Вопрос: Арендатор с согласия арендодателя осуществил неотделимые улучшения в арендованное имущество. Согласно договору аренды данные расходы подлежат возмещению со стороны арендодателя. Возмещение указанных расходов осуществляется путем уменьшения стоимости арендной платы на сумму произведенных расходов. Как отразить в учете неотделимые улучшения? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 3 (123), март 2010 г.)

Вопрос: Арендатор с согласия арендодателя осуществил неотделимые улучшения в арендованное имущество. Согласно договору аренды данные расходы подлежат возмещению со стороны арендодателя. Возмещение указанных расходов осуществляется путем уменьшения стоимости арендной платы на сумму произведенных расходов. Как отразить в учете неотделимые улучшения?

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ, если арендатор с согласия арендодателя осуществил за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора аренды или сразу же по завершении работ по улучшению. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. В любом из этих случаев стоимость улучшений, выполненных арендатором, может быть полностью или частично зачтена в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Арендатор, получивший от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, включает ее в целях налогообложения в доходы на основании ст. 249 НК РФ.

Такое возмещение для арендатора является выручкой от реализации работ.

Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом.

Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и предъявить его арендодателю к оплате.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Под реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В рассматриваемой ситуации как раз происходит передача результатов выполненных работ на возмездной основе.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ арендатор обязан начислить налог в день передачи неотделимых улучшений.

Согласно п. 35 Методических указаний по учету ОС капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые впоследствии будут переданы арендодателю, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример:

Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество составила 2 млн. руб., включая НДС (работы выполнены подрядным способом).

Арендная плата в год составила 500 тыс. руб., включая НДС.

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 1 695 000 руб. - отражены затраты на неотделимые улучшения имущества;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 305000 руб. - учтена сумма предъявленного НДС;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 305 000 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 2 000 000 руб. - оплачены работы подрядчику.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений в бухучете арендатор делает следующие записи:

Дебет счета 76 Кредит счета 91.1 - 2 000 000 руб. - отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений (с учетом НДС);

Дебет счета 91.2 Кредит счета 08 - 1 695 000 руб. - списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 305 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений;

Дебет счета 60 Кредит счета 76 - 500 000 руб. - получено возмещение стоимости неотделимых улучшений (проведен зачет в счет арендной платы);

Дебет счета 001 - 1 650 000 руб. - увеличена стоимость арендованного здания на сумму произведенных неотделимых улучшений.

Н.А. Панкратова,

аудитор ЗАО "Аудит-центр"