Налог на добавленную стоимость. Как начислить и предъявить к вычету? (О.Е. Золотова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Налог на добавленную стоимость. Как начислить и предъявить к вычету?

Государство ужесточает контроль за собираемостью налогов в бюджет. В памяти бухгалтеров свежи впечатления от вызовов на заседания "зарплатных" комиссий. Второй волной, прокатившейся по стране, были "дружеские беседы" с налоговиками о размерах вычетов по НДС. Затем стало известно о переключении внимания контролеров на убыточные и низкорентабельные организации. Однако мнение о том, что инспекторы, проведя очередную кампанию и отчитавшись по ее результатам, перестанут терзать бухгалтеров, неверно.

Недавно премьер-министр М. Фрадков предложил регулярно, раз в месяц или квартал, заслушивать на заседании правительства отчет Федеральной налоговой службы по сбору НДС. Это связано с тем, что по существующим прогнозам, ФНС не сможет обеспечить поступления в размере, заложенном в федеральном бюджете на 2007 год.

Понятно, что постоянное внимание к НДС на уровне председателя правительства коснется многих налогоплательщиков. Можно предположить, что должностные лица территориальных ИФНС способны перегнуть палку в погоне за "красивой" отчетностью. Для бухгалтера это означает одно - любую ошибку инспекторы могут начать воспринимать как признак недобросовестности организации, а это, согласитесь, повлечет за собой целый шлейф негативных последствий. Чтобы избежать этого, предлагаем еще раз проанализировать порядок начисления и предъявления к вычету налога организациями, выполняющими функции подрядчика, застройщика и инвестора.

Я - подрядчик

Известно, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг признается объектом налогообложения. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией работ понимается передача одним лицом другому результатов выполненных работ на возмездной или безвозмездной основе. Понятно, что у подрядной строительной организации преобладает именно этот вид реализации.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ обязанность начисления НДС возникает при получении от заказчика оплаты (в полном размере или частичной). Это положение также напрямую касается подрядчика, ведь большинство договоров строительного подряда содержат условие о выплате аванса.

Это - теория. Как данные нормы "работают" на практике? Итак, договор с заказчиком на выполнение СМР подписан, согласованы объемы, стоимость и срок приемки-передачи результатов. В момент получения предоплаты по договору строительного подряда бухгалтер должен начислить НДС. Предположим, что заказчик перечислил в качестве аванса 2360000 руб. Тогда сумма налога составит 360 000 руб. (2 360 000 / 118 х 18), и в учете производится запись: Дебет 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 360000 руб.

Принять к вычету данную сумму подрядчик может только после того, как отразит реализацию выполненных и принятых заказчиком СМР. Предположим, что договором предусмотрено выполнение работ в течение нескольких месяцев. Значит, и начисленную сумму налога с аванса можно предъявить к вычету лишь по прошествии этого времени.

Подрядчик полностью или частично приобретает строительные материалы для производства СМР. Кроме того, для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности он покупает основные средства (машины, оборудование, оргтехнику и др.), оплачивает товары (ГСМ, запасные части, канцелярские принадлежности и т.п.) и услуги (тепло-, водо-, энергоснабжения, связи, коммунальные, транспортные, юридические и т.д.). "Входной" НДС, предъявленный по оприходованному имуществу и принятым к учету услугам, подрядчик ежемесячно предъявляет к возмещению в общеустановленном порядке, то есть при наличии правильно оформленных счетов-фактур. Таким образом, суммы НДС к вычету из бюджета будут у подрядчика практически в каждом месяце.

В то же время кредитовый оборот по счету 68 "НДС" в некоторых налоговых периодах может быть равен нулю. Дело в том, что заказчики, как правило, не перечисляют авансы каждый месяц. Поэтому если у организации не было реализации материалов или сопутствующих услуг (например, она не предоставляла в аренду помещения, строительную технику и т.п.) и не производилась сдача-приемка результатов СМР заказчикам, то объект налогообложения отсутствовал, следовательно, НДС начислять не надо.

Итак, при заполнении налоговой декларации бухгалтер видит, что сумма НДС к уплате равна нулю или значительно меньше размера налогового вычета. Предугадать дальнейший ход событий несложно. Во-первых, инспектор явно не обрадуется, получив такую декларацию, и обязательно назначит камеральную проверку. Во-вторых, если такая ситуация с декларациями наблюдается у предприятия уже не первый раз, то вполне возможно, что от руководства подрядной организации потребуют пояснений. Ведь у каждого инспектора имеется распоряжение о том, что сумма вычетов не может превышать, например, 75-85% начисленного по декларации налога. Напомним, что в каждом регионе установлен свой "лимит разрешенных налоговых вычетов", и как бы специалисты ни критиковали этот метод работы инспекторов, ситуация не меняется, и они по-прежнему следуют указаниям сверху. Поэтому представленная подрядчиком декларация будет восприниматься как попытка "испортить картину" по сбору НДС в конкретной инспекции. Естественно, что налоговики предпримут встречные меры для "исправления" обстановки. К такому развитию событий бухгалтер должен быть готов.

"Прошерстив" все вычеты, инспекторы будут искать основания для начисления НДС даже при отсутствии у предприятия операций по реализации товаров, работ и услуг. Как показывает практика, чаще всего налоговики начисляют недоимку по НДС по двум основаниям:

- в силу неоднозначности формулировки нормы пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ;

- из-за несовпадения периодов составления и подписания актов КС-2 и справок КС-3.

"Сюрприз" от статьи 167 НК РФ

Напомним, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок начисления НДС с предварительной оплаты мы рассмотрели выше. Поэтому в данном разделе статьи проанализируем применение пп. 1, согласно которому налоговая база по НДС появляется у организации в день передачи работ. Какой это день, если рассматривать выполнение и сдачу заказчику СМР? Очевидно, что при поэтапной сдаче работ начислить НДС необходимо в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки каждого этапа. Если этапы в договоре подряда не выделены, то объект налогообложения появится только после полного окончания всех работ, предусмотренных сметой и договором.

Однако не все специалисты и в первую очередь налоговые инспекторы считают эту точку зрения бесспорной. Дело в том, что в подавляющем большинстве договоров строительного подряда есть условие о том, что подрядчик обязан ежемесячно составлять и представлять заказчику акт КС-2 и справку КС-3. По мнению налоговиков, оформление и подписание контрагентами этих форм как раз и означает передачу работ, о которой сказано в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, следовательно, начислять НДС подрядчик должен ежемесячно.

На наш взгляд, такая позиция противоречит целому ряду статей Налогового кодекса. Во-первых, определение налоговой базы дано в ст. 153 НК РФ, и во всех ее пунктах говорится о реализации товаров, работ и услуг и выручке. Во-вторых, объектом налогообложения, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, также является реализация, которая, как известно, неразрывно связана с передачей права собственности и переходом рисков случайного повреждения и гибели (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 51). Учитывая изложенное, считаем, что ежемесячное доначисление НДС, производимое инспекторами только в силу того, что у подрядчика имеются подписанные заказчиком унифицированные формы, неправомерно. Поэтому соглашаться с подобными действиями налоговиков нет необходимости.

Отметим, что за короткий промежуток времени (чуть более года), прошедший с момента вступления в силу нормы пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, устойчивая арбитражная практика еще не сложилась. Тем не менее есть все основания предполагать, что суды в аналогичных ситуациях встанут на сторону налогоплательщиков.

Получается, что бухгалтеру не следует торопиться и "исправлять" налоговые декларации таким образом, чтобы каждая из них обеспечивала нужный инспектору процент вычетов. Даже если в каком-либо месяце налоговая база равна нулю, то ИФНС не вправе отказать организации в предоставлении вычета, ведь гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит положения о том, что возмещение налога возможно только при одновременном наличии объекта налогообложения. Этот вывод содержится в Постановлении ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 и многочисленных решениях нижестоящих судов (постановления ФАС СЗО от 06.02.2006 N А05-13369/2005-10, ФАС ЦО от 03.05.2006 N А09-15939/05-13, ФАС ВВО от 28.04.2006 N А17-5397/5-2005, ФАС МО от 21.04.2006 N КА-А40/3260-06 и т.д.).

Аналогичным будет и порядок расчетов с бюджетом по НДС у генподрядной строительной организации.

Даты отличаются

Полностью исключить ситуацию, когда подрядчик датирует формы КС-2 и КС-3 одним числом, а заказчик, подписывая их, указывает более поздние даты, не удается ни одной подрядной организации. У одних предприятий такое случается постоянно, у других - периодически. Поэтому у бухгалтера организации-подрядчика возникают вопросы:

1) С какого момента отсчитывается пятидневный срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ для выставления счета-фактуры?

2) Когда возникает обязанность начислить НДС?

На наш взгляд, бухгалтер должен ориентироваться на дату подписания документов заказчиком, ведь именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ. В противном случае, если исходить из даты составления форм подрядчиком, получится, что и счет-фактура, и проводки на счетах бухгалтерского учета будут сделаны на основании недействительных документов, ведь формы (КС-2 и КС-3) должны быть подписаны обеими сторонами.

Ты - заказчик-застройщик?

Вычет НДС

Порядок учета налога у заказчика иной - НДС не только ежемесячно "приходит" на дебет счета 19 и "уходит" с его кредита, но и накапливается на этом счете. Как и любой другой налогоплательщик, заказчик при приобретении имущества, работ и услуг, необходимых для осуществления своей деятельности, имеет право на возмещение "входного" НДС.

Однако суммы налога, предъявленные подрядчиками после оформления сдачи-приемки СМР, бухгалтер должен учитывать обособленно, на отдельном субсчете к счету 19. Дело в том, что предъявить их к вычету заказчик не может. Инспекторы не позволят сделать это, и будут абсолютно правы. Налоговый кодекс предоставляет возможность применения налогового вычета со стоимости СМР только собственнику имущества, которым в данном случае является инвестор*(1). Поэтому налог, полученный на основании счетов-фактур подрядных строительных организаций, отражается проводкой: Дебет 19, субсчет "НДС, подлежащий передаче инвесторам" Кредит 60, субсчет "Расчеты с подрядчиками" - и списывается с кредита счета 19 только в момент сдачи-приемки всего объекта инвестору (инвесторам).

Также необходимо отражать и НДС со стоимости строительных материалов, приобретенных заказчиком, если они были переданы подрядчику на давальческих условиях. Операция по передаче накопленного НДС инвестору может отражаться на счетах бухгалтерского учета записью: Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 19, субсчет "НДС, подлежащий передаче инвесторам".

Кредит счета 68

Теперь рассмотрим порядок начисления налога. Как правило, договор заказчика с инвестором предусматривает сдачу готового объекта (после окончания всего комплекса работ на нем). В течение срока действия договора инвестор, в соответствии с согласованным сторонами графиком, перечисляет заказчику денежные суммы. Возникает ли у заказчика обязанность начисления НДС? Да, заказчик должен уплатить налог, но не со всех поступивших от инвестора денег, а только с той их части, которая является авансом в счет оказания услуг по организации строительства (Письмо Минфина РФ от 16.02.2006 N 03-04-10/02).

Пример.

Общая стоимость работ на объекте оценена сторонами в 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Оплата услуг заказчика составляет 10% цены инвестиционного договора. Инвестор перечислял денежные средства заказчику в следующие сроки: в декабре 2006 г. - 11 800 000 руб., в феврале 2007 г. - 8 260 000 руб. Окончательный расчет производится в течение 30 дней после сдачи-приемки готового объекта.

В данном случае у организации-заказчика в декабре и феврале появляется объект налогообложения. С полученной предоплаты своих услуг предприятие должно начислить НДС в бюджет:

1) в декабре 2006 г. - 180 000 руб. (11 800 000 руб. х 10% / 118 х 18);

2) в феврале 2007 г. - 126 000 руб. (8 260 000 руб. х 10% / 118 х 18).

Оставшиеся 90% перечисленных инвестором сумм налогом не облагаются, так как получены в рамках инвестиционной деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Обратите внимание: полученные в качестве предварительной оплаты услуг деньги включаются в налоговую базу по НДС независимо от срока действия договора с инвестором. Положение п. 13 ст. 167 НК РФ о том, что освобождается от налогообложения предоплата, полученная для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев, применительно к заказчику "не работает". Дело в том, что согласно Постановлению Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 деятельность по оказанию услуг по организации строительства в список "льготных" видов продукции, работ и услуг не входит.

Итак, как и все другие налогоплательщики, заказчик может принять к вычету суммы НДС, начисленные с авансов, после отражения в учете операции по реализации своих услуг. При этом исходить нужно из условий договора. Если им предусмотрено, что услуги заказчика считаются оказанными после сдачи инвестору всего объекта целиком, то только в этом месяце производится вычет НДС с аванса. Если договором установлен иной порядок сдачи-приемки услуг заказчика-застройщика, то в периодах подписания сторонами соответствующих актов начисляется НДС с реализации и одновременно производится вычет налога, исчисленного с предоплаты.

Кроме того, после сдачи объекта инвестору у застройщика может появиться обязанность дополнительно начислить НДС с суммы превышения взноса инвестора над фактической стоимостью готового объекта. Эта разница включается в налоговую базу по НДС, в случае если она остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Ситуация, когда размер налоговых вычетов по декларации больше начисленного НДС или когда не соблюдается "рекомендуемый" ИФНС лимит вычетов, вполне может сложиться и у заказчика. О том, как поступать в этом случае, мы рассказали выше.

Он - инвестор

Инвестор нанимает для осуществления инвестиционного проекта заказчика-застройщика, перечисляет ему денежные средства (и/или передает другое имущество) для выполнения СМР, а затем принимает готовый объект. Что необходимо учитывать бухгалтеру организации-инвестора?

Во-первых, в платежных поручениях на перечисление денежных средств заказчику в поле "Назначение платежа" инвестор должен указать, что производится оплата по инвестиционному контракту на строительство объекта недвижимости, поэтому данная сумма НДС не облагается в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Во-вторых, при передаче застройщику имущества, например строительных материалов, НДС начислять не надо в силу тех же норм закона, ведь такая передача носит инвестиционный характер и реализацией не признается. В-третьих, если инвестор планирует использовать готовый объект в облагаемой налогом деятельности, то НДС, предъявленный ему заказчиком-застройщиком, он может принять к вычету. Для этого необходимо соблюсти два условия:

- оприходовать объект (на счет 01 "Основные средства" или 41 "Товары" в зависимости от его предназначения - использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или продажи);

- получить от застройщика сводный счет-фактуру и копии платежных поручений на перечисление денежных средств поставщикам и подрядчикам.

Бухгалтеру необходимо тщательно проверить полученный от застройщика сводный счет-фактуру, ведь сумма НДС в нем, как правило, весьма значительная, поэтому налоговики могут использовать любую погрешность в его оформлении как повод лишить предприятие права на возмещение налога из бюджета. В своих письмах (см., например, письма Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-04-10/07, УФНС по Московской обл. от 11.07.2006 N 23-26/0012) чиновники неоднократно указывали, что такой счет-фактура не может датироваться позднее пяти дней с момента передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством (п. 3 ст. 168 НК РФ). Строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) отражаются в нем отдельно.

Копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), прилагаются к сводному счету-фактуре. Кроме того, инвестору передаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядчикам и поставщикам. Стоимость услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, в сводный счет-фактуру не включается, а оформляется отдельным (отдельными) документом (счетами-фактурами). Поэтому бухгалтеру необходимо проконтролировать дату выставления и содержание строк сводного счета-фактуры.

Что делать, если этот документ заполнен с нарушениями и исправить его нельзя? Если инспекторы исключили НДС из вычетов, то организация может обратиться в суд. Например, ФАС ПО в Постановлении от 06.12.2006 N А65-1254/2006-СА1-42 не согласился с мнением ИФНС о том, что отсутствие в счете-фактуре расшифровки видов строительных работ, то есть неуказание наименования поставленных поставщиками товаров, выполненных подрядчиками работ и оказанных услуг, сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщику товаров, используемых при строительстве объекта, а также сторонним организациям, включая услуги заказчика-застройщика, включенные в фактические затраты по строительству объекта, указание в нем вместо юридического адреса фактического адреса его местонахождения лишает инвестора права на налоговый вычет. Решение в пользу предприятия судьи вынесли в силу двух обстоятельств. Во-первых, подобное оформление счетов-фактур не нарушает порядка их заполнения, установленного п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Во-вторых, в счете-фактуре содержалась ссылка на договор долевого строительства, в пунктах 2.1 и 3 которого перечислены наименования товаров и единицы измерения.

В заключение отметим, что на практике организации часто выполняют не одну функцию, а несколько. Например, заказчик-застройщик может самостоятельно осуществлять СМР, то есть одновременно являться еще и подрядчиком, или инвестор может совмещать функции заказчика-застройщика и сам привлекать подрядчиков к реализации инвестиционного проекта. Понятно, что это заметно усложняет ведение учета в целом, и по НДС в частности. Однако порядок расчетов с бюджетом по НДС в целом будет аналогичен проанализированному выше для каждого из субъектов инвестиционного процесса.

О.Е. Золотова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная точка зрения подтверждена в Определении КС РФ от 11.05.2006 N 157-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Научно-производственное предприятие "Тема" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 5 статьи 172 НК РФ".