Вопрос: Наше предприятие приняло решение выкупить в собственность здание, находящееся до этого момента у него в аренде под офис. Возникают вопросы: каким образом новые арендаторы этого здания будут признавать расходы в сумме арендной платы и коммунальных платежей, выставленных нами при отсутствии у нас зарегистрированного права собственности? В какой момент у нас в лице арендодателя должен отражаться доход от сдачи имущества в аренду? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9 (129), сентябрь 2010 г.)

Вопрос: Наше предприятие приняло решение выкупить в собственность здание, находящееся до этого момента у него в аренде под офис. В период аренды нашим предприятием арендодателю оплачивались коммунальные платежи. Состоялась покупка здания и получение его по акту приема-передачи. Однако процедура государственной регистрации права собственности не закончилась, документы о праве собственности на объект недвижимости нами, как новым владельцем, еще не получены. При этом после оформления акта приема-передачи наше предприятие в лице нового владельца принимает решение сдавать это здание в аренду. Возникают вопросы: каким образом новые арендаторы этого здания будут признавать расходы в сумме арендной платы и коммунальных платежей, выставленных нами при отсутствии у нас зарегистрированного права собственности? В какой момент у нас в лице арендодателя должен отражаться доход от сдачи имущества в аренду?

Разберем, какие в этой связи возникают сложности.

Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК РФ здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП) органами Федеральной регистрационной службы. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена также п. 1 ст. 551 ГК РФ.

Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ с момента государственной регистрации.

Следовательно, до даты государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю не происходит; данное здание принадлежит организации-продавцу и продолжает числиться у него на балансе (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В подтверждение данной позиции приведем постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 10602/09 по делу N А40-59165/08-64-233, в котором ВАС РФ указано, что, хотя договор купли-продажи здания был заключен между истцом и ответчиком и истец уплатил ответчику предусмотренную договором цену, право собственности на здание у него не возникло из-за несоблюдения правил о государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, установленных ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N  22-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 установлено: при разрешении споров, связанных с возникновением и прекращением права собственности на недвижимость, арбитражным судам следует исходить из того, что до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

При этом следует иметь в виду, что после передачи недвижимого имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности продавец также не вправе им распоряжаться, а покупатель является его законным владельцем.

Рассматривая схожую проблему, ФАС Московского округа в постановлении от 25.01.2008 N КГ-А40/14460-07 пришел к выводу, что получение арендной платы до регистрации права собственности на переданное по договору помещение является неосновательным обогащением. В данном постановлении ФАС Московского округа указал, что право получения арендной платы у нового собственника арендованного имущества возникает только после государственной регистрации права собственности на указанное имущество.

Данную позицию поддержал и ВАС РФ в определении от 12.05.2008 N 5764/08.

Таким образом, у арендодателя (нового владельца здания) полученное по договору аренды помещения до регистрации права собственности на данное помещение является неосновательным обогащением.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации новый собственник заключать договор аренды в отношении приобретенного здания может не ранее, чем оно станет его собственностью, то есть не ранее даты государственной регистрации перехода права собственности на него. В противном случае (при заключении договора аренды до даты государственной регистрации права собственности у арендодателя) сделка будет считаться неправомерной (ст. 168 ГК РФ). Однако признание договора неправомерным в наибольшей степени связано с возникновением налоговых рисков у арендатора здания, а не у арендодателя - по данной сделке арендодатель получает все равно налогооблагаемый доход, а арендатор несет расходы по арендной плате, которые в целях налогообложения не будут приняты.

Основание этому следующее. До даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу их противоречия нормам гражданского законодательства РФ. А значит, арендатор не вправе относить арендные платежи на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Подобную позицию можно встретить в письмах Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288, УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025116.

Однако, на наш взгляд, организация-арендатор вправе учесть арендные платежи при налогообложении, несмотря на отсутствие факта регистрации права собственности на здание арендодателем.

Как известно, НК РФ в главе 25 не ставит наличие расходов в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов на оплату аренды.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается исключительно в пользу налогоплательщиков, например: постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 N А56-52896/2007.

Суд признал правомерным отнесение на расходы затрат по договору аренды, заключенному с лицом, у которого отсутствовало право собственности на сдаваемое в аренду имущество. При этом суд указал, что нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате аренды.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 по делу N А27-14782/2006-6

Суд признал, несмотря на то что право собственности на вновь созданный объект недвижимости не зарегистрировано, что арендатор такого имущества не лишается права на признание в расходах арендных платежей, суммы затрат на коммунальные услуги и услуги по сервисному обслуживанию систем жизнеобеспечения объекта недвижимости, услуги по содержанию мест общего пользования и обеспечению контрольно-пропускного режима на этом объекте, а также права на применение налоговых вычетов по указанным услугам. Нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством.

Таким образом, ситуация спорная, при этом арендатор может поспорить с проверяющими налоговыми органами.

Поэтому во избежание споров с налоговыми органами предлагаем воспользоваться следующим способом оформления арендных отношений в данной ситуации.

В ГК РФ (ч. 2 ст. 425 ГК РФ) существует норма, позволяющая сторонам устанавливать, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения.

На эту норму сами финансовые органы иногда указывают в разъяснениях. Например, Минфин России в письме от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3 отметил: "Если в соответствии с п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование".

Такой же вывод содержится в других разъяснениях (письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/ 015152.2).

Поэтому, если в договоре аренды будет сказано, что условия заключенного сторонами договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов к арендатору будет гораздо ниже, а то и вовсе будет отсутствовать.

В отношении коммунальных платежей у арендатора по "незарегистрированной" арендодателем недвижимости налоговые органы также накладывают запрет на их признание в налоговом учете. Например, в письме ФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025116.

Однако судебная практика говорит об обратном.

1. ФАС ЗСО в постановлении от 02.05.2007 N Ф04-2578/2007(33740-А75-25) рассматривал ситуацию, когда арендатор два месяца (до тех пор, пока собственник не зарегистрировал свое право) пользовался помещением на основании предварительного договора. В результате налоговой проверки инспекторы не признали затраты, понесенные арендатором за этот период. Однако судьи не согласились с позицией налоговиков, отметив, что, заключив на два месяца предварительный договор аренды, аренда тор получил возможность фактически использовать необходимые помещения для извлечения дохода и понес соответствующие затраты. Этот факт документально подтвержден, следовательно, налогоплательщик, правомерно признал расходы. Таким образом, даже при отсутствии договора аренды помещение фактически использовалось для извлечения прибыли.

2. Суть дела, которое рассматривалось в постановлении ФАС ЗСО от 10.04.2007 N Ф04-2117/2007(33186-А27-31), заключалась в следующем. Налоговики настаивали, что раз право собственности на объект недвижимости зарегистрировано не было, значит, его не могли передать в аренду, поэтому у налогоплательщика-арендатора отсутствует право относить арендные платежи и стоимость коммунальных услуг на расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако судьи указали, что у арендатора имелись документы, подтверждающие понесенные расходы. Затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ. Причем нормы налогового законодательства не ставят в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением. Далее суд решил, что спорные сделки не утрачивают своего экономического характера и представляют собой форму оборота товарно-материальных средств. В результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не факт платежа. Недействительность сделки не означает оспаривания факта расходов, а также их производственного назначения. Следовательно, если такие расходы направлены на получение дохода, то признание их для налогообложения прибыли правомерно.

Определимся, что означает предварительный договор аренды.

При сдаче имущества в аренду в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ). При этом сдавать имущество в аренду имеет право собственник либо лицо, управомоченное законом или собственником (ст. 608 ГК РФ).

Таким образом, чтобы стороны могли заключить договор аренды, необходимо, чтобы существовал объект аренды и определялся его собственник (были оформлены соответствующие права на недвижимое имущество).

Если стороны хотят договориться заранее, а заключить договор аренды не имеют права, то составляется предварительный договор (ст. 429 ГК РФ), по которому стороны обязуются заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1):

Статья 429 ГК РФ "Предварительный договор"

п. 1. По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

В соответствии с п. 2 ст. 429 ГК РФ предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

Каково мнение фискальных органов по признанию расходов по предварительному договору?

Приведем мнение московских налоговиков, изложенное в письме УФНС по г. Москве от 08.09.2007 N 20-12/086935. До даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ. Поэтому такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Подводя итог вышесказанному, учитывая разнообразие мнений по вопросам признания у арендатора расходов по "незарегистрированным" помещениям недвижимости (арендных платежей и коммунальных), считаем, что у организации-арендатора есть возможность учесть арендные платежи при налогообложении, несмотря на отсутствие факта регистрации права собственности на здание арендодателем, независимо от формы договора аренды - предварительного или долгосрочного.

Для этого в договоре аренды необходимо оговорить, что условия заключенного сторонами договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Ведь глава 25 НК РФ не ставит в зависимость наличие расходов от правомерности заключения договора аренды, а до заключения основного договора арендные отношения фактически уже возникли, имеется подтверждение факта использования арендованного помещения и несения расходов на оплату аренды.

При этом возможны налоговые споры.

Признать расходы по коммунальным платежам по арендуемому помещению, по нашему мнению, не представится возможным до тех пор, пока арендодатель от своего имени не заключит договор с эксплуатирующими организациями на потребление коммунальных услуг (а это возможно только при наличии зарегистрированного права собственности) или не получит доверенность от прежнего арендодателя, выставляющего ему эти услуги, на получение полномочий выступать от его имени по расчетам с коммунальными службами (ст. 608 ГК РФ):

Статья 608 ГК РФ

Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Теперь о доходах арендодателя - нового собственника приобретенного здания.

Как мы уже говорили в начале рассмотрения этого вопроса, если арендодатель сдал в аренду имущество, которым он не вправе распоряжаться, это нарушение закона. Он не имел права сдавать имущество в аренду, а следовательно, и не имел права на получение платы за предоставление в пользование имущества.

Но, несмотря на юридические пороки, организация-арендатор использовала арендованное имущество в своей деятельности, поэтому у нее возникают обязанности расплатиться за использование имущества, перечислить собственнику или другому уполномоченному лицу плату за пользование его имуществом, даже при отсутствии надлежаще оформленного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В бухгалтерском учете момент признания дохода определяется ПБУ 9/99:

п. 12 ПБУ 9/99

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете у арендодателя доход возникнет в момент начисления арендатору платы за пользование зданием. При этом признать расходы в целях налогообложения прибыли по сданной "незарегистрированной" недвижимости арендодатель не сможет, так как они не будут соответствовать признаку документального подтверждения по п. 1 ст. 252 НК РФ.

М.А. Дмитриева,

аудитор ЗАО "АУДИТ-ЦЕНТР"