Вход
Сложные вопросы по признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (М.А. Дмитриева, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 02(108), февраль 2009 г.)
Cложные вопросы по признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Доходы и расходы с учетом скидок (накидок)
Чтобы повысить продажи, многие организации прибегают к использованию системы скидок, премий или бонусов.
Скидки, предоставляемые продавцом, являются элементом маркетинговой политики организации и действенным средством привлечения и удержания покупателя. Скидка представляет собой уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором.
Порядок отражения скидок в бухгалтерском учете определяется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Так, согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 по доходам:
"Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".
Соответственно, согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 по расходам:
"Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".
Понятия премии или бонуса прямо не разъясняется ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве. Они исходя из экономического смысла означают форму поощрения поставщиком покупателя за выполнение условий сделки, дополнительное вознаграждение или дополнительную скидку.
Что такое изменение цены договора?
Порядок установления цены договора определяется ст. 424 ГК РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ:
"Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке".
Это означает, что продавец и покупатель должны согласовать эти случаи и условия, то есть скидка носит договорной двухсторонний характер и представляет собой изменение цены договора.
Что такое прощение долга?
Данное понятие изложено в ст. 420 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 420 ГК РФ определено:
"Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей".
К обязательствам, возникающим из договора, применяются общие положения об обязательствах. Статьей 415 ГК РФ предусмотрено погашение обязательства прощением долга. Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязательств. От скидки решение о прекращении долга отличается тем, что решение принимается кредитором единолично и договором не оформляется. Если договором возможное изменение цены не предусмотрено, речь может идти только об изменениях сумм дебиторской задолженности покупателя при взаиморасчете сторон, то есть прощении части долга. Неправильное оформление первичных документов может привести к признанию ее прощением долга и к увеличению налогооблагаемой базы.
Рассмотрим примеры с предоставлением скидок, как уменьшение договорной цены и предоставлением премий (бонусов).
Изменение цены договора
Поскольку скидка означает уменьшение цены товара (работ, услуг), то при ее предоставлении организация задним числом должна пересмотреть цену уже отгруженного (переданного) товара (работ, услуг). При этом цена товара может быть уменьшена как до даты оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, так и после.
Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар (работы, услуги), то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты.
Основанием для отражения записей сторно могут служить дополнительное соглашение, расчет скидки, соглашение сторон о предоставлении скидки. На основании этих документов оформляется бухгалтерская справка, по которой вносятся изменения в бухгалтерский учет и первичные документы.
Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99).
Изменения, вносимые в счета-фактуры и накладные, согласовываются с покупателем. Все исправленные документы представляются покупателю.
Независимо от того, когда предоставляется скидка (до даты оплаты или после) и в каком порядке (перечисляется на расчетный счет, засчитывается в качестве аванса или уменьшает задолженность покупателя), у поставщика и покупателя возникает необходимость откорректировать налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором была отражена реализация товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863 и др.).
Внесение изменений обусловлено тем, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цены сделки (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). Поскольку при предоставлении скидки цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС также уменьшается. Поэтому поставщику нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. Покупатель, в свою очередь, должен откорректировать сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету.
Изменения в книге продаж оформляются путем заполнения дополнительного листа, в который вносятся записи об аннулировании старого счета-фактуры и вписываются данные исправленного счета-фактуры (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).
Премии, бонусы
Сторонами сделки договора купли-продажи, поставки могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям. В случае предоставления скидки без изменения цены сделки продавец может предоставить покупателю премию (вознаграждение) в виде денег, списания задолженности, отгрузки товаров. В бухгалтерском учете в момент предоставления премии делаются следующие записи:
Дебет счета 91/2 Кредит счета 76 - начислена премия;
Дебет счета 76 Кредит счета 51 - выплачена премия.
Для того чтобы эти премии (бонусы) не облагались НДС, они не должны быть связаны с реализацией товаров или оказанием услуг, например, не должны быть платой за услуги по продвижению товара или рекламу товара. Премия должна уплачиваться только за сам факт заключения договора купли-продажи или поставки.
Сумма премии не должна изменить сумму НДС, начисленную в бюджет с произведенных поставок (письма Минфина России от 28.09.2006 N 03-04-11/182, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).
Не забывайте, что если вы погасите задолженность по выплате премии (вознаграждения) путем зачета, то вам необходимо будет применить положения п. 4 ст. 168 НК РФ: при зачете взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщиком на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Таким образом, произведение зачета встречных требований может быть неудобным для покупателя, поскольку предъявить налоговые вычеты по приобретенным ТМЦ покупатель может только после оплаты НДС деньгами.
Налоговый учет скидок и премий
Налог на добавленную стоимость
Как указано выше, в случае предоставления скидок путем изменения цены продавец в выставленный счет-фактуру по поставленному ранее товару должен внести исправления. Покупатель при этом вправе принять вычет по НДС в том периоде, в котором был получен исправленный счет-фактура. Это также разъяснено Минфином РФ в письме от 26.07.2007 г N 03-07-15/112. Причем покупатель обязан произвести не только перерасчет налога, но и уплатить пени, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была им ранее принята к вычету (письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863).
Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.
В случае, если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 указанных выше Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Часто бухгалтерами допускаются ошибки по признанию скидок без изменения договорной цены. Не забывайте, что при предоставлении скидок без изменения цены товар передается безвозмездно в той его части, которая покупателем не оплачена (продавец освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров).
Если скидка предоставляется в виде премии вследствие выполнения определенных условий договора, расходы на выплату этих премий уменьшают прибыльную базу. Только в этом случае они будут относиться в соответствии с подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам (письма Минфина от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822 и УФНС по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920). Для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25335).
Налог на прибыль
Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ продавец отражает сумму премий в составе внереализационных расходов, покупатель - соответственно в качестве внереализационных доходов. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признание расходов в виде премии в налоговом учете осуществляется на дату расчетов (выплаты) премии.
Часто возникает вопрос: признаются ли внереализационными расходами скидки по договорам оказания услуг или выполнения работ?
Ответ необходимо искать в том же подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ:
"Статья 265. Внереализационные расходы
1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок".
Согласно позиции Минфина РФ (письмо от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138) указанная норма распространяется только на договоры купли-продажи. Поэтому скидки, предоставленные по договорам оказания услуг или выполнения работ, внереализационными расходами не признаются.
В своем письме от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555 Минфин РФ разъяснил, что скидки, предоставленные организацией-комиссионером за оказание услуг по реализации товара за свой счет третьим лицам, также не уменьшают сумму полученного ею дохода в виде комиссионного вознаграждения.
Кроме того, не признаются расходами скидки, предоставленные в виде снижения цены единицы товара. Финансовое ведомство в письме от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора" отмечает, что на скидки, предоставленные покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, правила подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не распространяются. При этом продавец должен подать уточненные налоговые декларации за тот период, в котором товары были реализованы.
Продажа товара в кредит, возврат товара от покупателя
Потребительский кредит на покупку различных товаров стал привычным явлением наших дней. Сегодня приобрести что-нибудь в кредит можно практически в любом магазине. В розничной торговле в зависимости от того, кто выступает кредитором, существует два варианта продажи товаров в кредит:
- кредит с участием банка. В этом случае кредит на сумму конкретной покупки покупателю предоставляет банк. При этом реального доступа к денежным средствам покупатель не получает, поскольку товар оплачивает банк. Такой кредит оформляется непосредственно в магазине;
- кредит без участия банка. В этом случае продавец самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя в рамках своей маркетинговой политики. В юридическом смысле это не заем (кредит), а купля-продажа на особых условиях оплаты с отсрочкой или рассрочкой платежа.
Рассмотрим по отдельности оба этих варианта в рамках бухгалтерского и налогового учета.
Продажа товаров в кредит с участием банка
На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) размеру дебиторской задолженности.
Исходя из этого, а также с учетом норм пп. 3 и 12 ПБУ 9/99 на дату передачи товара покупателю продавец признает выручку в размере полной стоимости проданного товара. Эта выручка складывается из суммы, которую внес покупатель в кассу магазина, и величины дебиторской задолженности на оставшуюся часть стоимости товара.
Датой передачи товара, проданного в кредит, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.
Сумма банковского вознаграждения выручку магазина не уменьшает, поскольку юридически должником остается покупатель, а его долг составляет оставшаяся часть стоимости товара.
Учитывая это, в бухгалтерском учете продавца дебиторская задолженность покупателя отражается в полном объеме, но при этом признается кредиторская задолженность перед банком на сумму комиссионного вознаграждения. Сумма этого вознаграждения для целей бухгалтерского учета признается операционным расходом у продавца (п. 11 ПБУ 10/99). По дате поступления продавцу на расчетный счет поступает от банка оставшаяся часть стоимости товара за вычетом вознаграждения, погашается и дебиторская задолженность покупателя, и кредиторская задолженность продавца перед банком.
Налог на прибыль
Если продавец признает доходы и расходы методом начисления, то доходы от реализации товара в полной сумме признаются на дату реализации, при этом независимо от фактического поступления денежных средств. Это следует из пп. 1 и 3 ст. 271 НК РФ.
Кроме того, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары одним лицом другому лицу. В соответствии с нормами гражданского законодательства право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). А согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается его вручение приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретателю.
Таким образом, доход от продажи товара в кредит в целях исчисления налога на прибыль продавец признает в день продажи (передачи) товара покупателю.
Доходом от реализации товаров в целях налогообложения признается вся сумма стоимости товара (без НДС), несмотря на то, что банк перечисляет эту сумму за вычетом своего вознаграждения. Продавец вправе уменьшить доход на сумму вознаграждения за услуги банка при условии, что в соответствии с договором банк действительно оказывает ему услуги по расчетно-кассовому обслуживанию. Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма выплаченного вознаграждения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Налог на добавленную стоимость
Налоговая база по НДС формируется у продавца исходя из полной стоимости проданного в кредит товара (без вычета вознаграждения, удержанного банком). Это следует из п. 1 ст. 154 НК РФ. Обязанность уплатить НДС со стоимости проданного в кредит товара возникает в момент отгрузки (передачи) товара покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Продажа товаров в кредит без участия банка
Если продавец самостоятельно осуществляет торговлю в кредит (не привлекая для этих целей банк), это делается в рамках договора купли-продажи. При этом договор займа как таковой не заключается.
Кроме того, если иное не установлено в договоре, то товар, проданный в рассрочку (или с отсрочкой платежа), до его полной оплаты будет находиться у продавца в залоге (п. 5 ст. 488 и п. 3 ст. 489 ГК РФ).
Иногда в договорах указывается, что право собственности на товар переходит к покупателю только в момент полной оплаты товара.
Не забывайте, что оформление таких договоров не отменяет обязательности применения ККТ при каждом расчете с покупателем наличными или с использованием платежных карт.
Напомним, что для продажи товаров в рассрочку установлены унифицированные формы по учету таких торговых операций. Они утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
В бухгалтерском учете продавца согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету также в полной сумме дебиторской задолженности, то есть с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель в качестве вознаграждения за отсрочку или рассрочку.
Выручка признается на день передачи товара покупателю (перевозчику).
Если договором будет установлено, что право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в день передачи товара покупателю выручка признаваться не будет. Стоимость товара у продавца в этом случае до момента его оплаты учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".
Если договором не установлено иное, товар, проданный в кредит, до его полной оплаты (и оплаты процентов, если они предусмотрены договором) находится в залоге у продавца. Продавец учитывает стоимость товара на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" по стоимости исходя из условий договора (п. 26 ПБУ 5/01). Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности.
Как уже отмечалось, учет торговых операций по продаже товаров в рассрочку оформляется специальными первичными документами (постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли доходом продавца от реализации товаров в кредит признается выручка от их реализации. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти товары, за вычетом НДС. Доходы в виде процентов по долговым обязательствам будут включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость
Помните, коммерческий и товарный кредит не одно и то же!
Включить в налоговую базу по НДС сумму процентов по товарному кредиту можно только в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые делается такой расчет. Данная норма установлена в подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Продажа товаров на условиях отсрочки или рассрочки платежа является не товарным, а коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). Поэтому в этих случаях норма подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяется. Проценты по коммерческим кредитам включаются в налоговую базу по НДС в полном размере (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Единый налог на вмененный доход
О возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по розничной торговле товарами в кредит Минфин РФ выпустил письмо от 24.03.2008 N 03-11-05/68.
В нем позиция Минфина изложена следующим образом.
Статьей 488 и п. 3 ст. 500 ГК РФ предусмотрено осуществление розничной торговли по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, в том числе с условием оплаты покупателем товаров в рассрочку. В связи с этим предпринимательская деятельность по реализации товаров на основании договоров розничной купли-продажи в кредит физическим лицам как за наличный расчет, так и за безналичный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
При налогообложении доходов в виде вознаграждения, полученного от банка за предоставление покупателям услуг информационного и разъяснительного характера и т.д., Минфин РФ в данном письме указывает на следующее.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Товаром в соответствии с указанной статьей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, НК РФ разграничиваются такие понятия, как "товар" и "услуга".
Поэтому доходы в виде вознаграждения, полученного от банка за оказание услуг информационного и разъяснительного характера и других услуг, к доходам, полученным от розничной торговли в кредит, не относятся.
Указанную деятельность следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, подлежащий налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.
Возврат товарного кредита
При возврате товарного кредита у заемщика может возникнуть отрицательная разница, если стоимость полученного по договору товарного кредита имущества меньше стоимости имущества, приобретенного для возврата кредита.
Согласно официальной позиции отрицательная разница не учитывается при возврате товарного кредита. Например, в письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82 финансовое ведомство разъясняет, что для целей налога на прибыль товарный кредит - это долговое обязательство, а при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) в рамках любых долговых обязательств.
Несмотря на то, что ценовые разницы в целях налогообложения прибыли не учитываются (разницы не принимаются в расчет в отношении порядка учета обязательств по товарному кредиту), это не означает, что затраты по приобретению имущества, подлежащего возврату, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Ведь стоимость товаров, включаемая в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ), таким образом, стоимость ТМЦ, которые получены по договору товарного кредита и отпущены в производство, у заемщика равняется стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.
Убыток по операциям с ценными бумагами
НК РФ не содержит нормы, запрещающей учитывать убыток от операций с ценными бумагами при определении общей налоговой базы. Так, в ст. 280 НК РФ есть лишь требование отдельно определить базу по операциям с ценными бумагами. Требования же отдельно исчислить с этой базы налог в НК РФ нет.
Официальная позиция представителей Минфина РФ заключается в том, что убыток от операций с ценными бумагами нельзя включать в общую налоговую базу (письмо Минфина России от 05.03.2008 N 03-03-06/1/14).
Финансовое ведомство отмечает следующее.
В соответствии с пп. 2 и 3 ст. 315 НК РФ при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций выручка от реализации ценных бумаг учитывается при расчете показателя "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде", а расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, - при расчете показателя "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации". Пунктом 3 ст. 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операции с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
При этом также определено, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Учитывая изложенное, Минфин России делает вывод, что при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. Таким образом, в случае, если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
Аналогичные выводы содержались и в предыдущих письмах Минфина РФ, например: от 18.01.2008 N 03-03-06/1/14, от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100 и др.
Практика применения ПБУ 18/02, раскрытие в отчетности информации о применении налоговых разниц
ПБУ 18/02 уже действует 4 года. Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н были внесены первые изменения в данное ПБУ, начинающие действовать с отчетности 2008 года. Обновление данного ПБУ в Минюсте РФ прошло регистрацию от 03.03.2008.
Внесенные изменения условно можно разделить на три группы:
- изменение круга лиц, которые могут не применять данное Положение, а также изменения, касающиеся действий бухгалтера в случае изменения ставок налога на прибыль;
- исправление ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при разработке ПБУ 18/02;
- поправки технические, никак не влияющие на методологию учета расчетов по налогу на прибыль.
Итак, главными изменениями в данном ПБУ являются следующие.
До 2008 года ПБУ 18/02 могли не применять только субъекты малого предпринимательства, с 2008 года к ним добавлены некоммерческие организации.
Напоминаем, что с 2008 года понятие субъекта малого предпринимательства регламентировано Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ". Приведем выдержки из него:
Статья 4. Категории субъектов малого и среднего предпринимательства
- подп. 1 п. 1 "для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов";
- подп. 2 п. 1 " средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек";
- подп. 3 п. 1 "выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства".
Абзацем 4 п. 14 и абзацем 3 п. 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль (в соответствии с законодательством РФ) величина отложенных налоговых активов, соответственно отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей разницы в результате пересчета на счет учета нераспределенной прибыли (на балансовый счет 84):
Дебет счета 68.4 Кредит счета 84 или Дебет счета 84 Кредит счета 68.4
Следующей поправкой является включение в состав постоянных разниц постоянного налогового актива (ПНА). В этом случае коррективы в ПБУ внесла сама жизнь. Нередко бухгалтеры сталкивались с такими ситуациями, когда в бухгалтерском учете доходы признавались, в налоговом не признавались. Или затраты в бухгалтерском учете не признавались, а в налоговом, наоборот, признавались или признавались в меньшем размере, чем в бухгалтерском учете. Для отражения таких расхождений между показателями бухгалтерского и налогового учета в своей практике бухгалтеры применяли отложенный налог - ПНА, не закрепленный прежней редакцией ПБУ 18/02. Теперь этот недочет в ПБУ 18/02 устранен, п. 7 дополнен понятием ПНА, организации вправе отражать постоянные разницы через ПНА.
В прежней редакции п. 11 ПБУ 18/02 (до внесения настоящих изменений) вычитаемая временная разница ОНА возникала, в частности, в случае излишне уплаченного налога на прибыль. При этом переплата по налогу на прибыль не является ни доходом, ни расходом при исчислении налога, не имеет никакого отношения к налогооблагаемой базе, формирует лишь сумму дебиторской задолженности перед бюджетом. Поэтому она в принципе не должна была подпадать под определение временной разницы. Данная неточность также устранена изменениями в п. 11 ПБУ 18/02, включая исключение из состава ОНА отсрочки или рассрочки по налогу на прибыль.
Следующая немаловажная поправка касается определения суммы текущего налога на прибыль и отражения ее в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Так, п. 22 ПБУ 18/02 предоставлено право организациям (закрепив его в обязательном порядке учетной политикой) выбрать один из двух предоставленных законодательством вариантов определения величины текущего налога на прибыль:
- рассчитать сумму текущего налога на прибыль по правилам, установленным пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02, взяв за основу данные бухгалтерского учета. Затем эту исчисленную сумму налога необходимо сравнить с данными налоговой декларации (налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, должен совпадать с налогом на прибыль в налоговой декларации). Иными словами, организация может формировать сумму налога на прибыль записями с применением бухгалтерских счетов 09 "ОНА", 77 "ОНО", проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 68 ПНО (Дебет счета 99 Кредит счета 68 ПНА), используя показатель условного расхода (дохода);
- перенести сумму текущего налога на прибыль в форму N 2 из налоговой декларации, сразу сформировать в бухгалтерском учете сумму налога единственной записью по Дебет счета 99 Кредит счета 68. Что это означает? Данный порядок предполагает учет налоговых разниц на забалансовых счетах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п., то есть в ином порядке, определенном организацией самостоятельно и закрепленном его учетной политикой.
Несмотря на то, что при использовании второго варианта сумма налога на прибыль не формируется в бухгалтерском учете через временные и постоянные налоговые разницы, по нашему мнению, все равно на счетах бухгалтерского учета необходимо их отражать, так как это позволит избежать ошибок в расчете налога на прибыль. Кроме того, по-прежнему в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" остались строки с отражением ОНА, ОНО, ПНО (ПНА), а бухгалтерский баланс содержит строки, отражающие задолженность по ОНА и ОНО. Данное требование о раскрытии информации по налоговым разницам в бухгалтерской отчетности предусмотрено пп. 23 и 24 ПБУ 18/02.
Также п. 19 ПБУ 18/02 разрешается в балансе сумму отложенных налоговых активов и обязательств отражать сальдировано, то есть одной записью: либо по строке баланса 145 "ОНА" (на балансовом счете 09), либо по строке баланса 515 "ОНО" (на балансовом счете 77).
В любом случае свой выбор при использовании варианта с отражением в учете налоговых разниц или нет, насколько детально организация собирается это отражать, сальдировано или развернуто, она должна закрепить своей учетной политикой.
На условных примерах рассмотрим заполнение формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" при разных вариантах определения текущего налога на прибыль.
Вариант 1
Организация (субъект малого предпринимательства или некоммерческая) приняла решение не применять в учете ПБУ 18/02.
По данным бухгалтерского учета финансовый результат по отчетному периоду сложился следующий:
Дебет счета 90, 91 Кредит счета 99 - 34000 руб.
Налог на прибыль по налоговой декларации исчислен в сумме:
Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 6960 руб. (29000 х 34%).
Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"
Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
Прибыль до налогообложения | 140 | 34000 |
Текущий налог на прибыль | 150 | - 6960 (из налоговой декларации) |
Суммы санкций и др. аналогичных платежей | 151 | 0 |
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 27040 (совпадает с сальдо Кт 99) |
Вариант 2
Организация применяет в учете ПБУ 18/02, при этом выбрав вариант с использованием счетов 09, 77.
По данным бухгалтерского учета финансовый результат по отчетному периоду сложился следующий:
Дебет счета 90, 91 Кредит счета 99 - 34000 руб.
Начислен условный расход:
Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 8160 руб. (34000 х 24%).
Налоговые разницы в результате расхождений показателей бухгалтерского и налогового учета образовались в следующих суммах:
Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 1200 руб. - ПНО,
Дебет счета 09 Кредит счета 68.4 - 900 руб. - ОНА,
Дебет счета 68.4 Кредит счета 77 - 3300 руб. - ОНО.
Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"
Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
Прибыль до налогообложения | 140 | 34000 |
Отложенный налоговый актив | 141 | 900 |
Отложенное налоговое обязательство | 142 | - 3300 |
Текущий налог на прибыль | 150 | - 6960 |
Суммы санкций и др. аналогичных платежей | 151 | 0 |
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 24640 |
Справочно: Постоянные налоговые активы (обязательства) | 200 | 1200 |
Вариант 3
Организация применяет в учете ПБУ 18/02, при этом выбрав вариант без использования счетов 09, 77. Для расчета временных и постоянных налоговых разниц используются дополнительные регистры, таблицы и т.п.
По данным бухгалтерского учета финансовый результат по отчетному периоду сложился следующий:
Дебет счета 90, 91 Кредит счета 99 - 34000 руб.
Налог на прибыль по налоговой декларации исчислен в сумме:
Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - 6960 руб. (29000 х 34%).
За балансом рассчитаны налоговые разницы в суммах:
ПНО - 1200 руб.,
ОНА - 900 руб.,
ОНО - 3300 руб.
Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"
Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
Прибыль до налогообложения | 140 | 34000 |
Отложенный налоговый актив | 141 | 900 |
Отложенное налоговое обязательство | 142 | - 3300 |
Текущий налог на прибыль | 150 | - 6960 (из налоговой декларации) |
Суммы санкций и др. аналогичных платежей | 151 | 0 |
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 24640 (совпадает с сальдо Кт 99) |
справочно: Постоянные налоговые активы (обязательства) | 200 | 1200 |
Примерный перечень часто встречающихся операций, в результате
которых возникают постоянные и временные разницы
Наименование хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Вид налоговой разницы | Проводка в бухучете |
Амортизация основных средств, учтенных в прибыли переходного периода (введение 25 гл. НК РФ) | Начислена | - | ПНО | |
Амортизация основных средств текущего периода | Меньше | Больше | ОНО | |
Больше | Меньше | ОНА | ||
До 10% амортизационной премии (с 2006 г., подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ) | - | Начислена премия | ОНО | |
- | Гашение по сроку эксплуатации | Гашение ОНО | ||
Остаточная стоимость выбывших с баланса основных средств (ликвидация, продажа и т.д.) | Больше | Меньше | ПНО | |
Убыток от продажи основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ) | В полной сумме | - | ОНА | |
- | Равномерно в течение оставшегося срока службы | Гашение ОНА | ||
Приобретение основных средств безвозмездно (от сторонних лиц, кроме учредителей). Остаточная стоимость передающей стороны меньше рыночной | Доход исходя из рыночной стоимости, по мере начисления амортизации | Доход единовременно исходя из рыночной стоимости | ОНА | |
Приобретение основных средств безвозмездно (от сторонних лиц, кроме учредителей). Остаточная стоимость передающей стороны больше рыночной | Доход исходя из рыночной стоимости, по мере начисления амортизации | Доход единовременно, по налоговой стоимости передающей стороны | ПНО (на сумму разницы между налоговой стоимостью и бухгалтерской) ОНА (с разниц по рыночной стоимости обоих учетов) Гашение ОНА | |
Разница в первоначальной стоимости приобретенных основных средств за плату | Больше | Меньше | ПНО | |
Покупка основного средства с НДС, не принимаемого к вычету из бюджета по НК РФ (НДС не оформлен в установленном порядке) | Первоначальная стоимость без учета НДС (НДС учитывается во внереализационных расходах) | - | - | |
Сумма НДС | - | ПНО | ||
Приобретение материалов с командировочными расходами сверх норм | Договорная стоимость материалов, включая все командировочные расходы | Договорная стоимость материалов с командировочными расходами в пределах норм | ПНО | |
Приобретение материалов с платежами по страхованию имущества (в обоих учетах страхование будет учитываться в стоимости материалов в одной и той же сумме, но в разных периодах) | Сумма страхования будет переноситься на финансовый результат по мере списания материалов | Сумма страхования признается в составе прочих расходов (в период действия страхования - за время в пути) | ОНО | |
Списание на расходы материалов, выявленных как излишки при инвентаризации или оприходованных от разборки основных средств (с 2006 г.) | По цене прихода (т.е. по рыночной стоимости) | В сумме налога на прибыль от рыночной стоимости материалов (24%) | ПНО | |
Износ спецодежды стоимостью до 20 тыс. руб., сроком службы больше года | Начисляется исходя из срока службы | Единовременно, при отпуске в эксплуатацию | ОНО | |
Приобретение товаров за плату, с командировочными расходами: - в пределах норм | Все командировочные расходы в стоимости товара | Все командировочные расходы в косвенных расходах | ОНО | |
- сверх норм | Командировочные расходы в пределах норм Командировочные расходы сверх норм | ОНО | ||
Приобретение товара с таможенными пошлинами (ИМПОРТ) | Таможенные пошлины в стоимости товара | Таможенные пошлины не включены в товар (по учетной политике), т.е. в косвенных расходах | ОНО | |
Приобретение товара с транспортными расходами | Транспортные расходы в цене товара | Транспортные расходы не учитываются в цене товара (по учетной политике), т.е. в составе прямых расходов и уменьшают налог на прибыль в части реализованных товаров | ПНО | |
Расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции | Косвенные расходы и прямые, за исключением на остаток НЗП, готовой продукции на складе | ОНО | ||
ЕСН в расходах будущих периодов (по отпускным) | Принимается по срокам отпускных | Принимается единовременно в момент начисления ЕСН | ОНО | |
% по кредитам | Полностью согласно условиям договора | В пределах норм НК РФ | ПНО | |
Внереализационные расходы, не учитываемые в прибыль | Принимаются полностью | Принимаются, кроме расходов по ст. 270 НК РФ | ПНО | |
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году | Принимаются | - | ПНА | |
Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году | Принимаются | - | ПНО | |
Дивиденды, полученные от учредителей | Включаются в доход | - | ПНА | |
Убыток налогового периода | Принимается полностью | - | ОНА | |
И др. доходы и расходы | ||||
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" действует уже 6-ой год (с 2003 года). Все привыкли к его терминам, выбрали для себя приемлемые способы учета, налоговые регистры.
Не применять ПБУ 18/02 разрешено только субъектам малого предпринимательства, но это право должно быть в обязательном порядке закреплено ими в учетной политике.
ПБУ 18/02 представляет собой взаимосвязь показателя суммы налога на прибыль, исчисленного с бухгалтерской прибыли (убытка), с суммой налога на прибыль, исчисленного от налогооблагаемой прибыли по правилам гл. 25 НК РФ.
Напрямую проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 68 при применении ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, полученная по налоговой декларации, в бухгалтерском учете не отражается, как это было до введения ПБУ. Сумма налога на прибыль, подлежащая начислению в бюджет, получается теперь путем корректировок суммы налога от бухгалтерской прибыли составляющими, способными повлиять на налог на прибыль. Такими составляющими являются постоянные и временные разницы.
Напомним, что учет возникающих разниц нужно вести только по операциям, облагаемым налогом на прибыль. Если ваша организация с общей налогооблагаемой деятельностью ведет деятельность, с которой уплачивается ЕНВД, сельскохозяйственный налог и т.п, то применять нормы ПБУ 18/02 необходимо только к операциям по деятельности, облагаемой налогом на прибыль (письмо МФ РФ от 14.07.2003 N 16-00-14/220).
Нельзя упрощать себе задачу, признавая все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом только постоянными.
Оформление налоговых регистров
Встречаются случаи, когда организация ведет бухгалтерский учет, имеется вся первичная документация, декларации по налогу на прибыль, но нет регистров налогового учета. В данной связи необходимо отметить следующее: согласно нормам ст. 313 НК РФ данные налогового учета являются основой для расчета базы по налогу на прибыль. Впрочем, она может формироваться и на основе регистров бухгалтерского учета. Но лишь при том условии, что показателей бухгалтерского учета будет достаточно для ее исчисления.
Абзац 3 ст. 313 НК РФ: "В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета".
Несмотря на то, что штрафные санкции за отсутствие налоговых регистров Налоговым кодексом не предусмотрены, мы рекомендуем даже при отсутствии разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета формировать папки с регистрами, подтверждающими облагаемую базу по налогу на прибыль, в том числе подшивать в них регистры бухгалтерского учета, имеющие исчерпывающую информацию для определения налоговой базы, не требующие дополнительной корректировки. Только так можно доказать соблюдение требований ст. 313 НК РФ.
Те организации, которые считают, что дублировать регистры бухгалтерского учета в качестве налоговых регистров не имеет смысла, должны в учетной политике закрепить использование регистров бухгалтерского учета как источник информации для составления налоговой декларации.
Имеются примеры судебных решений, согласно которым, если налогоплательщик не вел регистры налогового учета, то налоговая ответственность за их непредставление не наступает. Если же регистры велись, то налогоплательщика можно оштрафовать за их непредставление (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2005 N А42-7611/04-15, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2003 N А19-5035/03-15-Ф02-1982/03-С1 и др.).
В учетной политике для целей налогообложения порядок ведения налогового учета налогоплательщик устанавливает самостоятельно. Поэтому налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков (при запрашивании у них налоговых регистров) обязательные формы документов налогового учета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2004 N А13-6442/03-21 и др.). Если организация самостоятельно разработала формы регистров налогового учета, отличающиеся от рекомендованных МНС России, то эти регистры должны быть в обязательном порядке приложены к приказу об учетной политике.
Исполнять требования ПБУ 18/02, не нарушая при этом принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, можно, применив некоторое упрощение, в частности:
- как можно максимально ближе приблизить цели налогообложения к способам бухгалтерского учета (когда законодательством предоставлено право выбора способов учета);
- переквалифицировать временные разницы в постоянные. Остановимся здесь подробнее.
Это не означает, что просто при возникновении такого желания бухгалтер может провести такую переквалификацию. Для этого необходимо доказать целесообразность признания временных разниц постоянными, например:
а) отсутствует уверенность в погашении разниц (нет уверенности в получении прибыли в будущих периодах, отсутствует определенность в отношении использования объекта, с которым связана отраженная ранее временная разница и т.п.). Это должно быть документально подтверждено расчетами, пояснениями со ссылками на нормы законодательства. Отсутствие определенности в дальнейшем использовании объекта может возникнуть в случае, когда, приобретая какую-нибудь ценность (например, основное средство), вы используете ее в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, и можете использовать в иной, в частности ЕНВД, имеющей особый режим налогообложения.
б) если временная разница, признанная таковой в учете, будет погашена в этом же отчетном году. Так, например, по убытку от реализации основного средства, когда оставшийся срок использования его заканчивается в отчетном году (налоговом периоде);
в) когда срок погашения временной разницы в будущем определить невозможно. Например, когда возникают временные разницы при формировании себестоимости продукции, которая имеет незавершенное производство, когда имеются остатки готовой продукции на складе, которая потребляется как для продажи, так и для производства других видов продукции, а также при наличии остатков продукции у комиссионеров.
Вспомним понятия временных и постоянных разниц:
- постоянная разница возникает один раз, она не влияет на расхождение между налогом на прибыль по бухгалтерскому учету и налогом на прибыль по налоговой декларации в последующих периодах. Налог на прибыль с постоянной разницы - это та часть налога, которую необходимо уплатить в бюджет сверх суммы налога по бухгалтерскому учету Дебет счета 99 Кредит счета 68.
Иными словами, постоянные разницы - это расходы, на величину которых налоговая прибыль превышает бухгалтерскую. Список этих расходов открыт. Чтобы их все выявить, необходимо обратиться к ст. 270 НК РФ. В ней приведен список расходов, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль;
- временная разница является корректировкой, которая по истечении времени меняет сумму налога в обратную сторону:
а) вычитаемая временная разница Дебет счета 09 Кредит счета 68 - сумма налога, которую организация заплатила сейчас сверх налога на прибыль по бухгалтерскому учету, но потом эта сумма вернется;
б) налогооблагаемая временная разница Дебет счета 68 Кредит счета 77 - сумма налога, которую организация сегодня НЕ заплатила, но в будущих периодах сумма налога на прибыль по бухгалтерскому учету на эту сумму будет увеличиваться.
Проще говоря, временные разницы - это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время: в бухгалтерском - в одном месяце, в налоговом - в другом.
Список временных разниц также открыт и очень велик. Чтобы выявить их, следует обратиться к ст. 271-273 НК РФ. Там установлены даты, когда расходы признаются в налоговом учете.
Если постоянная разница возникает, она со временем не меняется. А временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем.
При учете временных разниц очень важно не только их выявить и квалифицировать таковыми, но и не забывать отслеживать их гашение. Если объект учета, по которому уже признаны отложенные активы (ОНА) или отложенные обязательства (ОНО), выбывает с учета, то в периоде его выбытия вы не должны забывать переносить оставшуюся по нему сумму отложенного налога на финансовые результаты деятельности организации.
Что это означает?
К примеру, по объекту основных средств, начисляя амортизацию, выявили налогооблагаемую временную разницу ОНО. Предполагали, что объект будет жить полной жизнью, и когда-нибудь начисленная разница станет гаситься (амортизация в налоговом учете закончится, а в бухгалтерском будет еще продолжать начисляться). Но объект основных средств, не отработав полный срок эксплуатации, выбывает с баланса, независимо от каких причин - ликвидация, продажа, безвозмездная передача. Понятно, что в последующем никакие операции с ним производиться не будут и в последующих отчетных периодах не будет никакого влияния от него на налог на прибыль. Следовательно, на основании п. 18 ПБУ 18/02 в нашем примере ОНО спишется проводкой Дебет счета 77 Кредит счета 99. Если будет выбывать объект учета, по которому была сформирована вычитаемая временная разница ОНА, то согласно п. 17 ПБУ 18/02 ее списание отразится проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 09.
Списанные таким образом накопленные временные разницы на счет 99 "Прибыли и убытки" в отчете о прибылях и убытках отражаются по свободной строке после строки "Текущий налог на прибыль" (письмо МФ РФ от 14.09.2005 N 07-05-06/243).
Если этих проводок не делать, то будут завышаться в балансе сальдо счетов 77 "Отложенные налоговые обязательства", 09 "Отложенные налоговые активы", а также искажаться финансовый результат в Отчете о прибылях и убытках.
Ниже остановимся на некоторых разницах в оценке имущества (расходов), которые наиболее часто встречаются в хозяйственной деятельности каждой организации.
Списание имущества стоимостью от 10000 до 20000 руб.
С 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете можно не амортизировать те основные средства, которые имеют стоимость не более 20000 руб. Раньше такой лимит составлял 10000 руб. Кроме того, такое имущество можно в бухгалтерском учете (по признанию в учетной политике) отражать не как объект основных средств, а как материалы на счете 10 "Материалы" (п. 5 ПБУ 6/01).
В налоговом учете предельная стоимость малоценного неамортизируемого имущества (до 2008 года) составляла только 10000 руб. (как для основных средств, так и для материалов).
Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетами до 2008 года возникала разница по тому имуществу, которое учитывается в балансе как основное средство и имеет стоимость от 10000 до 20000 руб. Поскольку в бухгалтерском учете оно списывается на расходы единовременно, в момент отпуска его в эксплуатацию, а в налоговом учете по нему начислялась амортизация, возникала вычитаемая временная разница - ОНА с отражением в учете по Дебету счета 09 Кредиту счета 68.
С 2008 года разниц между учетами можно избежать, поскольку изменилось и налоговое законодательство. Размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, по налоговому кодексу повышен с 10000 руб. до 20000 руб. (изменения в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, имущество со стоимостью 20000 руб. и менее не будет являться амортизируемым, затраты на его приобретение можно будет единовременно признавать как материальные расходы (согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества.
Пункт 1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20000 руб.
К амортизируемому имуществу относятся не только основные средства, но и нематериальные активы. Поэтому НМА со стоимостью 20000 руб. и менее также не будут подлежать амортизации.
Изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., и на предыдущие периоды их действие не распространяется. В отсутствие прямо прописанных в Законе переходных положений порядок признания расходов будет следующим. Новый размер первоначальной стоимости, при котором имущество подлежит амортизации, действует лишь в отношении имущества, амортизация по которому начнет начисляться с января 2008 года (то есть введенного в эксплуатацию в декабре 2007 года или позднее).
Если же имущество с первоначальной стоимостью свыше 10000 руб., но не более 20000 руб. начало амортизироваться до 1 января 2008 г., амортизация должна начисляться и далее, единовременно признать как материальные расходы остаточную стоимость этого имущества нельзя. Это следует из того, что имущество, не являющееся амортизируемым, списывается в расходы по мере его ввода в эксплуатацию (согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поскольку в эксплуатацию такое имущество уже введено, действие изменения с 2008 года на предыдущие периоды не распространяется.
Разницы по материалам, полученным при демонтаже основных средств
В налоговом учете с 1 января 2006 г. появилась возможность учитывать стоимость израсходованных материалов, полученных при демонтаже (списании) основных средств, при этом не в полной сумме, а только 24% от стоимости материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
В бухгалтерском учете стоимость таких материалов учитывается полностью при их расходовании.
Отсюда возникает налоговая разница, и, поскольку отсутствует временной период признания расходов, данная разница будет постоянной, образующей постоянное налоговое обязательство - ПНО, с отражением в учете по Дебету счета 99 Кредиту счета 68.
Амортизационная премия
Также с 1 января 2006 г. в налоговом учете можно списать дополнительно до 10% единовременно стоимости основного средства в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Если организация признает такой метод в своей учетной политике, то амортизационную премию можно будет списать на расходы в целях налогообложения прибыли уже в следующем месяце, за тем, в котором объект будет введен в эксплуатацию.
Раньше Минфин России неоднократно разъяснял, что амортизационная премия относится к амортизационным отчислениям основных средств (например, письмо от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).
Согласно письму от 28.09.2006 N 03-03-02/230 Минфин России изменил свою позицию и определил, что амортизационная премия должна включаться в состав косвенных расходов.
Теперь, с 2008 года, правило о том, что амортизационная премия всегда признается для целей налогообложения косвенным расходом, прямо закреплено в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ.
Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления.
Пункт 3. Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Правила бухгалтерского учета такую премию не признают, следовательно, объект основных средств в полной сумме будет амортизироваться.
Поскольку амортизационная премия подлежит учету в составе косвенных расходов, а не относится к амортизационным отчислениям, единовременное признание ее в налоговом учете приведет к образованию постоянной налоговой разницы - ПНА, с отражением в учете по Дебету счета 68 Кредиту счета 99.
Ежемесячное различие сумм амортизации между бухгалтерским и налоговым учетами у объекта основного средства, по которому была признана амортизационная премия, будет образовывать вычитаемую временную разницу - ОНА с отражением по Дебету счета 09 Кредиту счета 68.
Первоначальная стоимость дорогих легковых автомобилей
и микроавтобусов, по которым применяются понижающие
коэффициенты амортизации
До 2008 года (введения в действие редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, имеющие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и более 400 тыс. руб., должны при расчете амортизации в целях налогового учета применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (то есть в таком случае срок начисления амортизации увеличивается в два раза).
С 1 января 2008 г. первоначальная стоимость легковых автомобилей, по которым нужно применять понижающий коэффициент, увеличивается с 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб., а пассажирских микроавтобусов - с 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация будет начисляться в общем порядке.
Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации.
Пункт 9. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600000 руб. и 800000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Глава 25 НК РФ не содержит никаких ограничений, согласно которым специальные коэффициенты должны применяться с момента ввода основного средства в эксплуатацию, и их применение не может быть прекращено с отменой соответствующих оснований.
Поэтому с 1 января 2008 г., пока не будут даны официальные комментарии по данному вопросу, организации вправе прекратить применение понижающего коэффициента по уже амортизируемым легковым автомобилям с первоначальной стоимостью свыше 300 тыс. руб. и до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью свыше 400 тыс. руб. и до 800 тыс. руб.).
Учет форменной и спецодежды
Что касается влияния норм выдачи спецодежды на расходы, обращаем внимание на следующее.
Налоговый кодекс РФ в подп. 3 п. 1 ст. 254, оговаривая, что в расходах учитываются затраты на спецодежду, выдача которой предусмотрена законодательством, не уточняет, относится это ограничение только к случаям выдачи спецодежды либо также к нормам ее выдачи.
Минфин РФ в своем письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 отмечает, что расходы, связанные с приобретением специальной одежды, выдаваемой работникам сверх установленных Типовых норм, могут быть учтены при определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов в полной сумме в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, утвержденными на предприятии.
Использование форменной одежды носит обязательный характер только для определенных категорий работников и служащих. Для всех остальных категорий работников и служащих ношение формы - дело добровольное. В настоящее время многие организации переходят на использование форменной одежды в целях укрепления имиджа компании. Форменная одежда, в отличие от специальной одежды, которая является индивидуальным средством защиты работников организации, предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
В соответствии с п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации, независимо от стоимости и срока полезного использования, не относится к основным средствам и учитывается в составе средств в обороте.
Для целей налогообложения прибыли на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение для своих сотрудников форменной одежды, наименование которой не предусмотрено Типовыми нормами, организация не вправе относить.
Что касается учета расходов на форменную одежду для целей налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 255 НК РФ, то такие расходы подлежат учету только в случае, если форменная одежда передается в собственность работнику организации, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Такое мнение высказывалось в письмах Минфина России, например, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156.
В результате этого различия при приобретении на работников организации форменной одежды, расходы по которой признаются в бухгалтерском учете и не учитываются в налоговом учете, у организации возникают постоянные разницы. Соответствующие этим разницам - ПНО отражаются по Дебету счета 99 Кредиту счета 68.
Оценка списания
материально-производственных запасов
К выбору того или иного метода оценки списываемых МПЗ нужно подходить ответственно. Ведь от того, насколько оптимальным для организации окажется выбранный метод, зависит ее финансовое положение. Это связано с тем, что стоимость списанных в производство сырья и материалов включается в стоимость производимой продукции и уменьшает налог на прибыль.
С 2008 года из бухгалтерского учета исключен метод оценки материально-производственных запасов по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
Поправки в НК РФ по методам оценки списываемых МПЗ не вносились.
Если ваша организация в бухгалтерском учете будет применять иной способ оценки списанных в производство материалов от оценки по данным налогового учета, возникнут временные разницы, на основании которых придется формировать отложенные налоговые обязательства (отложенные налоговые активы).
Учет резервов под снижение стоимости
материальных ценностей
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей относятся к категории оценочных резервов, позволяющих уточнять оценку некоторых балансовых статей.
В соответствии с п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ресурсы, на которые в течение года понизились цены либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она оказывается ниже их фактической себестоимости, сложившейся в ходе их приобретения или изготовления. Образовавшуюся при этом разницу в ценах следует относить на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов у некоммерческих организаций.
Выделим причины, которые могут привести к снижению стоимости материальных ресурсов, так как они являются следствием разных учетных записей:
- снижение рыночной цены на соответствующие ресурсы;
- снижение их качества или моральное устаревание.
Иными словами, при подготовке к составлению годового отчета организации должны выявить текущую рыночную стоимость имеющихся у них МПЗ, и если она окажется ниже той, по которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то именно по текущей рыночной стоимости следует отразить остатки этих ценностей в годовом балансе. Для этой цели п. 25 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусматривает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ.
Раздел III. Отпуск материально-производственных запасов.
Пункт 25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
В бухгалтерском учете образование резерва означает возможность появления в будущем убытков от снижения в текущем отчетном периоде стоимости МПЗ:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Назначение созданного резерва состоит в том, чтобы на его величину скорректировать учетную стоимость МПЗ (фактическую себестоимость приобретения) и в балансе показать их текущую рыночную стоимость, то есть меньшую из двух возможных. При этом из суммы сальдо счетов, на которых учитываются МПЗ (в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 это счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.), вычитается сальдо счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Фактически резерв - это сумма потенциального убытка, который мог бы появиться у организации в случае продажи или списания МПЗ в данный момент.
Если организация не планирует продавать МПЗ и в следующем году будет их использовать в своей деятельности, то в начале следующего за отчетным года зарезервированная сумма восстанавливается, что отражается проводкой:
Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет".
Обращаем ваше внимание, что ни образование резерва, ни его восстановление не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Это означает, что создание в бухгалтерском учете резервов под снижение стоимости материальных ценностей приводит к образованию постоянной разницы с начислением ПНО: Дебету счета 99 Кредиту счета 68.
Восстановление суммы начисленного резерва в начале следующего года приведет к обратному результату, то есть приведет к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется ПНА: Дебет счета 68 Кредит счета 99.
Товары
Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). В стоимости приобретения товаров вы также можете учесть все расходы, которые вы понесли при их покупке. Но это можно сделать только в том случае, если такой порядок формирования стоимости вы предусмотрите в своей учетной политике.
Не забывайте, что согласно ст. 320 НК РФ в целях налогообложения прибыли применять этот порядок вы должны в течение не менее двух налоговых периодов (двух лет).
Стоимость приобретения | = | Цена товара, |
Если в учетной политике для целей налогообложения вы прописали, что стоимость приобретения товара формируется с учетом расходов, связанных с их покупкой, то:
Стоимость | = | Цена товара, | + | Расходы, связанные |
С приобретением товара непосредственно связаны: расходы на доставку этих товаров, складские расходы, расходы на уплату различных пошлин, сборов, уплату вознаграждения посреднику и иные подобные расходы.
Если расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, вы решите учитывать в их стоимости, то такой порядок будет совпадать с порядком формирования фактической себестоимости товаров для целей бухгалтерского учета по ПБУ 5/01. Следовательно, в бухгалтерском учете не возникнет разниц, подлежащих отражению по правилам ПБУ 18/02.
Однако в результате такого решения вам придется учитывать расходы, связанные с приобретением товара, не по мере их осуществления, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При использовании второго из представленных вариантов между данными бухгалтерского и налогового учета организации разницы не возникает. Если же будет использоваться первый из вариантов, то в бухгалтерском учете организации первоначальная стоимость приобретенных товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит, отложенных налоговых обязательств (в налоговом учете затраты по приобретению товара быстрее по времени будут признаваться в расходах организации, чем в бухгалтерском учете). В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете организации по Дебету счета 68 Кредиту счета 77. Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи товаров.
Незавершенное производство
Ведение налоговых разниц при незавершенном производстве вызывает много вопросов и трудностей, влияет на чистую прибыль предприятия.
Порядок оценки остатков незавершенного производства в налоговом учете приведен в ст. 319 НК РФ. С 1 января 2005 г. предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и закрепляет его своей учетной политикой. При этом не забывайте, тот порядок распределения прямых расходов, который вы выберете для свой организации, подлежит применению в течение 2-х налоговых периодов.
Оценка незавершенного производства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете должна производится ежемесячно.
Расхождения, приводящие к возникновению налогооблагаемой временной разницы, возникают при сравнении расходов, признаваемых в стоимости реализованной продукции между бухгалтерским и налоговым учетом.
Не забывайте, что начислять временные разницы необходимо с одновременным погашением временных разниц предыдущего налогового периода. При оценке незавершенного производства отчетного месяца в сумму НЗП попадает оценка незавершенного производства предыдущего месяца. Накопление разниц от одного налогового периода к другому по Дебету счета 68 Кредиту счета 77 влечет искажение чистой прибыли организации.
Если на сегодняшний день по вашему предприятию накопились суммы отложенного налогового обязательства по разнице в незавершенном производстве за предыдущие годы и они находятся без движения, то их необходимо признать как постоянную разницу и списать проводкой Дебету счета 99 Кредиту счета 68. Ведите аналитический учет всех временных разниц и своевременно их погашайте.
На условном примере рассмотрим вариант оценки НЗП у организации, предметом деятельности которой является выполнение работ.
Пример
В течение 2-х отчетных периодов 2007 года (январь и февраль) организация работала по четырем договорам, три из которых были заключены до 2007 года, а четвертый - в январе 2007 года. Работы по 1 договору были сданы заказчику в январе 2007 года, по 3 договору - в феврале 2007 года.
Согласно учетной политике оценка незавершенного производства (завершенных, но не принятых на конец месяца работ заказчиком) определяется организацией исходя из стоимости выполненных работ.
Договоры подряда | Стоимость выполненных работ, (руб.) | ||
до 2007 г. | за январь 2007 г. | за февраль 2007 г. | |
1 договор | 11 000 | 1 000 | - |
2 договор | 37 000 | 5 000 | 6 000 |
3 договор | 19 000 | 3 000 | 3 000 |
4 договор | - | 4 000 | 6 000 |
итого: | 67 000 | 13 000 | 15 000 |
Решение:
N пп | Показатели | Январь 2007 г. | Февраль 200 г. |
1. | Стоимость выполненных работ по всем договорам (руб.) | (67000 + 13000) = | (67000 - 11000 + 13000 - 1000 + 15000) = |
2. | Стоимость выполненных работ сданного в текущем месяце объекта (руб.) | (11000 + 1000) = | (19000 + 3000 + 3000) = |
3. | Доля не сданных заказчикам объектов в текущем месяце | (80000 - 12000) : 80000 = | (83000 - 25000) : 83000 = 0,70 |
4. | Остаток прямых расходов по всем договорам на 01.01.2007, (руб.) |
|
|
5. | Прямые расходы по всем договорам за текущий месяц, (руб.) |
|
|
6. | Прямые расходы на НЗП, (руб.) | (35000 + 5000) х 0,85 = | (34000 + 8000) х 0,7 = |
7. | Прямые расходы на реализованные работы (учитываются в налоге на прибыль), (руб.) |
|
|
Продолжим пример. Рассмотрим начисление налоговых разниц, дополнив прямые расходы из предыдущего примера косвенными расходами.
Исходные данные:
- в январе 2007 года:
Виды | Расходы по бухгалтерскому учету, (руб.) | Расходы по налоговому учету, | |||
всего | прямые расходы | косвенные расходы | всего | ||
1 договор | 10 000 | 10 000 | 6 000 | 400 | 6 400 |
2 договор | 29 500 | - | - | 1 800 | 1 800 |
3 договор | 19 500 | - | - | 1 500 | 1 500 |
4 договор | 3 000 | - | - | 2 000 | 2 000 |
итого: | 62 000 | 10 000 | 6 000 | 5 700 | 11 700 |
- в феврале 2007 года:
Виды | Расходы по бухгалтерскому учету, (руб.) | Расходы по налоговому учету, | |||
всего | прямые расходы | косвенные расходы | всего | ||
1 договор | - | - | - | - | - |
2 договор | 34 500 | - | - | 3 200 | 3 200 |
3 договор | 22 000 | 22 000 | 12 100 | 2 700 | 14 800 |
4 договор | 8 000 | - | - | 4 800 | 4 800 |
итого: | 64 500 | 22 000 | 12 100 | 10 700 | 22 800 |
Исходя из сложившихся расходов в бухгалтерском и налоговом учете составим налоговый регистр по расходам, связанным с производством и реализацией работ (для наглядности примера упустим остальные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающие при производстве работ):
Период | Налоговый учет | Разница | Отложенный налог | Корреспонденция счетов | |
Январь 2007 г. |
|
|
|
| |
Февраль 2007 г. |
| ||||
|
|
|
|
Прямые и косвенные расходы
Каждое предприятие обязано в учетной политике раскрыть перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, работ, услуг. Раньше, до 01.01.2005, такая обязанность отсутствовала, перечень прямых расходов по статьям был закрытым и устанавливался Налоговым кодексом (ст. 318 НК РФ). Изменениями по налогу на прибыль N 58-ФЗ изменена формулировка прямых расходов, перечислены те расходы, которые ими могут быть. Отсюда следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет и закрепляет учетной политикой для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов.
Рассмотрим несколько вопросов, встречающихся при формировании организациями в налоговом учете прямых расходов.
1. Можно ли все расходы признать косвенными?
Организация не может полностью отказаться от прямых расходов, несмотря на то, что НК РФ не запрещает этого.
Любой вид деятельности (чем бы ни занималась организация) подразумевает наличие прямых и косвенных затрат, поэтому отсутствие прямых расходов приведет к спору с налоговыми органами.
Минфин России разъясняет налогоплательщикам, что все расходы не могут быть косвенными. Так, например, в письме Минфина от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60 отмечается, что налогоплательщик самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения должен установить перечень прямых расходов, который может отличаться от перечня, предложенного в ст. 318 НК РФ.
2. Можно ли считать косвенными затраты по приобретению основных средств стоимостью до 10000 руб. (до 2008 года) или до 20000 руб. (с 01.01.2008)?
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Поскольку первоначальная стоимость основного средства меньше 10000 руб. (до 2008 года) или меньше 20000 руб. ( с 2008 года), то амортизация на него в налоговом учете не начисляется. Следовательно, стоимость такого неамортизируемого имущества относится к косвенным расходам.
Этой же позиции придерживается Минфин России. Так, в своем письме от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/121 финансовое ведомство сообщает, что затраты на приобретение основных средств стоимостью до 10000 руб., которые не являются амортизируемым имуществом, относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода.
Аналогичные выводы содержат:
- постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 по делу N А13-9644/2005-15;
- постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А56-19574/04.
3. Можно ли применять единый способ распределения прямых расходов?
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) для целей налогообложения понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В данной статье установлен порядок оценки остатков незавершенного производства в зависимости от осуществляемого организацией вида деятельности.
Если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которым применяются различные способы оценки НЗП, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный ст. 319 НК РФ, по собственному выбору.
Имеется и иная точка зрения, поэтому свой выбор рекомендуем закрепить учетной политикой.
4. Относятся ли к прямым расходам затраты на доставку покупных товаров собственным транспортом?
Налоговый кодекс РФ в ст. 320 предусматривает, что к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров.
Судебной практики нет.
Позиция Минфина России приведена в письме от 13.01.2005 N 03-03-01-04: расходы на доставку товаров собственным транспортом относятся к прямым.
Выбранный способ необходимо будет закрепить учетной политикой.
5. К какому виду расходов относятся затраты на транспортировку, если товары отправляются транзитом покупателю?
Налоговый кодекс РФ в ст. 320 предусматривает, что к прямым расходам относятся суммы расходов на доставку покупных товаров (транспортные расходы) до склада налогоплательщика-покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену их приобретения.
Официальной позиции нет. По данному вопросу свою позицию необходимо также закрепить учетной политикой.
Если торговая организация признает транспортные расходы на доставку товаров от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, то у нее могут возникнуть противоречия с налоговыми органами. В данной ситуации менее рискованным представляется признать всю сумму транспортных расходов прямыми.
Отражение налоговых разниц в формах
бухгалтерской отчетности
Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"
Строка 145 - Отложенные налоговые активы (ОНА).
Строка 515 - Отложенные налоговые обязательства (ОНО).
По итогам финансового года эти статьи баланса также необходимо инвентаризировать как и дебиторско-кредиторскую задолженность или иное имущество организации.
Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"
Показатели | Код строки | Примечание |
Прибыль до налогообложения | 140 | |
Отложенный налоговый актив | 141 | |
Отложенное налоговое обязательство | 142 | |
Текущий налог на прибыль | 150 | минус (Условный расход + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО); |
Суммы санкций и др. аналогичных платежей | 151 | минус Дт99 |
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | прибыль до налогообложения + ОНА - ОНО - |
Cправочно: Постоянные налоговые активы (обязательства) | 200 | ПНО за минусом ПНА |
Начальник отдела общего аудита ЗАО "Аудит-Центр" | М.А. Дмитриева |
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Материал размещен на основании авторского договора от 22 февраля 2008 г., заключенного с ЗАО "Дальневосточный региональный "Аудит-Центр"
Настоящий материал опубликован в журнале "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", февраль 2009 г., N 02 (108)