя возникает переплата по данному налогу. Обратим также внимание на замечания суда о том, что ссылка налоговой инспекции на невыполнение заявителем п. 5 ст. 171 НК РФ в части возможности применения вычета только после возврата аванса является необоснованной, так как указанный пункт подлежит применению только в том случае, когда имеется обязательство по возврату аванса, а также что отсутствие платежей по погашению договора займа не имеет в данном случае значения, так как этот факт относится к сфере гражданско-правовых отношений, а не налоговых.

Такие же доводы признаны судьями обоснованными в отношении новации авансового платежа в заемное обязательство в постановлении ФАС СЗО от 24.02.2011 N А42-880/2009. При этом суд указал, что право на вычет НДС, исчисленного и упла-

ченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа. Правда, налогоплательщику было отказано в удовлетворении его иска к налоговой инспекции по данному спору, но лишь по мотивам недостоверности доказательств и неподтверждения их первичными учетными документами.

В постановлении ФАС ВСО от 21.01.2008 N А78-2033/07-Ф02-9820/07 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик возвратил аванс контрагенту, но, по мнению инспекции, оказалось невыполненным другое условие, предусмотренное п. 5 ст. 171 НК РФ: не было оформлено расторжение договора. Суд отметил, что применение данной нормы направлено на восстановление имущественного положения налогоплательщика при возврате сумм авансов посредством вычета НДС, ранее исчисленного и уплаченного в связи с поступлением данных авансов.

И совсем нелепым кажется отказ инспекции в вычете НДС с аванса, который был возвращен не непосредственно контрагенту, а по его указанию третьим лицам (постановление ФАС СКО от 14.12.2009 N А63-16348/2008-С4-20).

Таким образом, ситуация с вычетами НДС по авансам, возвращенным контрагентам в порядке взаимозачета, является неоднозначной. В данный момент для налогоплательщика она скорее неблагоприятна. Очевидно, несмотря на упомянутые определения ВАС, следует ожидать рассмотрения данного дела в Президиуме высшего судебного органа, а также уточнения норм п. 5 ст. 171 НК РФ со стороны законодателей.

Аудитор ЗАО "Аудит-Центр"

О.А. Шабатова