Вопрос: Актуальные вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2008 год (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 12 (106), декабрь 2008 г.)

Вопрос: Актуальные вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2008 год

Подходит время составления годовых отчетов. Составить отчетность - дело далеко не простое. Поэтому уже в декабре у бухгалтеров начинается горячая пора: необходимо выверить все счета бухгалтерского учета, провести инвентаризацию активов и обязательств по расчетам, разобраться со всеми нововведениями, появившимися за последнее время. А их, к сожалению, традиционно много.

В конце 2007 года Минфином России был принят ряд документов, направленных на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Минфин России внес изменения в четыре положения по бухгалтерскому учету и отменил ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", приняв новое - ПБУ 14/2007. Новое ПБУ должно применяться начиная с отчетности за I квартал 2008 года.

Минфин России внес изменения и в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Их нужно было применять начиная с отчетности за 2007 год.

Поправки также затронули ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". В основном они затрагивают те операции, которые отражают в отчетности, сформированной по итогам года.

И последнее ПБУ, которое изменил Минфин РФ, - это ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Измененный документ действует с отчетности за I квартал 2008 года. С 1 января 2008 г. расширен перечень предприятий, которые вправе не применять данное положение, включены в этот перечень некоммерческие организации. Вместе с тем страховые компании исключены из этого перечня. Теперь им применять ПБУ 18/02 необходимо.

И в заключение отметим, что с 1 января 2008 г. изменился перечень методов списания материально-производственных запасов. Так, с 2008 года в бухучете при выбытии материальных запасов нельзя применять метод ЛИФО. Таким образом, в текущем году фирма должна списывать МПЗ любым из 3 оставшихся методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Причем в налоговом учете можно продолжать использовать метод ЛИФО. Удобство метода заключается в том, что можно законно минимизировать прибыль отчетного периода.

Подготовка к составлению бухгалтерской отчетности

Перед тем как приступить к составлению годового отчета, бухгалтеру следует провести реформацию баланса. В течение всего года в регистрах бухгалтерского учета накапливались обороты по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы": по кредиту доходы от продаж, по дебету - себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и прочие расходы. Прибыль или убыток, полученный от хозяйственной деятельности, отражался на отдельном субсчете к счетам 90 и 91. Если синтетический счет 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на конец каждого месяца не имеет, то в разрезе субсчетов оно присутствует.

В конце года сальдо по этим счетам следует закрыть внутренними проводками, то есть обнулить. Таким образом, на 1 января следующего года субсчета к счетам 90 и 91 остатка иметь не будут. После этого закрывается счет 99 "Прибыли и убытки", а сальдо переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Ошибкой бухгалтеров является то, что счета 90 и 91 обнуляются ежемесячно. Согласно требованиям Инструкции по применению плана счетов записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года.

Пример

1) Выручка от продажи продукции за отчетный год:

Кредит счета 90-1 "Выручка" - 25000000 руб.

2) Себестоимость реализованной продукции:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" - 20000000 руб.

3) Начисленный к уплате в бюджет НДС:

Дебет счета 90-3 "НДС" - 3813559 руб.

4) Прибыль от продаж:

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит счета 99 - 1186441 руб.

Реформация баланса:

Дебет счета 90-1 "Выручка" Кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - 25000000 руб. - закрыт субсчет "Выручка";

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит счета 90-2 "Себестоимость продаж" - 20000000 руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит счета 90-3 "НДС" - 3813559 руб. - закрыт субсчет "НДС";

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 284746 руб. (1186441 х 24 %) - начислен налог на прибыль.

Затем нужно закрыть счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет счета 99 Кредит счета 84 - 901695 руб. (1186441 - 284746) - списана чистая прибыль отчетного года.

Инвентаризация

Ежегодно перед составлением годовой отчетности в организации проводится плановая инвентаризация.

Инвентаризации подлежит все имущество организации, независимо от его местонахождения, и все виды финансовых обязательств. Периодичность проведения инвентаризации по основным средствам определяется в учетной политике.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Напомним, основными целями инвентаризации являются выявление состава имущества и обязательств и сопоставление их с данными бухгалтерского учета.

Порядок проведения инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Процесс инвентаризации очень трудоемкий и занимает большое количество времени, поэтому приступить к ее проведению необходимо как можно раньше.

К проведению инвентаризации можно также привлекать сотрудников службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторов.

Как проводится инвентаризация? Прежде всего, издается приказ о ее проведении, назначаются инвентаризационная комиссия, ее председатель и сроки проведения.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Инвентаризация финансовых обязательств производится путем подтверждения дебиторской и кредиторской задолженности актами взаимной сверки, подтверждаются расчеты с бюджетными и внебюджетными фондами, а также с покупателями и поставщиками. Акты сверки расчетов прилагаются к акту инвентаризации расчетов как подтверждающие документы.

При инвентаризации расчетов проверяется правильность и обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

В акте указываются сумма и дата возникновения задолженности. В ходе инвентаризации также выявляется дебиторская и кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, долги, нереальные к взысканию, а также не подтвержденная дебиторами и кредиторами задолженность.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и нереальная к взысканию списывается по результатам инвентаризации и на основании приказа руководителя на прочие расходы.

Если организация создавала резерв по сомнительным долгам по данной задолженности, то сумма безнадежного долга погашается за счет этого резерва.

Суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Внереализационный доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Важным моментом при списании кредиторской задолженности является судьба "входного" НДС, предъявленного поставщиком.

В основном списание кредиторской задолженности осуществляется по причине истечения срока исковой давности.

Мы с вами знаем, что в I квартале 2008 года истек последний срок вычетов НДС по базе переходного периода. Таким образом, вся сумма НДС (за исключением НДС по счетам-фактурам, оформленным с нарушением) должна быть предъявлена к вычету из бюджета. По отложенному НДС (при начислении НДС до 2006 года по оплате) также наступает срок начисления НДС с суммы дебиторской задолженности. Такой порядок предусмотрен п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Таким образом, суммы "входного" НДС, относящиеся к списанной задолженности, не будут уменьшать доходы от списания кредиторской задолженности. Налог на прибыль организация должна будет уплатить с суммы отсутствующих фактически затрат (с учтом НДС).

Помимо выверки расчетов с контрагентами необходимо проверить расчеты:

- с работниками организации. В частности, выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов. В случае переплаты выясняются причины ее возникновения и размер. При инвентаризации подотчетных сумм проверяется причина возникновения задолженности подотчетного лица (подотчетному лицу);

- с банками, со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы.

Результаты оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами.

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность создания и использования в течение года, а также обоснованность оставленных сумм резерва на конец года. Если величина расходов за год превышает размер резерва, необходимо доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, остаток, как правило, сторнируется.

Однако остатки, например, по резерву на предстоящую оплату отпусков, можно перенести на следующий год, если организацией предусмотрено создание резерва в следующем году. В данном случае величина резерва, отражаемая в годовом балансе, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда с учетом отчислений во внебюджетные фонды.

В аналогичном порядке уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств следует помнить, что на следующий год может переноситься только сумма резерва, созданного для выполнения длительных ремонтных работ, окончание которых предусматривается в следующем году.

Инвентаризация резерва сомнительных долгов заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены необходимыми гарантиями.

Необходимо уделить особое внимание инвентаризации счета 19 "Налог на добавленную стоимость" на предмет обоснованного учета сумм НДС в составе остатка на 31.12.2008.

Напоминаем! Предприятия, которые определяли налоговую базу методом "по отгрузке", должны были произвести вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в соответствии с Законом N 129-ФЗ, в первом полугодии 2006 года равными долями.

Для предприятий, определяющих налоговую базу методом "по оплате", вычет НДС с суммы кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006, производился в течение переходного периода по мере их оплаты. НДС с суммы неоплаченной на 01.01.2008 кредиторской задолженности предъявляется к вычету в I квартале 2008 года.

Следовательно, на 01.04.2008 сумм НДС, не принятых к вычету по такой задолженности, не должно остаться, то есть сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость" в большинстве случаев будет равным нулю (за исключением счетов-фактур, оформленных с нарушением).

Кроме этого, необходимо проинвентаризировать остальные счета, формирующие показатели бухгалтерской отчетности. Особое внимание следует уделить остаткам на счетах 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В данном случае необходимо проследить наличие дебетового и кредитового сальдо по разницам, сформированным по одному и тому же наименованию имущества или расчетов, также проанализировать правомерность возникновения сальдо по отложенным разницам.

Инвентаризация счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" предусматривает анализ незавершенного строительства по объектам и наличие имущества, не переведенного в состав основных средств на счет 01 "Основные средства".

Результаты инвентаризации оформляются описями (обязательными и примерными), составленными на унифицированных формах в соответствии с постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Сличительные ведомости по результатам инвентаризации составляются только по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

В бухгалтерском учете расхождения по объектам основных средств и материально-производственных запасов, возникшие в ходе инвентаризации, учитываются следующим образом.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен по решению руководителя только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

Недостачи, не покрытые излишками по пересортице в стоимостном выражении, относятся на виновных лиц. Сумма определившихся потерь отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета материальных запасов (счет 10 "Материалы") и товаров (счет 41 "Товары").

В дальнейшем при выявлении виновного лица стоимость недостач отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94.

Выявленные излишки запасов (товаров) приходуются по рыночным ценам на дату проведения инвентаризации, кредитуя счет 91 "Прочие доходы и расходы" по субсчету 91.1 "Прочие доходы".

Объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, которые не приняты на учет, но фактически эксплуатируется, приходуются по рыночной стоимости с учетом износа. Износ определяет комиссия исходя из технического состояния объекта.

Для примера рассмотрим ситуацию, когда в ходе инвентаризации, проводимой в декабре, выявлены излишки объекта основного средства и материалов. Рыночная стоимость на момент инвентаризации составила: по основному средству - 500000 руб., по МПЗ - 280000 руб. Комиссией определена степень изношенности данного основного средства - 15 %.

В момент постановки имущества на учет в декабре 2008 года составляем следующие записи:

Дебет счета 01 Кредит счета 91-1 - 500000 руб. - рыночная стоимость основного средства;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 - 75000 руб. (500000 руб. x 15 %) - учтен износ;

Дебет счета 10 Кредит счета 91-1 - 280000 руб. - рыночная стоимость материалов.

Напоминаем! Для целей налогообложения прибыли в результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу в том периоде, когда основное средство поставлено на учет.

Вместе с тем указанное основное средство в целях налогообложения прибыли не признается безвозмездно полученным.

И хотя в налоговом учете выявленные по результатам инвентаризации основные средства и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (то есть отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение).

Таким образом, расходы для целей налогообложения прибыли по выявленным в результате инвентаризации основным средствам признаваться не будут никогда.

В результате в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство.

Обращаем внимание, что имеется противоположная судебная практика по признанию расходов в части выявленных в результате инвентаризации основных средств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07).

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав на следующее. При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика отсутствуют расходы по их приобретению, следовательно, первоначальная стоимость основных средств определяется в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

Аналогичной судебной практики нет.

Состав бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее представления утвержден Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Основные правила составления отчетности и требования к ее формам приведены в приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Данным документом рекомендованы формы бухгалтерской отчетности, содержащие соответствующие показатели об имущественном и финансовом положении организации.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, определен порядок формирования показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях.

Как и прежде, годовая бухгалтерская отчетность состоит из шести форм:

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- отчет о целевом использовании полученных средств (для организаций, имеющих такие источники) (форма N 6).

Кроме этого, к отчетности необходимо приложить пояснительную записку.

В состав бухгалтерской отчетности включается также аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность. Заключение аудиторов входит в состав отчетности, если организация подлежит обязательному аудиту в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ. Фирмы, проводящие аудит отчетности по собственной инициативе, могут прилагать к годовому отчету аудиторское заключение.

Однако не для всех организаций предоставление годовой отчетности в полном объеме является обязательным.

Малые предприятия, для которых проведение аудиторской проверки является необязательным, могут принять решение о предоставлении годовой отчетности в сокращенном варианте, то есть в объеме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Остальные предприятия имеют право не предоставлять формы N 3 - 5 только при отсутствии данных.

Напоминаем! С 1 января 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:

1) для юридических лиц - суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:

а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;

б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Предельные значения определены постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства за предшествующий год:

- микропредприятия - 60 млн. руб.;

- малые предприятия - 400 млн. руб.;

- средние предприятия - 1000 млн. руб.

Настоящее постановление вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.

Кроме этого, не предоставляют бухгалтерскую отчетность организации, которые не ведут бухгалтерский учет - организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются (п. 5 приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Иногда бухгалтер сомневается, следует ли ему представлять бухгалтерскую отчетность, если организация создана после 1 октября.

Организации, созданные после 1 октября (включая эту дату), предоставляют отчетность за период с даты регистрации по 31 декабря следующего года (ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Сдать годовую бухгалтерскую отчетность компании должны не позднее 31 марта.

Хотелось бы сразу остановиться на порядке сдачи отчетности.

Часто у налогоплательщика возникают вопросы: каким образом сдать отчетность - в электронном виде или на бумажных носителях? И могут ли отказать в налоговой инспекции в приеме отчетности на бумажных носителях?

Порядок сдачи налоговых деклараций определен в ст. 80 НК РФ. Налогоплательщики, среднесписочная численность сотрудников которых за предыдущий отчетный год превысила 100 человек, должны в обязательном порядке представлять налоговые декларации в электронном виде. Эта же норма касается вновь созданных и реорганизованных организаций.

Отправка отчетности иным образом, чем электронный, будет расценена налоговыми органами как непредставление отчетности и влечет взыскание штрафа по ст. 119 НК РФ.

Если нормами законодательства не установлена обязанность по сдаче отчетности в электронном виде, то решение о порядке сдачи деклараций принимает сам налогоплательщик.

Основной документ для подтверждения факта отправки отчетности в электронном виде - сообщение от оператора связи, квитанция инспекции о приеме документов в электронном виде с цифровой подписью (письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-02-07/1-106 и приказ Минфина России от 18.01.2008 N 9н) или протокол входного контроля, подтверждающий, что эти формы не содержат ошибок и прошли входной контроль.

Приказом ФНС от 18.07.2008 N ММ-3-6/321@ утверждены общие требования к форматам предоставления бухгалтерской отчетности.

Днем представления бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (по почтовому штампу), либо дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фактической передачи (п. 5 ст. 15 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 129-ФЗ).

На что нужно обратить внимание при сдаче отчетности по почте

Направляя налоговую или бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по почте, не забудьте, что отправление обязательно должно быть с описью вложения в 2-х экземплярах, на которых сотрудник почты расписывается и проставляет оттиск календарного штемпеля. Затем один экземпляр описи вкладывается в почтовое отправление, другой выдается отправителю вместе с квитанцией.

Отчетность нужно отправлять письмом с объявленной ценностью (при весе отчетности до 100 г) или бандеролью с объявленной ценностью (при весе отчетности более 100 г). Работники почты при приеме отправлений от организации могут потребовать у отправителя доверенность на отправку корреспонденции.

Если вы хотите быть уверенным в том, что отчетность была вручена сотруднику налоговой инспекции, нужно при отправке дополнительно заполнить уведомление о вручении.

Можно также получить информацию о текущем состоянии регистрируемого почтового отправления и о дате его вручения адресату (если оно уже вручено) на сайте ФГУП "Почта России" по адресу: http://www.russianpost.ru/portal/ru/home/postal/trackingpo.

С 2008 года отчитываться в электронном виде должны будут налогоплательщики:

- со среднесписочной численностью за 2007 год более 100 человек;

- вновь созданные (в том числе в результате реорганизации) юридические лица, среднесписочная численность которых превышает 100 человек;

- крупнейшие налогоплательщики, независимо от их численности (п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции Закона N 268-ФЗ).

Часто возникает вопрос: должны ли мы отчитываться перед налоговой за период, когда деятельность приостановлена (не ведется)?

Независимо от того, осуществляла или нет организация предпринимательскую деятельность, она обязана сдать отчетность в контролирующие органы (ИФНС, ФСС, органы статистики и др.). В налоговую инспекцию представляют как бухгалтерскую отчетность, так и налоговые декларации по тем налогам, по которым организация признается плательщиком. Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Как быть в том случае, если в организации произошла реорганизация в течение отчетного периода? На какие моменты следует обратить внимание при составлении отчетности?

При составлении бухгалтерской отчетности следует руководствоваться приказом Минфина РФ от 04.08.2008 N 73Н.

По данной информации достаточно сложно давать советы о том, на что следует обратить внимание при подготовке отчетности.

В однозначном порядке можно посоветовать в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу отразить, какие изменения произошли в структуре баланса при реорганизации.

Вновь зарегистрированные компании достаточно часто задают вопрос, необходимо ли организациям, зарегистрированным во II квартале и так и не приступившим к хозяйственной деятельности, представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. В письме УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 21-11/5428 пояснено, что действующее законодательство не содержит каких-либо оснований для непредставления квартальной бухгалтерской отчетности даже в случаях неосуществления организацией предпринимательской деятельности.

Обращаем внимание!

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.

Компании, осуществляющие деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет. Поэтому фирмы, применяющие по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должны представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации (письмо Минфина от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70 и УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@).

Остановимся более подробно на формировании показателей бухгалтерской отчетности и ошибках, наиболее часто встречающихся при заполнении форм бухгалтерской отчетности, а также порядке их исправления.

Напоминаем! В случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета за прошлый год исправления в учет и отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Все изменения производят в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных. Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году, включают в прочие доходы или расходы отчетного года (письмо Минфина от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42) на основании бухгалтерской справки.

Наиболее типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности:

- некорректные учетные записи;

- неполное отражение фактов хозяйственной жизни;

- неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов.

К типичным ошибкам можно отнести и неотражение в учете налоговых платежей, а также присужденных и признанных налоговых санкций.

Причиной систематических ошибок чаще всего является неправильное толкование бухгалтером конкретных правил учета, налогообложения, составления отчетности.

Мы рассмотрим некоторые нарушения, наиболее часто встречающиеся при формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Это одна из наиболее существенных форм бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Показатели статей бухгалтерского баланса формируются по данным об остатках на счетах бухгалтерского учета на отчетную дату.

Нематериальные активы

Напоминаем, что с 2008 года действует совершенно новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина от 27.12.2007 N 153н. С 01.01.2008 из состава НМА исключены организационные расходы организации. Поэтому организации в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 должны были произвести списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Иногда бухгалтер некорректно классифицирует активы как НМА. В частности, в качестве таковых учитываются неисключительные права на программы для ЭВМ, расходы на НИОКР.

Как правило, расходы на неисключительные права на программы для ЭВМ отражаются по строке 216 "Расходы будущих периодов", расходы на НИОКР - по строке 150 "Прочие внеоборотные активы" или по отдельной дополнительно введенной строке баланса.

Основные средства

Для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначены счет 01 "Основные средства" и счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (письмо Минфина от 11.01.2008 N 03-05-05-01/3).

Учтите, что объект принимается к учету в качестве основного средства, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33), то есть и в том случае, если объект основных средств числится на счете 01 субсчет "В запасе".

Достаточно часто бухгалтер отражает такое имущество по строке 130 "Незавершенное строительство" баланса объекты ОС, готовые к использованию, но не введенные в эксплуатацию. Напомним, что в связи с изменением ПБУ 6/01 "Учет основных средств" с 1 января 2006 г. формулировка п. 4 "использование в производстве продукции..." изменена на формулировку "объект предназначен для использования в производстве продукции...".

Исключение составляют объекты основных средств, в основном недвижимость, не эксплуатируемые и требующие капитальных вложений. Данное имущество не входит в состав основных средств (письмо Минфина РФ от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98).

Отложенные налоговые активы

Изменений в части отражения показателя по данной строке нет. Однако малые предприятия в связи с изменениями критериев отнесения предприятий к малым могут внести изменения в Положение по учетной политике в части применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Тот факт, что организация стала отвечать критериям субъекта малого предпринимательства, в данном случае расценивается как существенное изменение условий деятельности в связи с изменением законодательства.

При этом изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 18 ПБУ 1/98).

Можно предположить, что поскольку в 2008 году предприятие является малым и в дальнейшем не планирует применять ПБУ 18/02, то налоговые разницы, образовавшиеся за весь период деятельности в 2007 году, не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. В этом случае они подлежат списанию на счет учета прибылей и убытков проводками:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы";

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Если данные за период, предшествующий отчетному (2007 год), несопоставимы с данными отчетного периода (2008 год), то показатели 2007 года подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и применяемых организацией в отчетном периоде.

Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Финансовые вложения

К финансовым вложениям организации относятся: ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы и пр. Правила формирования информации о финансовых вложениях изложены в ПБУ 19/02.

Помимо всего прочего для признания актива в качестве финансового вложения необходимо, чтобы этот актив мог приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Нередко выданные организацией беспроцентные кредиты и займы, полученные беспроцентные (бездисконтные) векселя отражают в составе финансовых вложений.

Так как они не отвечают критериям признания финансового вложения, подобные активы подлежат отражению в составе дебиторской задолженности по стр. 230 и 240 "Дебиторская задолженность".

Запасы

При формировании показателя необходимо помнить, что с 01.01.08 из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов).

В результате изменения оценки стоимости товаров корректируются показатели бухгалтерской отчетности организаций, которые в 2007 году применяли данный метод, а именно данные по строкам 210 "Запасы" и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1), и соответственно увеличится (уменьшится):

- валюта баланса на начало 2008 года;

- величина расходов за 2007 год (форма N 2);

- валовая прибыль, прибыль от продаж и чистая прибыль за 2007 год (форма N 2 по графе "За аналогичный период прошлого года").

Никаких записей в бухгалтерском учете делать не будем. Изменения в бухгалтерской отчетности необходимо разъяснить в пояснительной записке.

Запасы показываются в балансе (для организаций, создающих резерв под снижение стоимости материальных ценностей счет 14) как разность между суммой дебетового остатка счета 10 "Материалы" и суммой кредитового остатка счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

Это касается и готовой продукции. Когда организация создает резерв под снижение стоимости готовой продукции, то дебетовое сальдо счета 43 "Готовая продукция" корректируется на сумму созданного резерва (кредитового остатка счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в части, относящейся к готовой продукции).

Готовая продукция

Одна из ошибок заключается в том, что готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Такая ситуация имеет место, например, когда в организации не налажен надлежащий учет себестоимости готовой продукции.

Как следствие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативной) списываются на финансовый результат в полном объеме в конце каждого месяца вне зависимости от реализации единиц самой продукции. Напомним, что независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Затраты в незавершенном производстве

Статья формируется на основе данных, показывающих расходы, относящиеся к не завершенной технологическим процессом продукции, не принятой технической комиссией, не прошедшей испытаний, не сданной на склад, а также к незаконченным (не принятым заказчиком) работам, услугам.

Особых типичных ошибок при формировании этого показателя не допускается.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

По данной строке отражают сумму НДС, который пока не принят к вычету (сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

В статье уже упоминалось, что в идеале на счете 19 не должно быть сумм НДС.

Тем не менее остаток на счете 19 на конец отчетного периода может возникать:

- при выполнении СМР для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ);

- при совершении экспортных операций (п. 3 ст. 172 НК РФ);

- при уплате НДС налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- при осуществлении расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли, когда на конец отчетного периода они не учтены полностью в составе расходов, но существует вероятность, что до конца года у организации возникнет право на признание их в целях налогообложения прибыли и, соответственно, право на вычет "входного" НДС по ним (п. 7 ст. 171 НК РФ);

- при ввозе товаров на территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- когда от контрагента получены счета-фактуры, содержащие ошибки, либо в случае отсутствия счетов-фактур (ст. 169 НК РФ);

- при приобретении ОС и НМА (остаток по счету 19 возможен до принятия ОС и НМА к учету на счета 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы", если организация по данному вопросу руководствуется мнением Минфина России (письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20)).

Дебиторская задолженность

Как правило, здесь отражают сумму дебиторской задолженности, причем задолженность показывается обособленно по срокам гашения.

Напоминаем, что сальдо по остаткам задолженности показывается развернуто.

Если создается резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность отражается за минусом резерва.

Денежные средства

По строке 260 "Денежные средства" баланса бухгалтер порой отражает стоимость денежных документов. Несмотря на то, что в бухгалтерском учете информация о денежных документах отражается на субсчете 3 "Денежные документы" счета 50 "Касса", информацию о таких активах лучше представлять в бухгалтерской отчетности в составе прочих оборотных активов.

Встречается, что остатки по депозитным счетам, учитываемым на счете 55 "Специальные счета в банках", ошибочно показаны в бухгалтерском балансе в составе денежных средств. Поскольку размещение денежных средств на депозитном счете предусматривает начисление банком процентов, то информация о таких активах подлежит отражению в качестве финансовых вложений по строкам 140 или 250 баланса в зависимости от срока, на который открыт депозитный счет.

Прочие оборотные активы

Данная строка практически организациями не формируется. Все показатели отражаются по строкам 230 и 240.

Вместе с тем в составе прочих оборотных активов могут учитываться, например:

- остатки по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в части стоимости недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц;

- суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты (частичной оплаты), отражаемые обособленно по дебету счета 76;

- иные подобные обязательства, не формирующие задолженность по обязательствам.

Ошибочно в составе прочих оборотных активов отражается задолженность бюджета по налоговым платежам. Данная задолженность является обязательством и должна учитываться в составе дебиторской задолженности.

Уставный капитал

Сальдо по этому счету должно всегда соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах.

Заметим, что если организацией принято решение об увеличении (уменьшении) уставного капитала, то новый размер уставного капитала показывается в бухгалтерском балансе только после регистрации изменений в учредительных документах организации.

Обращаем внимание! Если уставный капитал оплачен не полностью, то по строке 410 баланса все равно надо указать сумму, которая зафиксирована в учредительных документах. Факт его оплаты для определения показателя по этой строке никакой роли не играет, о чем бухгалтеры иногда забывают. А задолженность учредителей следует отразить по строке 240 баланса как краткосрочную дебиторскую задолженность.

Добавочный капитал

Достаточно распространена ошибка, когда сумма дооценки по выбывшим ОС в нарушение п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не перенесена в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Такая ошибка объясняется в основном отсутствием аналитического учета по счету 83 "Добавочный капитал", то есть необеспечением пообъектного учета результатов проводимых переоценок ОС.

В итоге завышается показатель самого добавочного капитала и соответственно занижается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса организации.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Информация о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Существенных искажений показателя строки 470 организациями не допускается.

Займы и кредиты

При отражении затрат по полученным займам и кредитам следует руководствоваться ПБУ 15/01.

Задолженность организации по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 15/01) подразделяется в зависимости от срока погашения:

- на краткосрочную (счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам") - не превышает 12 месяцев;

- долгосрочную (счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - более 12 месяцев.

Помните, что в соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в его стоимость (письмо Минфина от 23.04.2007 N 03-05-06-01/38).

Сальдо по строкам 510 и 610 "Займы и кредиты" показывается с учетом начисленных процентов. Если кредитным соглашением для расчета процентов установлен период, например, по 25 число каждого месяца, то организации следует самостоятельно рассчитать проценты за период с 26 по 30 (31) и на основании бухгалтерской справки отразить эту сумму в регистрах бухгалтерского учета и отчетности.

Кредиторская задолженность

По этой строке отражают задолженность организации перед поставщиками и подрядчиками, по зарплате, перед государственными внебюджетными фондами, по налогам и сборам и перед прочими кредиторами.

Напоминаем, что не допускается, как и по дебиторской задолженности, зачет между дебетовым и кредитовым остатками по счетам учета кредиторской задолженности.

Внимание! Если организация принимает решение учитывать и отражать в бухгалтерской отчетности задолженность по налогам и сборам в разрезе бюджетов (федеральный и субъект РФ) и в разрезе субъекта федерации с учетом присужденных и признанных налоговых санкций, то это следует закрепить положением по учетной политике.

Доходы будущих периодов

В составе доходов будущих периодов отражаются:

- плата за месячные (квартальные) проездные билеты;

- абонементная плата;

- разовые (паушальные) платежи за предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности;

- стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;

- сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов;

- предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы;

- разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации;

- иные доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Перечисленные выше доходы будущих периодов в бухгалтерском учете учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов" (на соответствующих субсчетах).

Нарушение допускается в случае, если организация получила арендную плату авансом и отразила ее в составе доходов будущих периодов. Полученная сумма является ничем иным, как авансом полученным, и признаваться должна в составе кредиторской задолженности (п. 12 ПБУ 9/99).

Забалансовые счета

Информацию о наличии ценностей, временно находящихся в пользовании, условных прав и обязательств отражают в справочном разделе баланса.

Арендованные основные средства (счет 001) учитывают в оценке, указанной в договорах аренды.

В основном ошибки по заполнению данного раздела незначительные.

Обращаем внимание! Информацию о полученных и выданных гарантиях (счета 008 и 009 соответственно) в обеспечение выполнения обязательств списывают по мере погашения задолженности.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

Отчет о прибылях и убытках - еще один важнейший источник информации о финансовых результатах деятельности организации.

Поэтому качественное формирование показателей данной формы является важным условием.

Доходы

Какие доходы отнести к основным видам деятельности, а какие - к прочим, орагнизация решает самостоятельно исходя из требований п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации).

Однако во многих организациях отсутствует документальное подтверждение принятой классификации доходов.

Устав в данной ситуации не всегда может помочь бухгалтеру, поскольку содержит, как правило, открытый перечень видов деятельности, которые отнесены к предмету деятельности организации.

Определение основного вида деятельности на основании ОКВЭД производится исключительно в статистических целях.

В связи с этим документом, в котором бухгалтер может зафиксировать необходимую классификацию доходов, является учетная политика и последующее раскрытие принятой классификации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (ПБУ 1/98).

Достаточно часто встречаются ситуации, когда при осуществлении нескольких видов деятельности в отчете о прибылях и убытках не раскрывается информация о суммах существенных доходов по этим видам деятельности и связанных с ними расходах.

Напомним, что каждая организация самостоятельно вырабатывает критерий существенности показателей бухгалтерской отчетности. Известный "5 %-ный барьер", приведенный в приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности", является рекомендуемым.

Организация может использовать этот лимит, а может и установить другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.

Однако из этого общего правила имеется исключение. Так, согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Таким образом, если какие-либо доходы, полученные за 2008 год, являются существенными, их нужно отразить в отдельных дополнительных строках отчета (например, в строках 011, 012, 013).

Соответственно, в п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации" содержится требование об отдельном раскрытии соответствующей каждому виду доходов суммы расходов.

Расходы от обычных видов деятельности

Существенные нарушения при заполнении данной строки организациями не допускаются.

Вместе с тем хотелось бы обратить ваше внимание на ряд особенностей по формированию этого раздела бухгалтерской отчетности для организаций, осуществляющих торговую деятельность.

По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" или 030 "Коммерческие расходы" отражаются расходы на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").

Строку 040 "Управленческие расходы" торговые организации обычно не формируют.

Однако фирма, основным видом деятельности которой является торговля, может осуществлять и иные виды деятельности, например, оказание транспортных услуг, выполнение ремонтных работ и пр. В таком случае ей целесообразно разграничить и расходы по различным видам деятельности.

Распространены ситуации, когда бухгалтер расходы, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль организаций, в бухгалтерском учете учитывает на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим отражением по строке 100 "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Такими расходами могут быть сверхнормативные рекламные расходы, расходы по добровольному страхованию работников, а также затраты, не в полной мере отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, но подпадающие под классификацию расходов по основной деятельности, принятую в бухгалтерском учете.

Попытка сблизить налоговый и бухгалтерский учет оборачивается нарушением положений п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому расходы признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Иногда бухгалтер по строке 150 "Текущий налог на прибыль" отражает помимо самого налога на прибыль суммы начисленных налоговых штрафов, ЕНВД, налога на игорный бизнес. В письме Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215 предлагается отражать подобные суммы по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

Также подлежит отдельному отражению в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода (письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328).

Что может отражаться по свободной строке отчета о прибылях и убытках (это обычно строка 151)?

По свободной строке формы N 2 могут отражаться:

- налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы (письмо Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215);

- штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

- сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);

- иные аналогичные обязательные платежи.

При формировании показателей отчета о прибылях и убытках в свете применения ПБУ 18/02 необходимо помнить, что в изменениях к ПБУ уточнено такое понятие, как постоянная разница. Ранее таковыми считали те расходы или доходы, которые отражались в бухгалтерском учете, но не учитывались при расчете налога на прибыль. Разницы (бухгалтерская прибыль превышает налоговую) приводят к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).

Теперь к постоянным разницам относят и те из них, которые возникают в обратной ситуации. То есть когда какие-либо виды расходов (доходов) отражаются в налоговом учете, но не считаются доходами или расходами по правилам бухучета. Таким образом, в некоторых ситуациях доход, отраженный в налоговом учете, может быть больше дохода бухгалтерского. Разницы (налоговая прибыль превышает бухгалтерскую) приводят к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

Исключены положения о возникновении разниц в случае, если фирма излишне перечислила налог на прибыль или получила отсрочку (рассрочку) по нему.

Исключили из текста ПБУ 18/02 формулу по расчету текущего налога на прибыль.

В положении предлагается 2 способа его определения. Первый - на основании данных бухучета. Второй - на основании данных декларации по налогу на прибыль. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

Отчетность отражает движение капитала, информацию о создаваемых организацией резервов за 2007 год и за 2008 год. Практика аудита показала, что в основном трудностей по заполнению показателей формы у бухгалтера не возникает. Исключение составляет расчет чистых активов строки 200 "Чистые активы" (раздел "Справки"). До сих пор некоторые бухгалтера сомневаются в правомерности включения в расчет той или иной статьи бухгалтерского баланса.

От соотношения величин чистых активов и уставного капитала зависит решение вопроса о дальнейшем существовании организации, начале процедуры банкротства, совершении ряда сделок и др. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов по годовому бухгалтерскому балансу окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до стоимости чистых активов. А когда стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.

В основном порядок их расчета, установленный совместным приказом от 29.01.2003 Минфина России и ФКЦБ России N 10н/03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества", организациями соблюдается. Однако, принимая во внимание важность показателя чистых активов, приводим перечень показателей, формирующих их стоимость.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер вышеназванного приказа от 29 января 2003 г. следует читать как "N 10н, 03-6/пз"

/-------------------------------------------------------------------------\

|                                              | Код стр. |  На   |  На   |

|                                              |бухгалтер-|начало | конец |

|           Наименование показателя            |  ского   |отчет- |отчет- |

|                                              | баланса  | ного  | ного  |

|                                              |          | года  |периода|

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|                    Активы                    |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Нематериальные активы                         |   110    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Основные средства                             |   120    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Незавершенное строительство                   |   130    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Доходные вложения в материальные ценности     |   135    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Долгосрочные и краткосрочные финансовые       |   140    |       |       |

|вложения                                      |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Прочие внеоборотные активы (включая ОНА)      |145 + 150 |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Запасы                                        |   210    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|НДС                                           |   220    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Дебиторская задолженность (за исключением     |230 + 240 |       |       |

|задолженности участников (учредителей) по     |          |       |       |

|взносам в уставный капитал)                   |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Денежные средства                             |   260    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Прочие оборотные активы                       |   270    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Итого активы, принимаемые к расчету           |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|                   Пассивы                    |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Долгосрочные обязательства по займам и        |   510    |       |       |

|кредитам                                      |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Прочие долгосрочные обязательства (включая ОНО|515 + 520 |       |       |

|и с учетом резервов в связи с условными       |          |       |       |

|обязательствами и с прекращением деятельности)|          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Краткосрочные обязательства по займам и       |   610    |       |       |

|кредитам                                      |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Кредиторская задолженность                    |   620    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Задолженность участникам (учредителям) по     |   630    |       |       |

|выплате доходов                               |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Резервы предстоящих расходов                  |   650    |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Прочие краткосрочные обязательства (с учетом  |   660    |       |       |

|резервов в связи с условными обязательствами и|          |       |       |

|с прекращением деятельности)                  |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Итого пассивы, принимаемые к расчету          |          |       |       |

|----------------------------------------------+----------+-------+-------|

|Стоимость чистых активов (итого активы минус  |          |       |       |

|итого пассивы)                                |          |       |       |

\-------------------------------------------------------------------------/

Отчет о движении денежных средств (форма N 4)

Отчет отражает информацию о том, за счет каких источников в организации возникли денежные потоки в прошедшем и отчетном годах, а также, как она расходовала имеющиеся у нее средства.

По строкам 020 - 200 "Движение денежных средств по текущей деятельности" организация показывает, сколько денег поступило и выбыло из-за текущей деятельности организации. Что следует понимать под текущей деятельностью, разъяснено в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Формирование показателей данных строк сомнений у бухгалтеров практически не вызывает.

Строки 210 - 340 "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" включают в себя в соответствии с п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приобретение и продажу недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, осуществление собственного строительства, расходы на НИОКР, финансовые вложения.

Строки 350 - 440 "Движение денежных средств по финансовой деятельности" отражают поступление и выбытие денежных средств только по финансовой деятельности организации: поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг; величину денежных средств, которые поступили от учредителей организации в счет погашения убытков по итогам деятельности организации; поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями; средства, которые были направлены на выкуп собственных акций акционерного общества или на выкуп собственных долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью; погашение займов и кредитов (без процентов); погашение обязательств по финансовой аренде.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

Показатели формы N 5 бухгалтеры организаций формируют в основном правильно, расшифровывая необходимые строки бухгалтерского баланса. Вместе с тем практика аудита бухгалтерской отчетности выявила ряд показателей, которые не заполняются либо заполняются с нарушениями. В форме N 5 таким показателем является раздел "Обеспечения". Редко какая организация заполняет данный раздел формы, имея на то основания (в наличии показатели по обеспечениям полученным и выданным). Отражение в бухгалтерской отчетности величин по обеспечениям является также обязательным.

В части 1 "Обеспечения полученные" следует показать сумму векселей, которые получены организацией в обеспечение выполнения обязательств (Дебет субсчета 62 "Векселя полученные"), стоимость имущества, находящегося в организации в качестве залога: объекты основных средств; ценные бумаги и иные финансовые вложения; прочее (данные по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"), обеспечения в виде поручительства, банковской гарантии, задатка и т.п.( также на основании данных по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные").

Часть 2 "Обеспечения выданные" отражает показатели по величине обеспечений, которые выдала организация: по строке "Векселя" следует указать сумму векселей, которые выданы организацией в обеспечение выполнения обязательств (дебетовый остаток по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные"), по строке "Имущество, находящееся в залоге" отражается стоимость имущества, которое находится в организации в качестве залога по объектам: основные средства; ценные бумаги и иные финансовые вложения; прочее (аналитические данные по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

Взаимоувязка форм бухгалтерской отчетности

Правильность составления бухгалтерской отчетности проверяется путем сопоставления данных, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности. Показатели данных в формах отчетности перекликаются между собой, следовательно, они должны совпадать. Взаимоувязка данных отчетных форм является важной процедурой, завершающей составление бухгалтерской отчетности.

В таблице мы привели показатели форм бухгалтерской отчетности, которые взаимоувязаны друг с другом.

Сопоставимые показатели	Счет бухгалтерско- го учета	Показатели бухгалтерского баланса (форма N 1)	форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"	форма N 3 "Отчет об изменении капитала"	форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"
Нематериальные активы	Сальдо по дебету счета 04 минус сальдо на конец периода по кредиту счета 05	Графа 4 стр. 110			Графа 6 "Объекты интеллектуаль- ной собственности (исключитель- ные права на результаты интеллектуаль- ной собственности) " гр. 4 "Амортизация нематериальных активов - всего"
Основные средства	Сальдо по дебету счета 01 минус сальдо по кредиту счета 02-1 "Амортизация основных средств"	Графа 4 стр. 120			Итого по гр. 6 раздела "Основные средства" гр. 4 "Амортизация основных средств - всего"
Незавершенное строительство	Сальдо по дебету счетов 07 и 08	Графа 4 стр. 130			Графа 4 "Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государствен- ной регистрации"
Доходные вложения в материальные ценности	Сальдо по дебету счета 03 минус сальдо по кредиту счета 02-2 "Амортизация основных средств, переданных во временное пользование"	Графа 4 стр. 135			Итого по гр. 6 раздела "Доходные вложения в материальные ценности" - гр. 4 "Амортизация доходных вложений в материальные ценности"
Долгосрочные финансовые вложения	Сальдо по дебету счета 58	Графа 4 стр. 140			Графа 4 "Итого" раздела "Финансовые вложения"
Отложенные налоговые активы	Сальдо по дебету счета 09	Графа 4 стр. 145	Графа 3 "Отложенные налоговые активы"
Дебиторская задолженность	Сальдо по дебету счета 62 минус сальдо по кредиту счета 63 плюс сальдо по дебету счетов 76, 60, 68, 69, 71, 73, 75, 79	Графа 4 стр. 230 + гр. 4 стр. 240			Графа 4 "Дебиторская задолженность краткосрочная - всего" + гр. 4 "Долгосрочная - всего"
Краткосрочные финансовые вложения	Сальдо по дебету счета 58 минус сальдо по кредиту счета 59 плюс сальдо по дебету счета 55	Графа 4 стр. 250			Графа 6 "Итого" раздела "Финансовые вложения"
Уставный капитал	Сальдо по кредиту счета 80	Графа 4 стр. 410		Графа 3 "Остаток на 31 декабря отчетного года" раздела "Изменения капитала"
Добавочный капитал	Сальдо по кредиту счета 83	Графа 4 стр. 420		Графа 4 "Остаток на 31 декабря отчетного года" раздела "Изменения капитала"
Резервный капитал	Сальдо по кредиту счета 82	Графа 4 стр. 430		Графа 5 "Остаток на 31 декабря отчетного года" раздела "Изменения капитала"
Нераспределен- ная прибыль (непокрытый убыток)	Сальдо по кредиту счета 84 минус сальдо по дебету счета 84 плюс сальдо по кредиту счета 99 минус сальдо по дебету счета 99	Графа 4 стр. 470	Графа 3 стр. "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"	Графа 6 "Остаток на 31 декабря отчетного года" раздела "Изменения капитала"
Займы и кредиты	Сальдо по кредиту счетов 66, 67	Графа 4 стр. 510 + гр. 4 стр. 610			Графа 4 по строкам "Кредиты" и "Займы" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность"
Отложенные налоговые обязательства	Сальдо по кредиту счета 77	Графа 4 стр. 515	Графа 3 "Отложенные налоговые обязательства "
Кредиторская задолженность	Сальдо по кредиту счетов 60, 76	Графа 4 стр. 620			Графа 4 "Кредиторская задолженность: краткосрочная - всего" + гр. 4 "Долгосрочная - всего"

Пояснительная записка

Представление пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности является обязательным. В ней должна содержаться существенная информацию об организации, ее финансовом положении. В пояснительной записке раскрываются методы оценки и существенность статей бухгалтерской отчетности, количественные и качественные характеристики деятельности организации. Каждая организация должна самостоятельно разработать структуру пояснительной записки и перечень показателей, которые наиболее полно смогут отразить всю информацию о ее деятельности.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 23 ПБУ 1/98).

Независимо от наличия операции между связанными сторонами (понятие введено начиная с годовой отчетности за 2008 год в ПБУ 11/2008), в пояснительной записке к финансовой отчетности дается информация об отношениях между ними.

В информации об операциях между связанными сторонами описываются характер, виды и элементы операций по объемам операций, неоплаченные статьи в стоимостном или процентном выражении.

В пояснительной записке обязательно должна быть информация о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ; о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы; о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам. Типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена.

Кроме этого, в пояснительной записке должна быть обязательно отражена информация о результате переоценки объектов ОС. В бухгалтерском учете сумма уценки (дооценки) относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и не раскрывается в формах бухгалтерской отчетности.

Также в пояснительной записке организация приводит сведения о деятельности в отчетном периоде, которые не были раскрыты в других формах отчетности:

- общие данные об организации;

- расшифровки важнейших статей форм бухгалтерской отчетности;

- аналитические показатели, которые характеризуют деятельность организации;

- краткая характеристика структуры деятельности организации;

- основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные результаты деятельности организации;

- сведения об аффинированных лицах;

- сведения о событиях после отчетной даты.

Отчетность подразделений

Отчетность обособленных подразделений организации, как выделенных, так и не выделенных на отдельный баланс, является внутренней отчетностью, которая подлежит включению в общую (сводную) бухгалтерскую отчетность (п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При составлении отчетности наиболее важным является инвентаризация данных по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" как в головной организации, так и в подразделении. Остатки по дебету счета 79 головной организации должен быть равен остатку по кредиту счета 79 филиала. Аналогичный порядок применяется, если у организации по счету 79 образовался кредитовый остаток, а у филиала - дебетовый. При составлении баланса показатели по счету 79 взаимно погашаются. При формировании бухгалтерской отчетности по остальным показателям в головной организации производится построчное суммирование.

Сведения о численности

Налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников за 2006 год превысила 250 человек, уже представляли сведения об этом показателе в срок до 1 марта 2007 г. (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ, далее - Закон N 268-ФЗ). Эти сведения сдавались в произвольной форме.

Обратите внимание! В 2007 году указанные сведения подавали только те организации, у которых среднесписочная численность работников превышала 250 человек.

Из буквального прочтения абз. 10 п. 4 ст. 1 Закона N 268-ФЗ следует, что в 2008 году и в последующие годы сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий год должны представлять все налогоплательщики.

Налогоплательщики представляют в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год в срок не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Сведения подаются по форме, представленной в приказе ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@ "Об утверждении формы сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год".

Правила расчета средней численности в настоящее время установлены федеральным органом исполнительной власти по статистике. Методика расчета среднесписочной численности работников изложена в Порядке заполнения и представления формы федерального статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном постановлением Федеральной службы государственной статистики от 09.10.2006 N 56.

Следует иметь в виду, что если организация работала неполный год (сезонный характер работы, ликвидация или создание после января), то среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации и деления полученной суммы на 12. Такое правило установлено в п. 11.6 Порядка.

Сводная (консолидированная) отчетность

В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется также сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность.

Порядок составления такой отчетности определен Минфином РФ в приказе от 29.07.1998 N 34н и Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112).

Сводная (консолидированная) отчетность включает показатели отчетов дочерних и зависимых обществ.

Формы сводной (консолидированной) отчетности разрабатываются головной организацией исходя из норм ПБУ 4/99 на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

При этом так же, как и при составлении собственной отчетности, типовые формы могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям консолидированной отчетностью.

При составлении сводной отчетности должны учитываться все обычно применяемые положения по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" и ПБУ 11/2008.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

1) головная организация обладает более 50 % голосующих акций акционерного общества или более 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

3) есть в наличии у головной организации иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и наоборот вложения уставных капиталов дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами и между дочерними обществами;

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо головной организацией своим дочерним обществам;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Н.Б. Лопатина,

ведущий аудитор ЗАО "Аудит-Центр".