Наша фирма арендует у физического лица нежилое помещение. Являемся ли мы налоговым агентом в отношении выплат физическому лицу по договору аренды? Арендуемое помещение находится в другом субъекте РФ? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4 (136), апрель 2011 г.)

Вопрос: Наша фирма арендует у физического лица нежилое помещение. Являемся ли мы налоговым агентом в отношении выплат физическому лицу по договору аренды? Арендуемое помещение находится в другом субъекте РФ.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам, полученным от источников в РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата налога производятся организацией как налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых она является. Исключение составляют операции с физическими лицами, поименованными в статьях НК РФ 214.1, 227 и 228.

Вместе с тем с 01.01.2008 в п. 1 ст. 228 НК РФ внесено изменение, согласно которому физические лица, получившие от организаций, не являющихся налоговыми агентами, вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе и по договорам аренды любого имущества, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. Однако, в каких случаях организация, выплачивающая физическим лицам вознаграждения (в том числе и по договорам аренды), не признается налоговым агентом, НК РФ не определено.

В соответствии с п. 1 ст. 228 НК РФ, устанавливающим особенности расчета налога в отношении отдельных видов доходов, исчисление и уплату НДФЛ производят, в том числе и физические лица, получающие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, исходя из сумм таких доходов.

Существуют две точки зрения по этому вопросу.

Позиция Минфина и ФНС РФ заключается в том, что организация, выплатившая вознаграждение физическому лицу по договору аренды, является налоговым агентом и должна рассчитать и уплатить в бюджет НДФЛ. Подтверждением этому является письмо Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики разъясняет следующее.

Статья 23 ГК РФ гласит, что при осуществлении физическим лицом деятельности особого рода, отвечающей признакам предпринимательской деятельности: изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок; устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами - возникает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Сам по себе факт совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем не является достаточным.

При отсутствии вышеуказанных признаков физическое лицо имеет право заключить договор о сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц возлагается на организацию, признаваемую на основании ст. 226 Кодекса налоговым агентом. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.12.2010 N 03-04-06/3-290, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 N 28-11/84360. Более поздних разъяснений по данному вопросу ФНС РФ не представлено.

НДФЛ согласно п. 1 ст. 224 НК РФ удерживается по ставке для налоговых резидентов РФ - 13%. Датой фактического получения дохода является день его выплаты, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Есть решения суда, в которых указано, что ст. 228 НК РФ определен порядок исчисления налога с вознаграждений, полученных от физических лиц или организаций, не являющихся налоговыми агентами. Осуществляя выплаты физическому лицу сумм арендной платы, организация признается налоговым агентом и должна уплатить НДФЛ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2010 по делу N А66-9581/2009, постановление ФАС ПО от 06.11.2009 по делу N А06-2723/2009).

В то же время есть авторская консультация, в которой отмечается, что организация при выплате физическому лицу вознаграждения по договору аренды налоговым агентом не является и удерживать НДФЛ не должна ("Финансовая газета", 2009, N 10). Автор отмечает, что налоговыми агентами признаются только те организации, от которых физические лица получают доходы, не указанные в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. При этом положения п. 1 ст. 228 НК РФ устанавливают, что физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ, в том числе и при получении вознаграждений по договорам аренды от компаний, не являющихся налоговыми агентами. Следовательно, организация при выплате физическому лицу такого вознаграждения налоговым агентом не признается и удерживать налог не должна.

Налоговики Москвы в своих письмах от 07.09.2009 N 20-14/4/093209@ и от 18.08.2009 N 20-14/3/085399 изменили свою позицию по данному вопросу. Они допускают отсутствие у организации обязанности налогового агента при аренде у физического лица. Они отмечают, что налогоплательщик, получивший доход от аренды жилого помещения, облагаемый по ставке 13%, обязан самостоятельно представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДФЛ (не позднее 30.04) и не позднее 15.07.2010 уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.

Отметим, что у судебных инстанций по данному вопросу также нет единого мнения. Суды считают, что в силу положений п. 2 ст. 226 и п. 1 ст. 228 НК РФ организация в таких случаях не является налоговым агентом и, соответственно, не должна удерживать и уплачивать налог, а физическое лицо должно заплатить НДФЛ самостоятельно (постановление ФАС ПО от 18.05.2009 по делу N А12-16391/2008).

Некоторые арбитражные суды отмечают, что если договоры аренды, заключенные организацией с физическими лицами, не являющимися ее работниками, не предусматривают обязанности организации удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, то делать это она не обязана (постановления ФАС МО от 04.09.2009 N КА-А40/8534-09, ФАС ЗСО от 10.09.2009 N Ф04-5077/2009Ц3200-А03-46).

Несмотря на наличие положительных решений в пользу арендаторов, по нашему мнению, в данной ситуации наиболее безопасным для налогоплательщиков является следующий подход: физические лица уплачивают налог самостоятельно, если арендная плата поступает от иностранной организации-арендатора; а если имущество у физического лица арендует российская компания, то организация как налоговый агент удерживает НДФЛ с сумм арендной платы. Иную позицию по данному вопросу придется отстаивать в суде, причем шансы его выиграть не всегда однозначны.

Во избежание возможных недоразумений рекомендуем прописать в договоре аренды порядок уплаты НДФЛ в случае аренды имущества у физического лица.

Если арендатор и арендодатель договорились, что арендатор будет исполнять функции налогового агента, то арендатору необходимо в соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ:

- вести учет доходов, полученных физическим лицом (п. 1 ст. 230 НК РФ), и сумм НДФЛ, удержанного с этих доходов по каждому физическому лицу (форма 1- НДФЛ);

- исчислять налог нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ);

- удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

- ежегодно не позднее 1 апреля представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, суммах начисленного и удержанного налога по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ);

- предоставлять налоговые вычеты по НДФЛ (гл. 23 НК РФ).

В какую налоговую инспекцию нужно платить НДФЛ, если физическое лицо зарегистрировано в другом субъекте РФ?

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Обращаем ваше внимание, что имеются предложения, в том числе оформленные в виде законопроектов, в которых предлагается платить НДФЛ по месту жительства физического лица. В связи с этим рекомендуем держать этот вопрос на контроле.

Н.Б. Лопатина

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"