Практика отражения операций в иностранной валюте (Е.П. Тихоновец, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 03(109), март 2009 г.)

Практика отражения операций в иностранной валюте

1.  Учет и налогообложение курсовых разниц.
Практика применения в 2008 году ПБУ 3/2006

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (в редакции приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н), регулирует порядок отражения в учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Следовательно, в соответствии с последней редакцией ПБУ 3/2006:

- в понятие "иностранная валюта" включаются не только иностранная валюта (отличная от валюты РФ - рублей), но и условные денежные единицы;

- действует единый порядок отражения в учете и отчетности за 2008 год стоимости активов и обязательств в иностранной валюте или условных денежных единицах, а также порядок пересчета их стоимости в валюту РФ - рубли.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет осуществляется в следующем порядке:

- стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Кроме того, стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, пересчет может производиться по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006);

- стоимость внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости вложений во внеобортные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006:

- дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

- под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату его принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В зависимости от изменения курса и от вида актива (обязательства, задолженности) курсовая разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

Курсовая разница признается положительной, если в результате пересчета в рубли стоимость имущества, величина дебиторской задолженности увеличивается или размер кредиторской задолженности уменьшается. Увеличение актива баланса либо уменьшение пассива приводит к возникновению дохода (прибыли).

Курсовая разница признается отрицательной при уменьшении стоимости имущества, величины дебиторской задолженности либо при увеличении кредиторской задолженности. Уменьшение актива баланса или увеличение пассива ведет к возникновению убытка.

В бухгалтерском учете курсовые разницы признаются либо прочими доходами (положительная курсовая разница), либо прочими расходами (отрицательная курсовая разница).

Обращаем внимание, что курсовая разница, связанная с расчетами по вкладам в уставный капитал организации, относится на добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006).

При составлении отчетности за отчетный период положительные курсовые разницы отражаются по строке "Прочие доходы", а отрицательные курсовые разницы - по строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете по мере их выявления - на дату пересчета актива или обязательства.

Таким образом, основными проводками по учету курсовых разниц будут следующие:

Дебет счета 52 "Валютные счета" (91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (52) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (91-2) Кредит счета 91-1 (62) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;

Дебет счета 91 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") Кредит счета 60 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;

Дебет счета 58 "Финансовые вложения" (91) Кредит счета 91 (58) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;

Дебет счета 91 (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") Кредит счета 66, 67 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.

В статье 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" отражен основной принцип операций в иностранной валюте, а именно: "Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции". Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, значение имеет дата совершения операции, потому что исходя из даты совершения операции производится оценка курсовых разниц. Перечень операций и дат их совершения установлен Приложением к ПБУ 3/2006. Датой совершения операции в иностранной валюте считается:

- дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте по операциям по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте;

- дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации по кассовым операциям с иностранной валютой;

- дата признания доходов организации в иностранной валюте в отношении доходов организации в иностранной валюте;

- дата признания расходов организации в иностранной валюте в отношении расходов организации в иностранной валюте, в том числе:

* дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов по импорту материально-производственных запасов;

* дата признания расходов по услуге по импорту услуг;

* дата утверждения авансового отчета по расходам, связанным со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации;

- дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива при вложениях организации в иностранной валюте во внеобортные активы (основные средства, нематериальные активы, др.).

Особого внимания заслуживают изменения в п. 6 ПБУ 3/2006, которые предусматривают пересчет активов и обязательств по среднему курсу, рассчитанному за месяц или более короткий срок. Применение среднего курса возможно, если в расчетном периоде курс Банка России менялся несущественно и организация производит большое количество однородных операций. При этом понятия, что считается незначительным изменением курса валюты, большим числом однородных операций, коротким периодом, не даны. Следовательно, применяя средний курс иностранной валюты, например, за месяц, бухгалтер на уровне своего профессионального суждения должен определить:

- являются ли значительными или незначительными изменения официального курса иностранной валюты за месяц;

- критерий количества однородных операций, совершаемых за месяц;

- являются ли операции, совершенные за данный месяц, однородными.

Свой выбор по поименованным вопросам организация должна закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Таким образом, существует вероятность возникновения неоднозначных суждений по применению среднего курса валюты в каждом конкретном случае. Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы и расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующих доходов и расходов. В связи с этим средний курс, использованный в бухгалтерском учете при пересчете активов и обязательств, может отличаться от официального курса, что приводит к формированию положительных и отрицательных постоянных разниц, а также к отражению постоянных налоговых активов или постоянных налоговых обязательств.

С учетом изложенных положений ПБУ 3/2006 рассмотрим на примерах отражение некоторых операций в иностранной валюте, соответственно, курсовых разниц.

Пример 1

Для оплаты товаров согласно заключенному контракту с иностранным поставщиком организация 01.10.2008 купила валюту 10000 евро по курсу 36,7 руб./евро. Валюта зачислена на валютный счет 02.10.2008, оплата поставщику произведена 04.10.2008.

Курс ЦБ (условный) составил:

- 01.10.2008 (дата покупки валюты) - 36,5 руб./евро;

- 02.10.2008 (дата зачисления валюты на валютный счет) - 36,2 руб./евро;

- 04.10.2008 (дата оплаты поставщику) - 35,9 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

1 октября 2008 г.

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 367000 руб. (10000 евро х 36,7 руб./евро) - с расчетного счета списаны денежные средства на покупку валюты;

Дебет счета 57 Кредит счета 76 - 365000 руб. (10000 евро х 36,5 руб./евро) - отражена покупка валюты;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 76 - 2000 руб. - отражен убыток от покупки валюты по курсу, превышающему официальный курс на дату покупки.

2 октября 2008 г.

Дебет счета 52 Кредит счета 57 - 362000 руб. (10000 евро х 36,2 руб./евро) - зачислено на счет 10000 евро;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 57 - 3000 руб. ((36,2 - 36,6) руб./евро х 10000 евро) - отражена отрицательная курсовая разница.

4 октября 2008 г.

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 359000 руб. (10000 евро х 35,9 руб./евро) - произведена оплата иностранному поставщику;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 52 - 3000 руб. ((35,9 - 36,2) руб./евро х 10000 евро) - отражена отрицательная курсовая разница.

В составе внереализационных расходов учитывается отрицательная курсовая разница в соответствии с:

- подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту в сумме 2000 руб. Датой осуществления расходов от покупки иностранной валюты будет считаться дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ от переоценки имущества в виде валютных ценностей, производимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю в сумме 6000 руб. (3000 + 3000). Датой получения расхода считается последнее число текущего месяца (подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 2

Организация получила заем в сумме 150000 евро на 2 месяца.

Курс евро по отношению к рублю составлял:

- на дату зачисления валютных средств (26 июля) - 36,7128 руб./евро;

- на отчетную дату (31 июля, 31 августа) - 36,5329 руб./евро; 36,2264 руб./евро;

- на дату возврата займа (26 сентября) - 36,7099 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

Дебет счета 52 Кредит счета 66 - 5506920 руб. - зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет (150000 евро x 36,7128 руб./евро);

Дебет счета 66 Кредит счета 91.2 - 26985 руб. - отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на 31 июля и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа (150000 USD x (36,5329 руб/евро - 36,7128 руб./евро));

Дебет счета 91.2 Кредит счета 66 - 45975 руб. - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на 31 июля и их рублевой оценкой по курсу Банка России на 31 августа (150000 USD x (36,5329 руб./евро - 36,2264 руб./евро));

Дебет счета 66 Кредит счета 52 - 5506485 руб. - списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа (150000 евро x 36,7099 руб./евро);

Дебет счета 91.2 Кредит счета 66 - 19425 руб. - отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на дату проведения последней переоценки (150000 евро x (36,7099 руб./евро - 36,2264 руб./евро)).

Остановимся более подробно на пересчете валютных ценностей в бухгалтерском учете с учетом изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н.

Авансы и предоплата

В ПБУ 3/2006 авансы не были упомянуты, поэтому в 2007 году авансы как прочие обязательства по общим правилам пересчитывались на каждую отчетную дату и на дату погашения обязательства. При этом покупатель определял стоимость активов, полученных в счет перечисленных авансов, по курсу валюты, действовавшему на дату принятия к учету этих активов. Продавец определял сумму выручки по курсу валюты на дату реализации товаров (работ, услуг). С 2008 года покупателю стоимость активов, полученных в счет перечисленных авансов (внесенных задатков), следует определять в рублевой оценке по курсу на дату перечисления аванса при оплате части товаров авансом, а оставшейся части - после их получения от продавца стоимость товара покупателем определяется следующим образом:

- часть стоимости, оплаченная авансом, берется по курсу на дату оплаты;

- оставшаяся часть стоимости товара - по курсу на дату получения товара (принятия его к учету).

Продавец при получении аванса определяет рублевую сумму доходов по курсу, действовавшему на дату получения аванса. При частичной оплате выручка продавцом определяется так:

- оплаченная авансом выручка берется по курсу на дату его получения;

- остальная часть выручка берется по курсу на дату реализации товаров (работ, услуг).

Обращаем внимание на то, что дебиторская и кредиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам или оказанным услугам, в отличие от аванса, пересчитывается на дату погашения и на каждую отчетную дату как продавцом, так и покупателем.

Пример 3

Организация заключила с иностранным поставщиком договор купли-продажи оборудования на сумму 50000 евро. Согласно условиям договора 20 августа 2008 г. организация перечислила поставщику 30000 евро предоплаты (пересчитывается в рубли по курсу на дату ее перечисления).

Оборудование поступило в организацию 2 сентября 2008 г. (на эту дату пересчитывается оставшаяся часть стоимости оборудования). Задолженность за приобретенное оборудование организация перечислила 15 сентября 2008 г.

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

20 августа 2008 г.

Дебет счета 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит счета 52 - 1079496 руб. (30000 евро x 35,9832 руб./евро) - перечислена предварительная оплата иностранной компании.

2 сентября 2008 г.

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" Кредит счета 60 - 1801992 руб. [(30000 евро x 35,9832 руб./евро) + (20000 евро x 36,1248 руб./евро)] - отражена стоимость приобретенного оборудования;

Дебет счета 60 Кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 1079496 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты.

15 сентября 2008  г.

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 721642 руб. (20000 евро x 36,0821 руб./евро) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 60 Кредит счета 91.1 - 854 руб. [(36,1248 руб./евро - 36,0821 руб./евро) x 20000 евро] - отражена положительная курсовая разница.

Пример 4

Организация 10.09.2008 от покупателя получила аванс в сумме 15000 долл. США. В счет полученного аванса товар отгружен 09.10.2008. По условиям договора право собственности на товар к покупателю перешло в момент его отгрузки. Официальный курс, установленный Банком России, составил:

- на 10.09.2008 - 25,5814 руб. за 1 долл. США;

- на 09.10.2008 - 26,1629 руб. за 1 долл. США

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

10 сентября 2008 г.

Дебет счета 52 Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 383721 руб. (15000 долл. х 25,5814 руб.). - получен аванс от покупателя.

В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 именно эта кредиторская задолженность в сумме 383721 руб. должна быть показана по строке 620 "Кредиторская задолженность", в том числе по строке 621 "Покупатели и заказчики" в бухгалтерском балансе (форма N 1) по состоянию на 30.09.2008. Пересчет суммы указанной задолженности в рубли в дальнейшем не производится согласно п. 10 ПБУ 3/2006.

09 октября 2008 г.

Дебет счета 62 Кредит счета 90 - 383721 руб. - реализован товар.

Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 организация признает выручку от реализации в сумме полученного аванса (в рублях), то есть величина дохода в рублях принимается равной сумме полученного аванса в рублях только в случае, если сумма отгруженного в валюте товара совпадает с суммой полученного в валюте аванса.

Бухгалтерский учет авансов отличается от налогового учета. Так, в целях налогового учета:

- согласно п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ курсовая разница по валютным авансам считается на каждую отчетную дату:

* на конец каждого месяца, если отчетный период - месяц, 2 месяца и т.д.

или

* на конец каждого квартала, если отчетный период - квартал, полугодие, 9 месяцев;

- согласно п. 1 ст. 249, пп. 3, 8 ст. 271 НК РФ рублевая сумма выручки (дохода) определяется по официальному курсу валюты, действовавшему на дату реализации;

- согласно п. 10 ст. 272 НК РФ стоимость активов определяется по официальному курсу на дату перехода права собственности.

Таким образом:

- продавец и покупатель в налоговом учете определяют курсовую разницу по авансам (задаткам), в бухгалтерском учете курсовой разницы по авансам нет;

- продавец в налоговом и бухгалтерском учете имеет разные суммы выручки (дохода) по тем сделкам, по которым он получил аванс в валюте;

- покупатель в налоговом и бухгалтерском учете имеет разные суммы стоимости товаров (работ, услуг), которые были оплачены авансом, в том числе и частично.

Следовательно, в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), в бухгалтерском учете необходимо отражать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства.

Пример 5

Расчет разниц между бухгалтерским и налоговым учетом при получении продавцом аванса в валюте.

Стоимость ремонтных работ, выполняемых российской организацией ЗАО "Гранд" для иностранной компании, согласно условиям договора составляет 7000 евро. Заказчик перечислил 100%-ый аванс 14.08.2008. Акт выполненных работ подписан 12.09.2008. ЗАО "Гранд" отчитывается по прибыли ежемесячно.

Курс ЦБ составил:

- 14.08.2008 - 36,1034 руб./евро;

- 31.08.2008 - 36,2264 руб./евро;

- 12.09.2008 - 35,9922 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

14 августа 2008 г.

Дебет счета 52 Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 252723,80 руб. (7000 евро х 36,1034 руб./евро) - зачислен аванс, перечисленный иностранным заказчиком.

31 августа 2008 г.

Дебет счета 52 Кредит счета 91.1 - 861 руб. ((36,2264 - 36,1034) руб./евро х 7000 евро) - отражена положительная курсовая разница от пересчета денег на валютном счете;

Дебет счета 68 Кредит счета 99 - 206,64 руб. (861 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив из-за пересчета аванса в налоговом учете.

12 сентября 2008 г.

Дебет счета 62 субсчет "Заказчики" Кредит счета 90 - 252723,80 руб. (7000 евро х 36,1034 руб./евро) - отражена выручка от выполненных работ на дату подписания акта;

Дебет счета 68 Кредит счета 99 - 186,82 руб. ((252723,80 - 251945,40) х 24%) - отражен постоянный налоговый актив из-за разниц в суммах выручки в налоговом и бухгалтерском учете, где 251945,40 руб. - сумма выручки в налоговом учете на дату реализации (7000 евро х 35,9922 руб./евро);

Дебет счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 62 субсчет "Заказчики" - 252723,80 руб. - зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты выполненных работ;

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 393,46 руб. ((251945,40 - 253584,80) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство по постоянной разнице из-за пересчета аванса в налоговом учете, где 253584,80 руб. - пересчитанный аванс на конец отчетного периода 31.08.2008 (7000 евро х 36,2264 руб./евро) в налоговом учете.

В примере сумма постоянного налогового обязательства в сумме 393,46 руб. равна сумме постоянных налоговых активов 393,46 руб. (206,64 + 186,82). Равенство означает правильный подсчет разниц по сделке.

Таким образом, у продавца при получении авансов в валюте возникают два вида разниц:

- разницы из-за пересчета авансов в налоговом учете на отчетные даты и на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- разницы между рублевой суммой выручки (дохода) в налоговом и бухгалтерском учете, если курс валюты на дату получения аванса отличается от курса на дату реализации.

У покупателя при перечислении авансов в валюте также возникают два вида разниц:

- разницы по пересчету авансов в налоговом учете на отчетные даты и на дату получения товаров (подписания акта выполненных работ, оказания услуг);

- разницы в рублевой стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) по налоговому и бухгалтерскому учету.

Долгосрочные ценные бумаги

Согласно п. 7 ПБУ 3/2008 в редакции приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н на дату операций с ценными бумагами и на каждую отчетную дату следует пересчитывать стоимость не только краткосрочных ценных бумаг, но и долгосрочных ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, к краткосрочным ценным бумагам относятся бумаги со сроком обращения не более 12 месяцев. Не пересчитывается, как и прежде, стоимость акций. Стоимость акций в иностранной валюте пересчитывается только один раз - на дату совершения операции. Исполняя требования ПБУ 3/2006, организации по состоянию на 01.01.2008 в отношении долгосрочных ценных бумаг следовало:

- определить новый рублевый эквивалент валютной стоимости долгосрочных ценных бумаг;

- сравнить новый рублевый эквивалент с рублевой стоимостью бумаг на дату их принятия к учету в составе финансовых вложений;

- возникшую курсовую разницу по долгосрочным ценным бумагам отразить на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток").

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ стоимость ценных бумаг в иностранной валюте пересчитывается в рубли только один раз - в момент принятия их к учету. Следовательно, в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 при переоценке стоимости долгосрочных ценных бумаг не возникает разницы с налоговым учетом, так как величина доходов и расходов за текущий период не изменяется. После 01.01.2008 в связи с переоценкой стоимости долгосрочных ценных бумаг в бухгалтерском учете по состоянию на отчетную дату возникают курсовые разницы, которые в бухгалтерском учете должны отражаться как отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Пример 6

Организация приобрела 31.10.2007 купонную облигацию стоимостью 600 долл. США, сумма накопительного купонного дохода на дату приобретения - 18 долл. США при доходности облигации 12% годовых и сроке ее погашения 31.07.2008.

Сумма купонного дохода на 30.11.2007 составила 24 долл. США, на 31.12.2007 - 30 долл. США. По состоянию на 31.03.2008 начислен купонный доход по облигации 48 долл. США.

Курс ЦБ РФ составил:

- на 31.10.2007 - 24,7238 руб./долл.;

- на 31.12.2007 и 01.01.2008 - 24,5462 руб./долл.

В бухгалтерском учете организации отражены проводки:

31 октября 2007 г.

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - 14834,28 руб. (600 долл. х 24,7238 руб./долл.) - отражена первоначальная стоимость приобретенной купонной облигации.

31 декабря 2007 г.

Дебет счета 58 Кредит счета 91.1 - 294,55 руб. ((30 - 18) долл. х 24,5462 руб./долл.) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за ноябрь-декабрь 2007 года.

Купонный доход в сумме 294,55 руб. включен в состав внереализационных доходов за 2007 год при расчете налога на прибыль.

1 января 2008 г.

Дебет счета 84 Кредит счета 58 - 106,56 руб. ((24,5462 - 24,7238) руб./долл. х 600 долл.) - стоимость купонной облигации пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ по состоянию на 01.01.2008. Отражена отрицательная курсовая разница в составе нераспределенной прибыли.

31 марта 2008 г.

Дебет счета 58 Кредит счета 91.1 - 432,84 руб. ((48 - 18) долл. х 24,2462 руб./долл. - 294,55 руб.) - в составе прочих доходов отражен купонный доход за I квартал 2008 года.

2. Проблемы при определении момента перехода права собственности к экспортеру (к импортеру)

Для обеспечения достоверной информации об имущественном положении организации, о ее финансовом состоянии весьма актуальным является выявление рисков искажения данных внешнеторговых сделок, в том числе вопрос перехода права собственности по внешнеторговому контракту.

Внешнеторговый договор - это согласие между российской и иностранной организациями, по которому одна сторона обязуется передать другой стороне в обусловленный срок товары (работы, услуги) для использования в предпринимательской деятельности или иных целях. При заключении внешнеторговых сделок следует руководствоваться Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" и нормами международного права, которые в любой стране имеют приоритет перед национальным законодательством. Нормы международного права устанавливаются международными соглашениями, к которым относятся:

- Конвенция о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.);

- Конвенция о праве, применимом к международной купле-продаже товаров (Гаага, 15 июня 1955 г.);

- Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" и др.

В указанных международных соглашениях не содержится прямая норма, устанавливающая момент (дату), когда право собственности на товар переходит от продавца к покупателю. Однако от момента перехода права собственности зависит:

- своевременность постановки на балансовый учет материальных ценностей;

- списание с баланса материальных ценностей;

- отражение в учете выручки от продажи;

- величина рублевой оценки экспортной выручки и контрактной стоимости приобретенных по импорту материальных ценностей.

Международные соглашения не касаются последствий, которые может иметь договор в отношении права собственности на проданный товар, а регулируют только заключение договора купли-продажи, а также права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора. Так, например, в ст. 7 Венской Конвенции указано, что вопросы, которые не разрешены и не могут быть разрешены в соответствии с общими принципами, на которых основано данное соглашение, должны решаться на основе применимого национального права, а именно:

- национальное право одной из сторон договора

или

- национальное право третьей страны.

Если применимое национальное право не определено во внешнеэкономическом контракте, то при разрешении споров, связанных с моментом перехода права собственности, арбитражным судом в России к экспортным контрактам применимым будет признано российское право, а к импортным контрактам - право страны контрагента. В отношении момента перехода права собственности прямые нормы содержатся в ст. 223 и 224 ГК РФ. В соответствии с указанными нормами право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

К искажению данных учета и возникновению налоговых споров приводит совмещение момента перехода права собственности с исполнением обязательств продавца по поставке товаров на основании базисных условий поставки, определяемых терминами "Инкотермс 2000". Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. По базисным условиям поставки делятся все расходы по доставке между продавцом и покупателем в соответствии с их обязанностями, а также устанавливается момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров.

В международной практике для более полного понимания и применения "Инкотермс 2000" все базисные условия поставки разделены на 4 группы, которые отличаются по существу регулируемого отношения:

- группа Е "Отгрузка" - термин Ex Works. На продавца возложены минимальные обязанности - предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном месте, как правило, в собственном помещении продавца;

- группа F "Основная перевозка не оплачивается продавцом" - термины FCA, FAS, FOB. В этой группе на продавца возлагается доставка товара согласно указаниям покупателя;

-  группа С "Основная перевозка не оплачивается продавцом" - термины CFR, CIF, CPT, CIP. На продавца возлагается обязанность заключить договор перевозки за свой счет, поэтому указание пункта, до которого он должен оплачивать транспортные расходы, является обязательным;

- группа D "Прибытие" - термины DAF, DES, DEQ, DDU, DDP. Продавец отвечает за прибытие товара в согласованное место или пункт назначения на границе или в стране назначения.

Таким образом, основное отличие терминов группы D и терминов группы Е, F, С заключается в следующем:

- в соответствии с терминами группы D продавец обязан передать покупателю товар в согласованном порту или пункте назначения;

- в соответствии с терминами группы Е, F, С продавец может исполнить свою обязанность по передаче товара покупателю:

* в собственной стране;

* в месте нахождения продавца (термин EХW);

* путем передачи товара для отгрузки перевозчику (термины FCA, FAS, FOB, CFR, CIF, CPT, CIP).

Пример 7

Российским экспортером заключен контракт на экспорт продукции, контрактная стоимость которого составила 28000 евро. Базис поставки "СИФ-Лондон". Товар был сдан перевозчику для отправки покупателю 5 июля, что подтверждено коносаментом.

Груз прибыл в Лондон и передан покупателю 30 июля. Момент перехода права собственности в контракте не указан. В качестве применимого права определено национальное право России. Следовательно, право собственности возникает у покупателя с момента передачи ему товара, если иное не установлено законом или договором. Кроме того, при базисе поставки "СИФ-пункт назначения" продавец не несет обязательства по передаче товара покупателю в пункте назначения, а обязан только погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату и срок. В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей признается сдача товара перевозчику для отправки покупателю. Поэтому при исполнении данного контракта выручка от продажи на экспорт отражается по состоянию на 5 мая и составляет 1034266,80 руб. (28000 евро х 36,9381 руб./евро на 05.07.2008). Руководствуясь только нормой, что право собственности возникает у покупателя с момента передачи ему товара, если иное не установлено законом или договором, выручка от продажи на экспорт от исполнения указанного контракта составила бы сумму 1028168,40 руб. (28000 евро х 36,7203 руб./евро на 30.07.2008). Следовательно, имеют место риски занижения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. В случае, если товар был бы передан 1 августа и, соответственно, выручка от исполнения контракта была отражена в августе, то за несвоевременное отражение выручки был бы вообще нарушен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Отражение выручки в сумме 1028168,40 руб. по состоянию на 30 июля было бы правомерно в том случае, если в контракте был бы указан следующий переход права собственности к покупателю - "по прибытии товара в пункт назначения и передаче ему товара в этом пункте".

Пример 8

Организация в июле 2008 приобретает материалы у иностранного поставщика по внешнеторговому контракту купли-продажи на сумму 130000 евро. Базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Далянь (КНР). В договоре момент перехода права собственности от продавца к покупателю не указан. Стороны определили применение норм российского законодательства по их взаимоотношениям по контракту. Дата составления международной товарно-транспортной накладной - 16 июля 2008, ГТД - 20 июля 2008.

В бухгалтерском учете 20 июля 2008 сделана проводка:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - 4783883 руб. (130000 евро х 36,7991 руб./евро на 20.07.2008) - отражена контрактная стоимость материалов.

В данном случае контрактная стоимость материалов занижена на 9984 руб. Так, согласно Инкотермс 2000 базис FCA предполагает, что товар должен быть передан покупателю в согласованном пункте страны продавца. Согласно нормам российского права переход права собственности соответствует дате передачи товара перевозчику в г. Далянь, то есть дате составления международной товарно-транспортной накладной - 16 июля 2008 г. Дата перехода права собственности и перехода рисков совпадают. Следовательно, контрактная стоимость материалов должна составить 4793867 руб. (130000 евро х 36,8759 руб./евро на 16.07.2008).

Таким образом, базис поставки - это специальные условия, которые:

- определяют обязательства сторон по доставке товара до пункта отправления до согласованного места назначения;

- устанавливают момент:

* перехода рисков случайной гибели или повреждения имущества от продавца к покупателю;

* исполнения продавцом обязательств по поставке товара.

Приобретаемые материально-производственные запасы, внеоборотные активы принимаются к бухгалтерскому учету в момент перехода права собственности, который необходимо указывать в контракте.

Тем не менее, если во внешнеторговом контракте момент перехода права собственности не определен, датой перехода права собственности признается момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара. В соответствии с контрактом поставка может считаться выполненной:

- при почтовых отправлениях - по дате почтовой квитанции, в которой указывается дата сдачи товара почтовой организации страны-продавца;

- при воздушных перевозках - по дате грузовой накладной воздушного сообщения;

- при автомобильных перевозках - по дате документа, свидетельствующего о принятии товара с транспортного средства продавца на транспортное средство покупателя;

- при морских перевозках - по дате выписки коносамента, который оформляется в момент погрузки товара на борт судна в порту отправителя;

- при железнодорожных перевозках - по дате штемпеля на железнодорожной накладной пограничной станции, то есть с момента передачи товара железной дорогой страны-продавца железной дороге страны-покупателя.

Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам, связанным с отражением экспортной выручки, стоимости импортных внеоборотных активов, материалов, товаров, в контрактах необходимо указывать момент перехода права собственности.

3. Формирование контрактной стоимости импортных товаров

Особенность операций по приобретению импортных товаров заключается в том, что между получением товара от иностранного поставщика и поступлением на склад российского покупателя проходит длительное время. При перечислении товаров через таможенную границу уплачиваются таможенные платежи. Бухгалтерский учет импортных товаров осуществляется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01) и Инструкцией по применению Плана счетов. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 к расходам, формирующим фактическую себестоимость импортного товара, относятся:

- стоимость импортного товара согласно контракту;

- таможенные пошлины и невозмещаемые налоги;

- вознаграждение посредническим организациям, через которые приобретены товары;

- затраты на оплату услуг таможенного брокера;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- затраты на плату услуг склада временного хранения и погрузо-разгрузочные работы;

- затраты по доставке материальных ценностей до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты до доведения товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- другие затраты, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ценностей.

Организации-импортеры для учета импортных товаров используют следующие способы:

1. Товар учитывается по дебету счета 41 "Товары" по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами расчетов.

2. Для обобщения информации о приобретенных товарах, кроме счета 41, используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость товаров и расходы, связанные с их приобретением, по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 41 - стоимость фактически поступивших в организацию товаров по учетным ценам. Сумма разницы между стоимостью приобретенных товаров по фактической себестоимости приобретения и в учетных ценах списывается с кредита счета 15 в дебет счета 16. Отраженные на счете 16 разницы списываются, а при отрицательной разнице сторнируются пропорционально учетной стоимости товаров в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

3. Формирование себестоимости импортных товаров с использования только счета 15, на котором аккумулируются все расходы по конкретной партии товаров. При этом в дебет счета 41 с кредита счета 15 списывается окончательно сформированная себестоимость партии товаров.

Порядок формирования стоимости покупных товаров в целях налогообложения прибыли предусмотрен подп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ. Положения указанных статей предусматривают два варианта формирования стоимости приобретенных товаров:

- стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, формируют издержки обращения и признаются косвенными расходами (за исключением внереализационных расходов, которые предусмотрены ст. 265 НК РФ и осуществлены в текущем месяце) и полностью включаются в расходы текущего месяца. При этом таможенные пошлины и сборы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, включаются полностью в расходы текущего месяца. Затраты на транспортировку относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, предусмотренном в ст. 320 НК РФ;

- в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ таможенные пошлины и сборы, а также другие расходы, связанные с приобретением товаров, могут формировать стоимость приобретения этих товаров и включаться в расходы по мере реализации товаров. Такой порядок формирования контрактной стоимости импортных товаров стал возможен с 1 января 2005 г. в связи с изменениями в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Указанный способ формирования стоимости товаров с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, позволяет избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом и не применять ПБУ 18/02.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогового учета должен быть определен способ формирования первоначальной стоимости товаров.

При формировании контрактной стоимости товаров значительная часть расходов, подлежащая включению в себестоимость товара, выражена в иностранной валюте. Стоимость импортных товаров в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции, соответствующую дате перехода права собственности на товар к импортеру, и в дальнейшем переоценивать их не требуется (п. 10 ПБУ 3/2006).

В соответствии со ст. 326 Таможенного кодекса РФ таможенная стоимость товара пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия таможенной декларации таможенным органом. Следовательно, контрактная стоимость импортного товара будет соответствовать его таможенной стоимости только в случае перехода права собственности на товар на дату таможенного оформления товаров на территории Российской Федерации, которая определяется на основании отметки таможенного органа "Выпуск разрешен".

Пример 9

Во внешнеторговом контракте стороны определили, что право собственности на товары стоимостью 20000 евро переходит к покупателю на дату таможенного оформления товаров на территории РФ. Таможенным органом выпуск товаров для внутреннего потребления разрешен 30 сентября 2008 г., что соответствует ГТД. Стоимость ввозных таможенных пошлин составила 73420 руб., сборов за таможенное оформление - 2000 руб. Стоимость доставки товаров - 15000 руб. Фактические затраты на приобретенный импортный товар составили 824618 руб. ((20000 евро х 36,7099 руб./евро на 30.09.2008) + 2000 + 73420 + 15000).

Пример 10

Организация импортирует товар. Базис поставки DDU Хабаровск. В контракте определено, что момент перехода права собственности на получаемый товар соответствует дате перехода рисков согласно Инкотермс 2000. В данном случае момент перехода права собственности произойдет при предоставлении товара в распоряжение покупателя или иного лица, указанного покупателем, на прибывшем неразгруженном транспортном средстве в указанное место назначения и согласованную дату. При этом товары от поставщика передаются в месте назначения при передаче товаров на склад временного хранения. Переход права собственности определяется по дате поступления товара на склад временного хранения, отраженной в товарно-сопроводительных документах. В октябре 2008 года приобретены товары стоимостью 25000 евро. ГТД оформлена 5 октября 2008 г. Импортером заключен договор на оказание услуг склада временного хранения, на который 3 октября 2008 г. товар был поставлен иностранным поставщиком.

В бухгалтерском учете следует отразить проводки:

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - 903825 руб. (25000 евро х 36,1530 руб./евро на 03.10.2008) - отражена контрактная стоимость импортного товара;

Дебет счета 15 Кредит счета 76 субсчет "Расчеты с таможней" - 1500 руб. - таможенные сборы оплачены в сумме 1500 руб.;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 1500 руб.;

Дебет счета 15 Кредит счета 76 субсчет "Расчеты с таможней" - 89689 руб. ((25000 евро х 35,8757 руб./евро на 05.10.2008) х 10%) - оплаченная таможенная пошлина;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 89689 руб.

При ошибочном определении контрактной стоимости товара по дате оформления ГТД его стоимость составила бы 898893 руб. (25000 евро х 35,8757 руб./евро на 05.10.2008) и была бы занижена на 4932 руб.

При приобретении комиссионером товаров для комитента у иностранного поставщика расчеты производятся в иностранной валюте. Соответственно, согласно п. 9 ПБУ 3/2006 стоимость приобретенных товаров, выраженная в иностранной валюте, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой товары принимаются к бухгалтерскому учету. На дату перехода права собственности на товар к комитенту в бухгалтерском учете организации-комиссионера отражается бухгалтерская проводка:

Дебет счета 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит счета 60 и одновременно стоимость указанного товара отражается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Организация-комиссионер является декларантом при получении товара от иностранного поставщика, как лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку, что предусмотрено п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ, а также несет ответственность за уплату таможенных платежей согласно п. 1 ст. 320 Таможенного кодекса РФ. Расходы, связанные с оплатой таможенной пошлины и таможенных сборов, осуществляются за счет комитента, поэтому отражаются проводкой Дебет счета 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит счета 51. Если курс иностранной валюты на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на последнюю отчетную дату, то в бухгалтерском учете отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006). Курсовая разница относится на расчеты с комитентом, так как товар не является собственностью комиссионера и приобретался для комитента.

Е.П. Тихоновец,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр".