Спорные вопросы в учете и налогообложении экспортно-импортных операций, практика применения ПБУ 3/2006 (А.П. Погудина, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 8 (128), август 2010 г.)

Спорные вопросы в учете и налогообложении экспортно-импортных операций,
практика применения ПБУ 3/2006

Типичные ошибки по операциям в валюте

Основные ошибки по операциям с иностранной валютой возникают в результате того, что налогоплательщиками не учитываются основные положения ПБУ 3/2006, неправильно применяется План счетов (счета 60.22 "Авансы, выданные в иностранной валюте"), неверно принимаются к учету официальные курсы валют, установленные Банком России.

При совершении операций с иностранной валютой можно выделить следующие нарушения, которые допускаются налогоплательщиками.

1. Неправильно принимаются к учету внеоборотные активы, материально-производственные запасы, товары. Данные ошибки возникают в результате неверного определения момента перехода права собственности.

Пример

При отражении операций в иностранной валюте по контракту с организацией покупателем неверно определена стоимость товара.

Налогоплательщиком товар принят к учету по дате перехода права рисков на условиях FCA, то есть по дате ГТД "выпуск разрешен".

Вместе с тем переход права собственности на товар определен в п. 4.4 контракта.

Согласно данному пункту датой поставки товара считается дата фактической передачи товара перевозчику, в связи с чем возникли следующие расхождения по стоимости товара:

N п/п	Дата принятия к учету		Стоимость товара (евро)	Стоимость товара (руб.)		Расхождения
	организация	следовало (дата передачи перевозчику)		организация	следовало
1.	24.03.2009	19.03.2009	81560
	Курсы валют
	45,6323	44,8083		3705107,66	3654564,98	50542,91 (завышение стоимости)
2.	09.04.2009	01.04.2009	70437
	Курсы валют
	44,4993	44,8946		3134397,21	3162240,94	27843,73 (занижение стоимости)
3.	Итого					22699,18

Таким образом, общая стоимость товара завышена на 22699 руб.

2. Для пересчета стоимости товара неверно принимаются курсы валют, установленные Банком России.

Пример

Организацией занижена стоимость товара в результате технической ошибки ввода данных по курсу валют в программные средства. Дата поставки товара - 24.03.2009. Сумма поставки - 81560 евро.

Товар принят к учету 24.03.2009 по стоимости 3705107 руб. Курс валюты по данным организации - 45,4280 руб./евро. Официальный курс валют, установленный Банком России на 24.03.2009, - 45,6323 руб./евро.

Таким образом, стоимость товара следовало определить в сумме 3721770 руб. (81560 евро х 45,6323 руб./евро). Сумма ошибки - 16663 руб.

3. Покупателями не осуществляется пересчет обязательств в иностранной валюте по поставкам товаров (запасов) от иностранного продавца на отчетную дату.

Пример

Покупателю поставлены от иностранной организации запасы (сырье) на сумму 250000 евро 01.09.2008. Перевод платежей проведен 12.01.2009. Запасы приняты к учету в сумме 9056600 руб. (250000 евро х 36,2264 руб./евро).

По состоянию на 31.12.2008 по Кредиту счета 60.1 "Расчеты с поставщиками" отражено сальдо расчетов с продавцом в сумме 9056600 руб. Определена курсовая разница на дату прекращения обязательств - 12.01.2009. В бухгалтерском учете сделана проводка Дебет счета 91.2 Кредит счета 60.1 - 1226175 руб.

Курсы валют на:

12.01.2009 - 41,1311 руб./евро;

01.09.2008 - 36,2264 руб./евро;

30.09.2008 - 36,3700 руб./евро;

31.10.2008 - 35,0447 руб./евро;

30.11.2008 - 35,7166 руб./евро;

31.12.2008 - 41,4411 руб./евро.

Учет расчетов с поставщиком по иностранному контракту следовало осуществлять по счету 60.11 "Расчеты с поставщиками в валюте", а также отразить курсовую разницу, образованную на отчетную дату каждого месяца, в следующем порядке:

				Руб./евро
N п/п	Отчетная дата	Дт91.2 - Кт60.11	Дт60.11 - Кт91.1	Сальдо Кт60.11
1.	30.09.2008	35900 ((36,3700 - 36,2264) х 250000)		9092500/250000
2.	31.10.2008		331325 ((36,37-35,04447) х 250000)	8761175/250000
3.	30.11.2008	167975 ((35,7166 - 35,0447) х 250000)		8929150/250000
4.	31.12.2008	1431125 (41,4411-35,7166) х 250000		10360275/250000
	2008 год
	Итого: доходы		331325
	расходы	1635000
	12.01.2009 закрыты обязательства Дт60.11 - Кт52 на сумму 10282775		77500 ((41.4411 -41,1311) х 250000)

Таким образом, организацией

- по состоянию на 31.12.2008:

- занижена сумма кредиторской задолженности по строке 620 "Кредиторская задолженность" формы N 1 "Бухгалтерский баланс" - 1303687 руб.

- не отражены прочие расходы в сумме 1635000 руб., прочие доходы - 331325 руб. в форме N 2 "Отчете о прибылях и убытках";

- по состоянию на 31.03.2009:

- завышена сумма прочих расходов на 1148675 руб. в форме N 2 "Отчете о прибылях и убытках".

4. Неверно применяется План счетов при отражении в учете обязательств по поставкам с иностранной организацией, в связи с чем завышаются доходы и расходы организации.

Пример

Поставка товара осуществлена 16.09.2008 в сумме 564000 евро. (Дебет счета 41 Кредит счета 60.11). Оплата за товар была произведена поставщику в соответствии с контрактом 15.11.2008 в сумме 429000 евро и 13.02.2009 - 135000 евро. (Дебет счета 60.22 Кредит счета 52).

По состоянию на 31.12.2008 в учете отражено сальдо расчетов с поставщиком:

- Дебет счета 60.22 "Авансы выданные"

- в иностранной валюте - 429000 евро,

- в национальной валюте - 17778231 руб.;

- Кредит счета 60.11 "Расчеты с поставщиками"

- в иностранной валюте - 564000 евро,

- в национальной валюте - 20372780 руб.

Курсовая разница отражена в учете на каждую отчетную дату по счетам 60.11 и 60.22.

В учете 13.02.2009 на всю сумму оплаты за товар сделана проводка:

- Дебет счета 60.11 Кредит счета 60.22 - 25659984 руб.

Разберем ошибки, которые допущены организацией при отражении операций, в данном примере.

Согласно ПБУ 3/2006 пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

- на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований

и (или)

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

Приведем курсы валют, действующие на даты совершения операций организацией и отчетную дату:

13.02.2009 - 44,9655 руб./евро;

31.01.2009 - 45,6636 руб./евро;

16.09.2008 - 36,4299 руб./евро;

30.09.2008 - 36,3700 руб./евро;

31.10.2008 - 35,0447 руб./евро;

15.11.2008 - 34,7938 руб./евро;

30.11.2008 - 35,7166 руб./евро;

31.12.2008 - 41,4411 руб./евро.

N п/п	Операции	По данным организации				Следовало				Расхождения
		60.11 (Дт)	60.11 (Кт)	60.22 (Дт)	60.22 (Кт)	60.11 (Дт)	60.11 (Кт)	60.22 (Дт)	60.22 (Дт)
1.	Принят к учету товар 16.09.2008
	евро		564000				564000
	руб.		20546463				20546463
2.	Курсовая разница на отчетную дату 30.09.2008	33783 Дт60.11-Кт.91.1				33783
3.	Сальдо 30.09.08
	евро		564000				564000
	руб.		20512680				20512680
4.	Курсовая разница на отчетную дату 31.10.2008	747469				747469
5.	Сальдо 31.10.2008
	евро		564000				564000
	руб.		19765211				19765211
6.	Отражена оплата 15.11.2008
	евро			429000		429000
	руб.			14926540		14926540
7.	Курсовая разница на 15.11.2008					141508
8.	Курсовая разница на 30.11.2008		378952 Дт91.2-Кт60.11	395881 Дт60.22-Кт.91.1			124578 Дт91.2-Кт60.11
9.	Сальдо 30.11.2008
	евро		564000	429000			135000
	руб.		20144162	15322421			4821741
10	Курсовая разница на 31.12.2008		3228618	2455810			772808
11	Сальдо 31.12.2008
	евро		564000	429000			135000
	руб.		23372780	17778231			5594549
12	Завышена в отчетности за 2008 г.
	Дебиторская задолженность									17778231
	Кредиторская задолженность									17778231
	доходы	781252		2851691		922760				2710183
	расходы		3607570				897387			2710183
2009 г.
13	Курсовая разница на 31.01.2009		2381434	1811410			570024
14	Сальдо на 31.01.2009
	евро		564000	429000			135000
	руб.		25754214	19589641			6164573
15	Отражена оплата 13.02.2009
	евро			135000		135000
	руб.			6070343		6070343
16	Курсовая разница	94230				94230
17	Закрыты обязательства 13.02.2009	25659984			25659984
18	Завышены в отчетности: доходы, расходы									1811410 1811410

Таким образом, организация неверно использовала счет 60.22 "Авансы, выданные в валюте" при наличии кредиторской задолженности по заключенному контракту по счету 60.11 "Расчеты с поставщиками в валюте".

В отчетности организации искажена информация по сумме полученных доходов и осуществленных расходов по операциям с иностранной валютой:

- в 2008 году - 2710 тыс. руб. (завышены доходы и расходы);

- в 2009 году - 1811 тыс. руб. (завышены доходы и расходы).

Завышена валюта бухгалтерского баланса за 2008 год по сумме дебиторской и кредиторской задолженности на 31.12.2009 - на 17778 тыс. руб.

Учет и налогообложение курсовой разницы, практика применения ПБУ 3/2006

Согласно ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчету подлежат стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте:

- денежных знаков в кассе организации;

- средств на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежных и платежных документов;

- финансовых вложений;

- средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;

- вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов;

- других активов и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте.

В соответствии п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета считается:

Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам)	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте, в том числе	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально-производственных запасов	Дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
Импорт услуги	Дата признания расходов по услуге
Расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости выше перечисленных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств: денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

В зависимости от изменения курса и от вида актива (обязательства, задолженности) курсовая разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

Курсовая разница признается положительной, если в результате пересчета в рубли стоимость имущества, величина дебиторской задолженности увеличивается или размер кредиторской задолженности уменьшается. Увеличение актива баланса либо уменьшение пассива приводит к возникновению дохода (прибыли).

Курсовая разница признается отрицательной в результате пересчета в рубли при уменьшении стоимости имущества, величины дебиторской задолженности либо при увеличении кредиторской задолженности. Уменьшение актива баланса или увеличение пассива ведет к возникновению убытка.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница признается в составе прочих доходов; отрицательная курсовая разница признается в составе прочих расходов.

При составлении отчетности за отчетный период положительные курсовые разницы отражаются по строке "Прочие доходы", а отрицательные курсовые разницы - по строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

В бухгалтерском учете при отражении курсовой разницы применяется следующая основная корреспонденция счетов:

Дебет счета 52 "Валютные счета" Кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы",

Дебет счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 52 "Валютные счета"

- на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы",

Дебет счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы"

- на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;

Дебет счета 58 "Финансовые вложения" Кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы",

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 Кредит счета 58 "Финансовые вложения" - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

Дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы"

- на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.

С учетом изложенных положений ПБУ 3/2006 рассмотрим на примерах отражение некоторых операций в иностранной валюте.

Пример 1

Согласно заключенному контракту с иностранным поставщиком организация 01.09.2009 купила валюту 20000 долларов США по курсу 31,9 руб./дол. США. Валюта зачислена на валютный счет 02.09.2009, оплата поставщику произведена 08.09.2009.

Курс ЦБ составил:

01.09.2009 - 31,8397 (дата покупки валюты);

02.09.2009 - 31,7743 (дата зачисления валюты на валютный счет);

08.09.2009 - 31,4298 (дата оплаты поставщику).

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

1 сентября 2009 г.

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 638000 руб. (20000 дол. США х 31,9 руб./дол. США) - с расчетного счета списаны денежные средства на покупку валюты;

Дебет счета 57 Кредит счета 76 - 636794 руб. (20000 дол. США х 31,8397 руб./дол. США) - отражена покупка валюты;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 76 - 1206 руб. - отражен убыток от покупки валюты по курсу, превышающему официальный курс на дату покупки.

2 сентября 2009 г.

Дебет счета 52 Кредит счета 57 - 635486 руб. (20000 дол. США х 31,7743 руб./дол. США) - зачислено на счет 20000 дол. США;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 57 - 1308 руб. ((31,8397 - 31,7743 руб./дол. США) х 20000 дол. США) - отражена отрицательная курсовая разница.

8 сентября 2009 г.

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 628596 руб. (20000 дол. США х 31,4298 руб./дол. США) - произведена оплата иностранному поставщику;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 52 - 6890 руб. ((31,7743 - 31,4298 руб./дол. США) х 20000 дол. СЩА) - отражена отрицательная курсовая разница.

Налоговый учет

В составе внереализационных расходов учитывается отрицательная курсовая разница в соответствии с:

- подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в сумме 1206 руб. Датой осуществления расходов от покупки иностранной валюты будет считаться дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ от переоценки имущества в виде валютных ценностей, производимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, в сумме 8198 руб. (1308 + 6890). Датой получения расхода считается последнее число текущего месяца (подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 2

Организация заключила договор займа в сумме 200000 евро на 2 месяца.

Курс евро по отношению к рублю составлял:

- на дату зачисления валютных средств (01.07.2009) - 43,8191руб./евро;

- на отчетную дату (31.07.2009, 31.08.2009) - 44,6927 руб./евро; 45,3011 руб./евро;

- на дату возврата займа (01.09.2009) - 45,4321 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации следует отразить проводки:

Дебет счета 52 Кредит счета 66 - 876382 руб. - зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет (200000 евро х 43,9191 руб./евро);

Дебет счета 91.2 Кредит счета 66 - 17422 руб. - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на 31 июля и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа (20000 евро х (44,6927 руб./евро - 43,8191 руб./евро));

Дебет счета 91.2 Кредит счета 66 - 12168 руб. - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на 31 июля и их рублевой оценкой по курсу Банка России на 31 августа (200000 евро х (45,3011 руб./евро - 44,6927 руб./евро));

Дебет счета 66 Кредит счета 52 - 908642 руб. - списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа (150000 евро х 36,7099 руб./евро);

Дебет счета 66 Кредит счета 91.2 - 2620 руб. - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на дату проведения последней переоценки (200000 евро х (45,4321 руб./евро - 45,3011 руб./евро)).

ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" регулирует отражение в учете операций, связанных с расчетами между контрагентами, как в иностранной валюте, так и в рублях, пересчитанных по установленному по договоренности курсу.

Курсовые разницы возникают там, где расчеты с контрагентами (как правило, иностранными) ведутся в иностранной валюте. Суммовые разницы возникают при расчетах внутри страны, если оплата производится в рублях и сумма платежа эквивалента сумме в у. е., определенной сторонами. Но это только в налоговом учете.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Положительная курсовая разница образует внереализационный доход.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница формирует внереализационные расходы.

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271 НК РФ - по доходам, п. 10 ст. 272 НК РФ - по расходам).

Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

- на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований

и (или)

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете суммовые разницы образуют внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 7. ст. 271 НК РФ суммовая разница признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Согласно п. 9. ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено.

Рассмотрим порядок отражения операций, если оплата производится в рублях и сумма платежа эквивалента сумме в у. е., определенной сторонами.

Пример 3

Организация ввозит на территорию России партию товара, стоимость которой составляет 200000 евро. По условиям договора право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 05.08.2009. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей.

Оплата иностранному поставщику осуществлена 10.09.2009.

Курсы Банка России на:

05.08.2009 - 43,9998 руб./евро;

31.08.2009 - 45,3011 руб./евро;

10.09.2009 - 45,1512 руб./евро.

Так как в рамках данной статьи нас интересуют расчеты с поставщиком и курсовые разницы, здесь и далее опустим начисление и уплату таможенных пошлин, сборов и НДС.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налог, учет
	дебет	кредит	сумма, руб.	сумма, руб.
5 августа 2009 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (200000 евро х 43,9998 руб./евро)	41	60	8799960	8799960
31 августа 2009 г.
Отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((43,9998 руб./евро - 45,3011 руб./евро) х 200000 евро)	91-2	60	260260	260260
10 сентября 2009 г.
Произведена оплата иностранному поставщику (200000 евро х 45,1512 руб./евро)	60	52	9030240
Отражена положительная курсовая разница ((45,3011 руб./евро - 45,1512 руб./евро) х 200000 евро)	60	91-1	29980	29980

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3. Предположим, что продавец и покупатель - российские организации и оплата производится в рублях в сумме 200000 у. е., приравненной к 1 евро.

В бухгалтерском учете покупателя будут отражены проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налог, учет
	Дебет	Кредит	сумма, руб.	сумма, руб.
5 августа 2009 г.
Отражен переход права собственности на товар (200000 евро х 43,9998 руб./евро)	41	60	8799960	8799960
31 августа 2009 г.
Отражена курсовая разница на отчетную дату ((43,9998 руб./евро - 45,3011 руб./евро) х 200000 евро)	91-2	60	260260
В налоговом учете суммовая разница не возникает, поэтому образуется ПНО (2602600 руб. х 20%)	99	68	52052
10 сентября 2009 г.
Произведена оплата поставщику (200000 евро х 45,1512 руб./евро)	60	51	9030240
Отражена курсовая разница ((45,3011 руб./евро - 45,1512 руб./евро) х 200000 евро)	60	91-1	29980
В налоговом учете отражена суммовая разница в расходах (45,1512 руб./евро - 43,9998 руб./евро) х 200000 евро)				230280
Отражен постоянный налоговый актив (- 230280 руб. - 29980 руб.) х 20%	68	99	52052

С 2008 года установленный Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" порядок учета полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте не предусматривает признания курсовой разницы на последнее число отчетного периода.

В письме ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@ в связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков в отношении порядка учета для целей исчисления налога на прибыль курсовых разниц, возникающих в случаях предварительной оплаты в иностранной валюте, по согласованию с Минфином России (письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-05/114) сообщается, что выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 года, так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения).

В письмах со ссылками на п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указано, что пересчет в рубли обязательств (коим аванс является), выраженных в иностранной валюте, производится на дату перехода права собственности (прекращения (исполнения) обязательств) и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Совсем недавно Минфин придерживался противоположного мнения и считал, что в случае предварительной оплаты доходов (расходов) в виде курсовой разницы не возникает (письмо от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).

Налогоплательщикам, которые воспользовались сентябрьскими рекомендациями Минфина РФ, следует пересчитать курсовые разницы по авансам и подать уточненные налоговые декларации.

При этом обращаем внимание, что с 1 января 2010 г. налогоплательщики освобождены от обязанности переоценивать в налоговом учете валютные авансы. В пункте 1 ст. 251 и подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что курсовые разницы, возникающие от переоценки выданных и полученных авансов, внереализационными доходами и расходами не являются. Согласно ПБУ 3/2006:

- активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);

- доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);

- пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Итак, в бухгалтерском учете в случае предоплаты, аванса, задатка пересчет не производится, а значит, курсовая разница не образуется. Однако это приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующих им постоянных налоговых активов.

Пример 5

Организация ввозит на территорию России партию товара. Контрактная стоимость партии составляет 200000 евро. Предварительная оплата иностранному поставщику произведена 16.07.2009.

По условиям контракта право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 05.08.2009. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей.

Курс Банка России на:

16.07.2009 - 44,9940 руб./евро;

31.07.2009 - 44,6917 руб./евро;

05.08.2009 - 43,9998руб./евро.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налог, учет
	Дебет	Кредит	сумма, руб.	сумма, руб.
16 июля 2009 г.
Произведена предоплата иностранному поставщику (200000 евро х 44,9940 руб./евро)	60	52	8998800
31 июля 2009 г.
В налоговом учете возникла положительная курсовая разница на отчетную дату ((44,9940 руб./евро - 44,6917 руб./евро) х 200000 евро)				60460
Отражено постоянное налоговое обязательство (60460 руб. х 20%)	99	68	12092
5 августа 2009 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (200000 евро х 44,9940 руб./евро)	41	60	8998800
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (200000 евро х 43,9998 руб./евро)				8799960
В налоговом учете возникла отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((43,9998 руб./евро - 44,6917 руб./евро) х 200000 евро)				138380
Отражен постоянный налоговый актив (138380 руб. х 20%)	68	99	27676
Дата списания товара
Отражена реализация товара	90-2	41	8998800	8799960
Отражено постоянное налоговое обязательство (8998800 руб. - 8799960 руб.) х 20%)	99	68	39768

Суммовые разницы образуются в налоговом учете, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

Обращаем внимание, что согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты от покупателя, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения последних. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают (письма Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).

Ошибки при формировании импортной стоимости товара

При отражении в бухгалтерском учете и налоговом учете операций по приобретению актива по импортному контракту налогоплательщиком допускаются следующие ошибки:

- неверно определяется дата признания расходов;

- не все понесенные расходы (в соответствии с ПБУ 5/01) включены в стоимость актива;

- неверно определен момент перехода права собственности.

Вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, товары, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем в связи с изменением курса не пересчитываются (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006).

В соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" должна быть пересчитана стоимость импортных товаров, выраженная в иностранной валюте, в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату признания расходов по приобретению товаров.

В письме МФ РФ от 23.07.2008 N 07-05-10/50 разъясняется, что при импорте материально-производственных запасов датой совершения операции считается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов.

Условия признания в бухгалтерском учете расходов организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии со ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

К искажению данных учета и возникновению налоговых споров приводит совмещение момента перехода права собственности с исполнением обязательств продавца по поставке товаров на основании базисных условий поставки, определяемых терминами "Инкотермс 2000". Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. По базисным условиям поставки делятся все расходы по доставке между продавцом и покупателем в соответствии с их обязанностями, а также устанавливается момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров.

В международной практике для более полного понимания и применения "Инкотермс 2000" все базисные условия поставки разделены на 4 группы:

- группа Е "Отгрузка" - термин Ех Works. На продавца возложены минимальные обязанности - предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном месте, как правило, в собственном помещении продавца;

- группа F "Основная перевозка не оплачивается продавцом" - термины FCA, FAS, FOB. В этой группе на продавца возлагается доставка товара согласно указаниям покупателя;

- группа С "Основная перевозка не оплачивается продавцом" - термины CFR, CIF, CPT, CIP. На продавца возлагается обязанность заключить договор перевозки за свой счет, поэтому указание пункта, до которого он должен оплачивать транспортные расходы, является обязательным;

- группа D "Прибытие" - термины DAF, DES, DEQ, DDU, DDP. Продавец отвечает за прибытие товара в согласованное место или пункт назначения на границе или в стране назначения.

Таким образом, основное отличие терминов группы D и терминов группы Е, F, С заключается в следующем:

- в соответствии с терминами группы D продавец обязан передать покупателю товар в согласованном порту или пункте назначения;

- в соответствии с терминами группы Е, F, С продавец может исполнить свою обязанность по передаче товара покупателю:

в собственной стране;

в месте нахождения продавца (термин EXW);

путем передачи товара для отгрузки перевозчику (термины FCA, FAS, FOB, CFR, CIF, CPT, CIP).

Пример 6

Организация в июле 2009 года приобретает материалы у иностранного поставщика по внешнеторговому контракту купли-продажи на сумму 200000 евро. Базис поставки определен как FCA склад продавца. В договоре момент перехода права собственности от продавца к покупателю не указан. Стороны определили применение норм российского законодательства по их взаимоотношениям, по контракту. Дата составления международной товарно-транспортной накладной - 12.08.2009, ГТД - 18.08.2009.

В бухгалтерском учете 20.07.2009 сделана проводка:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - 9127600 руб. (200000 евро х 45,6380 руб./евро на 18.08.2009) - отражена контрактная стоимость материалов.

В данном случае контрактная стоимость материалов завышена на 139820 руб. Так, согласно Инкотермс 2000 базис FCA предполагает, что товар должен быть передан покупателю в согласованном пункте страны-продавца. Согласно нормам российского права переход права собственности соответствует дате передачи товара перевозчику, то есть дате составления международной товарно-транспортной накладной - 12.08.2009. Даты перехода права собственности и перехода рисков совпадают. Следовательно, контрактная стоимость материалов должна составить 8987780 руб. (200000 евро х 44,9389 руб./евро на 12.08.2009).

Таким образом, базис поставки - это специальные условия, которые:

- определяют обязательства сторон по доставке товара из пункта отправления до согласованного места назначения;

- устанавливают момент:

перехода рисков случайной гибели или повреждения имущества от продавца к покупателю;

исполнения продавцом обязательств по поставке товара.

Приобретаемые материально-производственные запасы, внеоборотные активы принимаются к бухгалтерскому учету в момент перехода права собственности, который необходимо указывать в контракте.

Когда во внешнеторговом контракте момент перехода права собственности не определен, датой перехода права собственности признается момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара. В соответствии с контрактом поставка может считаться выполненной:

- при почтовых отправлениях - по дате почтовой квитанции, в которой указывается дата сдачи товара почтовой организации страны-продавца;

- при воздушных перевозках - по дате грузовой накладной воздушного сообщения;

- при автомобильных перевозках - по дате документа, свидетельствующего о принятии товара с транспортного средства продавца на транспортное средство покупателя;

- при морских перевозках - по дате выписки коносамента, который оформляется в момент погрузки товара на борт судна в порту отправителя;

- при железнодорожных перевозках - по дате штемпеля на железнодорожной накладной пограничной станции, то есть с момента передачи товара железной дорогой страны-продавца железной дороге страны-покупателя.

Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам, связанным с отражением экспортной выручки, стоимости импортных внеоборотных активов, материалов, товаров, в контрактах необходимо указывать момент перехода права собственности.

Бухгалтерский учет импортных товаров осуществляется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01) и Инструкцией по применению Плана счетов. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 к расходам, формирующим фактическую себестоимость импортного товара, относятся:

- стоимость импортного товара согласно контракту;

- таможенные пошлины и невозмещаемые налоги;

- вознаграждение посредническим организациям, через которые приобретены товары;

- затраты на оплату услуг таможенного брокера;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- затраты на оплату услуг склада временного хранения и погрузо-разгрузочных работ;

- затраты по доставке материальных ценностей до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты на доведение товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- другие затраты, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ценностей.

Организации-импортеры для учета импортных товаров используют следующие способы:

Товар учитывается по Дебету счета 41 "Товары" по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами расчетов.

- Для учета товаров, кроме счета 41, используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". По Дебету счета 15 отражаются покупная стоимость товаров и расходы, связанные с их приобретением, по Кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 41 - стоимость фактически поступивших в организацию товаров по учетным ценам. Сумма разницы между стоимостью приобретенных товаров по фактической себестоимости приобретения и в учетных ценах списывается с Кредита счета 15 в Дебет счета 16. Отраженные на счете 16 разницы списываются, а при отрицательной разнице сторнируются пропорционально учетной стоимости товаров в Дебет счета 44 "Расходы на продажу".

- Формирование себестоимости импортных товаров с использованием только счета 15, на котором аккумулируются все расходы по конкретной партии товаров. При этом в Дебет счета 41 с Кредита счета 15 списывается окончательно сформированная себестоимость партии товаров.

Порядок формирования стоимости покупных товаров в целях налогообложения прибыли предусмотрен подп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ.

Положения указанных статей предусматривают два варианта формирования стоимости приобретенных товаров:

- стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, формируют издержки обращения и признаются косвенными расходами (за исключением внереализационных расходов, которые предусмотрены ст. 265 НК РФ и осуществлены в текущем месяце) и полностью включаются в расходы текущего месяца. При этом таможенные пошлины и сборы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, включаются полностью в расходы текущего месяца. Затраты на транспортировку относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, предусмотренном в ст. 320 НК РФ;

- в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ таможенные пошлины и сборы, а также другие расходы, связанные с приобретением товаров, могут формировать стоимость приобретения этих товаров и включаться в расходы по мере реализации товаров. Такой порядок формирования контрактной стоимости импортных товаров стал возможен с 1 января 2005 г. в связи с изменениями в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Указанный способ формирования стоимости товаров с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, позволяет избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом и не применять ПБУ 18/02.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогового учета должен быть определен способ формирования первоначальной стоимости товаров.

При формировании контрактной стоимости товаров значительная часть расходов, подлежащая включению в себестоимость товара, выражена в иностранной валюте. Стоимость импортных товаров в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции, соответствующую дате перехода права собственности на товар к импортеру, и в дальнейшем переоценивать их не требуется (п. 10 ПБУ 3/2006).

В соответствии со ст. 326 Таможенного кодекса РФ таможенная стоимость товара пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия таможенной декларации таможенным органом. Следовательно, контрактная стоимость импортного товара будет соответствовать его таможенной стоимости только в случае перехода права собственности на товар на дату таможенного оформления товаров на территории Российской Федерации, которая определяется на основании отметки таможенного органа "Выпуск разрешен".

Пример 7

В контракте определено, что право собственности на товары стоимостью 200000 евро переходит к покупателю на дату таможенного оформления товаров на территории РФ. Таможенным органом выпуск товаров для внутреннего потребления разрешен 18.08.2008, что соответствует ГТД. Стоимость ввозных таможенных пошлин составила 80000 руб., сборов за таможенное оформление - 8000 руб. Стоимость доставки товаров - 50000 руб. Фактические затраты на приобретенный импортный товар составили 9265600 руб. ((200000 евро х 45,6380 руб./евро на 18.08.2009) + 80000 + 8000 + 5000).

Пример 8

Организация импортирует товар. Базис поставки DDU. В соответствии с контрактом момент перехода права собственности на получаемый товар соответствует дате перехода рисков, то есть переход права собственности произойдет при предоставлении товара в распоряжение покупателя или иного лица, указанного покупателем, на прибывшем неразгруженном транспортном средстве в указанное место назначения и согласованную дату. При этом товары от поставщика передаются в месте назначения при передаче товаров на склад временного хранения. Переход права собственности определяется по дате поступления товара на склад временного хранения, отраженной в товарно-сопроводительных документах. В августе 2009 года приобретены товары стоимостью 50000 евро. ГТД оформлена 07.08.2009. Импортером заключен договор на оказание услуг склада временного хранения, на который 05.08.2009 товар был поставлен иностранным поставщиком.

В бухгалтерском учете следует отразить проводки:

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - 2235485 руб. (50000 евро х 44,7097 руб./евро на 05.08.2009) - отражена контрактная стоимость импортного товара;

Дебет счета 15 Кредит счета 76 субсчет "Расчеты с таможней" - 1500 руб. - таможенные сборы оплачены в сумме 1500 руб.;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 1500 руб.;

Дебет счета 15 Кредит счета 76 субсчет "Расчеты с таможней" - 224584 руб. ((50000 евро х 44,9168 руб./евро на 07.08.2009) х 10%) - оплаченная таможенная пошлина;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 224584 руб.

При ошибочном определении контрактной стоимости товара по дате оформления ГТД его стоимость составила бы 2245840 руб. (50000 евро х 44,9168 руб./евро на 07.08.2009) и была бы завышена на 10355 руб.

Ошибки при формировании кредитов в иностранной валюте

При формировании кредитов в иностранной валюте основные вопросы у налогоплательщика связаны с порядком признания дохода (расхода), возникших в связи с переоценкой суммы долгового обязательства по займу (кредиту), выданному в иностранной валюте.

Задолженность в иностранной валюте (в том числе по кредитам) должна пересчитываться в рубли. Такой пересчет проводят:

- на дату поступления или возврата кредита;

- на дату составления бухгалтерской отчетности.

Пример 9

В мае отчетного года организация получила кредит от иностранного банка в размере 500000 дол. США.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил:

- на дату получения кредита (05.05.2009) - 32,9672 руб./дол. США;

- на 30.06.2009 (дату составления отчетности) - 31,2904 руб./дол. США;

- на дату гашения заемных средств 05.08.2009 - 31,0484 руб./дол. США.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет счета 52 Кредит счета 67-1 - 16483600 руб. (5000000 дол. США х 32,9672 руб./дол. США) - поступил кредит от иностранного банка;

Дебет счета 66.1 Кредит счета 91.1 - 838400 руб. (500000 дол. США х (32,9672 руб./дол. США - 31,2904 руб./дол. США)) - отражена курсовая разница по кредиту в иностранной валюте на 30.06.2009 (отчетную дату);

Дебет счета 66.1 Кредит счета 52 - 15524200 руб. (500000 дол. США х 31,0484руб./дол. США) - гашение задолженности 05.08.2009;

Дебет счета 66.1 Кредит счета 91.1 - 121000 руб. (500000 дол. США х (31,2904 руб./дол. США - 31,0484 руб./дол. США)) - отражена курсовая разница по кредиту в иностранной валюте на дату прекращения обязательств.

В случае когда сумма займа выражена в условных денежных единицах (например, в долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, налогоплательщику необходимо:

- учесть сумму займа по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату поступления денег, или по курсу, установленному соглашением сторон;

- увеличить или уменьшить задолженность по займу исходя из курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ или соглашением сторон, на дату возврата денег или составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения или пересчета, на предыдущую отчетную дату возникает отрицательная курсовая разница. Она является прочими расходами. На данную сумму возрастает задолженность по займу.

Обратите внимание: в течение года сумму займа, выраженную в условных единицах, нужно пересчитывать на каждую отчетную дату как по официальному курсу Банка России, так и по курсу, согласованному сторонами.

Пример 10

По договору займа организацией получены денежные средства, выраженные в условных единицах, в сумме 100000 дол. США. Все расчеты производятся в рублях.

Официальный курс доллара США составил:

- на дату поступления займа (16.06.2009) - 31,1548 руб./дол. США;

- на отчетную дату (30.06.2009) - 31,1904 руб./дол. США;

- на дату возврата займа (15.08.2009) - 31,7226 руб./дол. США.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет счета 51 Кредит счета 67-2 - 3115480 руб. (100000 дол. США х 31,1548 руб./дол. США) - получен заем;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 67-2 - 3516 руб. (100000 дол. США х (31,1904 руб./дол. США - 31,1548 руб./дол. США)) - отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 67-2 - 53220 руб. (100000 дол. США х (31,7226 руб./дол. США - 31,1904 руб./дол. США)) - отражена отрицательная курсовая разница на дату возврата;

Дебет счета 67-2 Кредит счета 51 - 3172260 руб. (100000 дол. США х 31,7226 руб./дол. США) - возвращен заем.

Таким образом, если заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру нужно:

- учесть сумму займа по официальному курсу иностранной валюты на дату поступления денег;

- пересчитать задолженность по займу исходя из официального курса иностранной валюты на дату возврата денег или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по займу и отразить отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по займу и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

НК РФ (подп. 7 п. 4 ст. 271) предусматривает, что датой получения внереализационных доходов по доходам в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является последнее число текущего месяца.

В то же время в п. 8 ст. 271 НК РФ указано, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу) установленному Центральным банком РФ, на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, сумму задолженности в иностранной валюте надо пересчитывать в рубли и учитывать в целях налогообложения прибыли на наиболее раннюю дату - на последний день отчетного (налогового) периода или на дату полного погашения долгового обязательства.

Обращаем внимание на последние разъяснения, данные Минфином России в 2009 году.

В письме Минфина России от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17 даны разъяснения о том, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В письме от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348 Минфин рассмотрел особенности учета отрицательных разниц, возникающих по договорам займа, при условии, что займы выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях. Ведомство поясняет, что в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 - в 1,5 раза. Помимо прочего хотелось бы напомнить, что согласно абз. 2 и 5 п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности, либо на дату погашения. При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Ошибки по учету товаров (работ и услуг)

При отражении в бухгалтерском учете и налоговом учете реализации товаров в режиме экспорта налогоплательщиком допускаются следующие ошибки:

- неверно определяется дата признания расходов;

- неверно определяется момент перехода права собственности.

При осуществлении реализации товаров в режиме экспорта операциями в иностранной валюте являются:

- операции по банковским счетам в иностранной валюте (дата совершения операции - дата поступления денежных средств на банковский счет торговой организации в иностранной валюте);

- доходы организации в иностранной валюте (дата совершения операции - дата признания доходов торговой организации в иностранной валюте). Учтите, если переход права собственности на "экспортные" товары происходит после их оплаты, доходы признаются в бухгалтерском учете торговой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006).

Для торговой организации деятельность, связанная с реализацией товаров, является основной, поэтому доходы от продажи товаров, в том числе на экспорт, признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

- торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из внешнеэкономического контракта или подтвержденное иным соответствующим образом;

- есть возможность определить размер выручки;

- имеется уверенность в том, что в результате операции по реализации товаров на экспорт произойдет увеличение экономических выгод организации (торговая организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении);

- право собственности на товар перешло от торговой организации к покупателю.

Момент смены собственника стороны могут обозначить во внешнеэкономическом контракте.

В соответствии с п. 1 ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

При заключении договора купли-продажи это право страны, где находится основное место деятельности продавца. Кстати, если во внешнеторговом договоре будет обозначено одно из условий поставки, приведенное в "Инкотермс 2000", то, таким образом, стороны определились с переходом рисков на товар. Договоренность об условиях поставки не содержит указания на момент перехода права собственности на товар (постановления ФАС МО от 15.01.2008 N КА-А40/14168-07, ФАС ВСО от 09.12.2008 N А19-2754/08-52-Ф02-5601/08).

Как правило, торговые организации при экспорте товаров сталкиваются с такой ситуацией: товар отгружен, но выручку в связи с невыполнением одного из требований (например, не наступил момент перехода права собственности) в бухгалтерском учете признать нельзя. В данном случае используется счет 45 "Товары отгруженные".

Если условия для признания в бухгалтерском учете доходов возникают после получения торговой организацией оплаты экспортированных товаров, выручка отражается на счетах учета в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006).

Пример 11

Организация заключила с иностранной компанией-нерезидентом внешнеэкономический контракт на реализацию в режиме экспорта российских товаров на сумму 50000 евро. Товары отгружены со склада 01.08.2009. Переход права собственности на товар к покупателю совпадает с датой получения разрешения таможенного органа на выпуск товара (07.08.2009). Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 50000 евро поступили на счет организации 04.08.2009. Фактическая стоимость товаров, отгруженных на экспорт, составляет 1800000 руб.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет по состоянию:

- на 04.08.2009 - 44,4642 руб./евро;

- на 07.08.2009 - 44,9168 руб./евро.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.08.200g
Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло	45	41	1800000
04.08.2009
Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (50000 евро х 44,4642 руб./евро)	52	62	2223210
07.08.2009
Отражена выручка от реализации товаров на экспорт	62	90-1	2223210
Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы	90-2	45	1800000

В случае оплаты товаров и отражения в бухгалтерском учете соответствующих доходов необходимо учитывать следующее:

- на дату признания доходов от реализации товаров в таможенном режиме экспорта (которая является датой совершения операции в иностранной валюте) отражается дебиторская задолженность по курсу, действующему на эту дату (п. 6 ПБУ 3/2006);

- на дату погашения задолженности (при поступлении денежных средств в иностранной валюте на счет торговой организации, открытый в уполномоченном банке), а также на отчетную дату производится пересчет средств в расчетах (в данном случае - дебиторской задолженности) (п. 7 ПБУ 3/2006). Если в результате пересчета возникнут разницы, они являются курсовыми и подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. При этом курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, то есть отражается по Кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" или по Дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 12

Изменим условия примера 10. Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 50000 евро поступили на счет организации в уполномоченном банке 12.08.2009.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 12.08.2009 составляет 44,9389 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.08.2009
Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло	45	41	1800000
07.08.2009
Отражена выручка от реализации товаров на экспорт (50000 евро х 44,9168 руб./евро)	62	90-1	2245840
Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы	90-2	45	1800000
12.08.2009
Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (50000 евро х 44,9389 руб./евро)	52	62	2246945
Произведен пересчет задолженности на дату ее погашения, в результате которого образовалась курсовая разница (50000 евро х (44,9389 - 44,9168) руб./евро)	62	91-1	1105

Пример 13

Изменим условия примера 10. В соответствии с условиями заключенного контракта товары отгружаются на условиях 50%-ной предоплаты. Денежные средства в размере 25000 евро поступили от иностранного партнера 29.07.2009, оставшаяся сумма - 12.08.2009.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 29.07.2009 составляет 43,4675 руб./евро.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.07.2009
Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (25000 евро х 43,4675 руб./евро)	52	62	1086687
01.08.2009
Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло	45	41	1800000
07.08.2009
Отражена выручка от реализации товаров на экспорт (1086687 руб. + 25000 евро х 44,9168 руб./евро)	62	90-1	2209607
Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы	90-2	45	1800000
12.08.2009
Отражено поступление оставшейся суммы денежных средств от иностранной организации (25000 евро х 44,9389 руб./евро)	52	62	1098472
Произведен пересчет задолженности на дату ее погашения, в результате которого образовалась курсовая разница (25000 евро х (44,9389 - 44,9168 руб./евро)	62	91-1	553

В налоговом учете при использовании метода начисления датой получения дохода согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Суммы предварительной оплаты при использовании метода начисления не учитываются в составе налоговых доходов (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Таким образом, в налоговом учете при применении метода начисления доходы возникают на дату перехода права собственности на экспортируемые товары от продавца к покупателю, то есть именно на данный момент необходимо определить размер дохода от реализации товаров (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/118). В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Помимо этого следует учитывать, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете будет произведена дооценка требований или уценка обязательств, образуется положительная курсовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ). Обратная ситуация, когда осуществляется уценка требований или дооценка обязательств, приводит к образованию отрицательной курсовой разницы, которая включается в состав внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).Из вышеизложенного получается: в случае поступления предварительной оплаты товара в иностранной валюте у торговой организации-продавца может образоваться курсовая разница между уплаченной стоимостью товара по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения денежных средств, и доходом от реализации, определенным по курсу ЦБ РФ на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату) (письма Минфина России от 13.04.2009 N 03-03-06/1/234, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/205).

Пример 14

Воспользуемся данными примера 10. В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организация применяет метод начисления.

Организация в целях налогообложения прибыли признает доходы от реализации товаров в таможенном режиме экспорта на дату перехода права собственности на эти товары к иностранному покупателю, то есть 07.08.2009. Курс евро к рублю по состоянию на 07.08.2009 - 4,9168 руб./евро.

Следовательно, величина доходов составит 2245840 руб. (50000 евро х 44,9168 руб./евро).

Данная сумма меньше суммы выручки, отраженной в бухгалтерском учете, на 990 руб. (2245840 - 2223310), что ведет к образованию постоянной разницы и, как следствие, постоянного налогового актива в размере 4526 руб. (22630 руб. х 20%), который отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет счета 68 Кредит счета 99.

Поскольку товары были отгружены на условиях предварительной оплаты, на дату признания доходов производится уценка выраженных в иностранной валюте обязательств, следовательно, в налоговом учете возникают внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы в размере 22630 руб. (50000 евро х (44,4642 - 44,9168) руб./евро). Образование в налоговом учете доходов в виде положительной курсовой разницы, которых в бухгалтерском учете нет, влечет необходимость отражения в бухучете постоянного налогового обязательства в размере 4526 руб. (22630 руб. х 20%) - оно отражается проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 68.

Согласно ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте по импорту услуг является дата признания расхода по услуге.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Пример 15

Организацией заключен контракт на выполнение строительно-монтажных работ с иностранным поставщиком. Стоимость выполненных работ по договору - 40000 евро. Дата подписания акта выполненных работ - 04.08.2009. Курс евро к рублю на 04.08.2009 - 44,4642 руб./евро. Оплата за выполненные работы произведена 07.08.2009. Курс евро к рублю на 07.08.2009 - 44,9168 руб./евро. В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

- на дату признания расхода:

Дебет счета 20 Кредит счета 60.1 - 1778568 руб. (40000 евро х 44,4642 руб./евро);

- на дату оплаты (прекращения обязательств):

Дебет счета 91.2 Кредит счета 60.1 - 18102 руб. (40000 евро х (44,9168 руб./евро - 44,4642 руб./евро).

А.П. Погудина,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр".