Анализ эффективности использования налогового планирования. некоторые способы оптимизации налогообложения (Е.В. Кучерова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 5(137), май 2011 г.)

Анализ эффективности использования налогового планирования. некоторые
способы оптимизации налогообложения

Термин "налоговое планирование" можно трактовать по-разному. Кому-то сразу же на ум приходит "необоснованная налоговая выгода" и "налоговые схемы". Но, по сути, это часть обычного планирования, без которого невозможно управление любой организацией. Задачами налогового планирования являются оптимизация налоговой нагрузки, синхронизация денежных потоков во времени, предотвращение "налоговых нарушений".

Однако, если ранее вы не занимались налоговым планированием, вам необходимо определиться - так ли оно необходимо вашей организации, ведь, как любая управленческая деятельность, налоговое планирование должно давать свои положительные результаты, быть эффективным.

Общий коэффициент налоговой нагрузки	=	Сумма налогов, исчисленных за отчетный период	Х	100	(1)
		Выручка с НДС за период

Далее необходимо изучить динамику данного показателя за ряд лет, чем длиннее тренд, тем нагляднее будут результаты.

В качестве базы для сравнения рекомендуем использовать среднеотраслевые значения налоговой нагрузки по видам экономической деятельности (Приложение N 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333(9) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (в ред. от 22.09.2010)).

Определение необходимости налогового планирования

Для начала необходимо оценить уровень налоговой нагрузки в организации.

Например, используя показатель общего коэффициента налоговой нагрузки. Он может быть рассчитан как за год, так и за каждый месяц. При расчете коэффициента помесячно следует иметь в виду, что в марте, июне, сентябре, декабре должен иметь место относительный скачок значения коэффициента. Это связано с начислением налогов, отчетным периодом по которым является квартал, полугодие, 9 месяцев или год.

Если общий коэффициент налоговой нагрузки превышает среднеотраслевое значение и неуклонно растет из года в год, есть смысл тратить средства на налоговое планирование.

Расходы на оптимизацию налогообложения являются немаловажным вопросом. Осуществлять данный процесс можно силами своих сотрудников или воспользоваться услугами специализированных фирм. В этом контексте представляет интерес постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.2009 N А56-55046/2007, в котором суд признал, что расходы по оплате консультационных услуг по минимизации налога экономически обоснованны. При этом из материалов дела усматривалось, что по договору с консультационной компанией оплата производилась налогоплательщиком, только если разработанная система аргументов позволяла уменьшить на определенную сумму налог (земельный). Налоговый орган настаивал на том, что результат не позволил компании достичь минимизации. Однако судьи заняли сторону налогоплательщика, указав, что затраты на оплату названных услуг соответствуют критериям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Если у вас недавно была налоговая проверка, то после ее проведения для оценки эффективности работы бухгалтерии могут быть использованы показатели (2) и (3). При расчете коэффициента (3) в сумму начисленных за отчетный период налогов следует включать не только суммы, исчисленные организацией, но и суммы, доначисленные налоговыми органами в этом периоде в результате камеральных и выездных проверок, включая штрафы и пени:

Коэффициент налогообложения до налоговой проверки	=	Сумма налогов, исчисленных за период организацией самостоятельно	Х	100	(2)
		Выручка с НДС за период

Коэффициент налогообложения до налоговой проверки	=	Сумма налогов, исчисленных за период с учетом доначислений, выполненных налоговыми органами в ходе проверки	Х	100	(3)
		Выручка с НДС за период

По последнему коэффициенту можно оценивать эффективность работы бухгалтерской службы и использовать его для определения размера материального поощрения (или наоборот) работников бухгалтерии.

Для большей наглядности можно использовать таблицу 1:

Таблица 1

Результаты налоговой проверки

Наименование показателя	Наименование платежа			Итого за проверяемый период
	Налог на прибыль	Налог на добавленную стоимость	и т.д.
1	2	3	4	5
Количество случаев выявленных нарушений
Количество дней нарушения сроков платежа
Сумма по просроченным платежам, тыс. руб.
Сумма переплаты, тыс. руб.
Сумма недоимки, тыс. руб.
Сумма штрафных санкций, тыс. руб. -

Если таблица оказалась заполненной, вам также надо задуматься о налоговом планировании.

Информационная база и сроки налогового планирования

Итак, вы пришли к мнению, что налоговое планирование вам необходимо.

Главное в этом процессе - сделать план вовремя, иначе плановые показатели утратят свою релевантность:

- до 1 декабря года, предшествующего планируемому, - для годового планирования;

- до 1-го числа третьего месяца предшествующего квартала - для квартального планирования;

- до 20-го числа предшествующего месяца - для месячного планирования.

Ответственность за планирование несет бухгалтерия или отдел (специалист) по налоговому учету.

Для составления плана-графика начисления и уплаты налогов необходимы плановые показатели объема производства и продаж (товаров, работ, услуг), объема и номенклатуры приобретаемых товарно-материальных ценностей, объема затрат на строительство, капитальный ремонт, проекты, развитие бизнеса, объема расходов на работников предприятия и другие. Также необходимы сведения о планируемых сроках осуществления тех или иных хозяйственных операций.

А для того чтобы процесс налогового планирования был эффективным, необходимо обеспечить его информационное обеспечение с помощью постоянного мониторинга изменений и проектов в законодательстве и других нормативно-правовых документах; анализа писем и других разъяснений Минфина и ФНС России.

В качестве источников информации также используются данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также показатели налогового учета и налоговой отчетности за предшествующие периоды.

Налоговые показатели в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности

В соответствии с требованиями к отчетности организаций приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н информация о налоговых активах и обязательствах организации находит отражение в бухгалтерском балансе (форма N 1) и отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за отчетный период (табл. 2).

Налоговые показатели, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности
организации

Таблица 2

Вид отчетности	Код строки	Наименование показателя
Бухгалтерский баланс	145	Отложенные налоговые активы
Внеоборотные активы
Оборотные активы	220	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Долгосрочные обязательства	515	Отложенные налоговые обязательства
Краткосрочные обязательства	623	Задолженность перед государственными внебюджетными фондами
	624	Задолженность по налогам и сборам
Отчет о прибылях и убытках	141	Отложенные налоговые активы
	142	Отложенные налоговые обязательства
	150	Текущий налог на прибыль
	200	Постоянные налоговые обязательства (активы)

Показатели, представленные в отчетности, отражают конечное сальдо или обороты по определенным счетам бухгалтерского учета за отчетный период.

Кроме того, отдельные налоговые показатели могут найти отражение в других отчетных формах, к примеру, в отчете о движении денежных средств (форма N 4) или в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Организация вправе привести расшифровку суммы налоговых показателей в пояснениях к отчетности.

Обращаем ваше внимание! Начиная с годовой отчетности за 2011 год формы бухгалтерской отчетности, некоторые показатели и коды строк изменятся в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Рассмотрим порядок раскрытия налоговой информации в составе отчетных показателей.

Отложенные налоговые активы (стр. 145 бухгалтерского баланса) рассчитываются в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Напомним, что под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению его суммы, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". В аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов. Именно данные аналитического учета могут быть использованы для целей налогового планирования и анализа.

По стр. 220 бухгалтерского баланса учитываются суммы "входного" НДС, которые еще не приняты к вычету. Этот показатель отражает конечное сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и формирует аналитическую информацию об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным запасам, работам и услугам.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разделе "Долгосрочные обязательства" (стр. 515). Под отложенным налоговым обязательством согласно ПБУ 18/02 понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению его суммы, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". В аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, что позволяет проанализировать источники и причины возникновения последних.

В разделе "Краткосрочные обязательства" по стр. 623 бухгалтерского баланса раскрывается информация о состоянии задолженности перед государственными внебюджетными фондами, которая формируется на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", а по стр. 624 - о наличии кредиторской задолженности бюджету по различным налогам и сборам.

В отчете о прибылях и убытках отражаются суммы отложенных налоговых активов, обязательств и текущего налога на прибыль за отчетный период: по стр. 141 - разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09, стр. 142 - по счету 77. Сумма текущего налога на прибыль (стр. 150) должна соответствовать сумме, отраженной в декларации по налогу на прибыль.

Однако эту сумму можно вычислить расчетным путем по данным отчета о прибылях и убытках. Для этого величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль следует скорректировать на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (стр. 140 х 20% +/- стр. 200 +/-стр. 141 +/- стр. 142).

При формировании и раскрытии налоговых показателей организация вправе справочно в пояснениях к отчетности представить аналитическую информацию о составе доходов и расходов от обычных видов деятельности и их динамике с учетом применяемых ею налоговых режимов. Эта информация предназначена не только для собственников и менеджеров (для управленческих целей), но и для налоговых органов (для целей контроля за соблюдением налогового законодательства).

Зная значения налоговых показателей, можно провести всесторонний и полный анализ финансово-экономической деятельности организации. В частности, в числе расчетных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации анализу подлежат суммы убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; значительные суммы налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг); размер среднемесячной заработной платы на одного работника; уровень рентабельности деятельности и др.

Аналитическая работа должна осуществляться систематически, а не от случая к случаю. Это позволит отслеживать динамику возникновения обязательств и своевременность их погашения, поможет контролировать изменение налоговой нагрузки с точки зрения ее оптимальности для осуществления данного вида деятельности.

Принципы и допущения налогового планирования

При планировании деятельности организации в целом необходимо определить ряд допущений в отношении рынка, ресурсов, процентных ставок, налоговых ставок и т.д. При этом источники информации для определения допущений могут находиться как внутри, так и вне организации.

Внутренняя информация может являться результатом анализа прошлых событий, анализа твердых соглашений и оценки воздействия планируемых изменений.

Информация может быть также приобретена из внешних источников, либо может быть проведено специальное исследование (рынка, состояния экономики, конкурентной среды и т.д.).

На основе полученной из этих источников информации для обеспечения согласованности планов может быть сформирован единый набор допущений, который доводится до сведения ответственных исполнителей.

Что касается принципов налогового планирования, то если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, соблюдать которые при

налоговом планировании необходимо каждой организации для обеспечения налоговой безопасности:

- принцип добросовестности налогоплательщика;

- требование наличия деловой цели;

- принцип преимущества экономического смысла над юридической формой;

- требование реальности экономической деятельности.

Периоды и способы налогового планирования

Горизонт планирования в разных организациях может быть разным, он определяется в зависимости от специфики рынка и выпускаемой продукции, а также от стабильности государственной политики, в том числе в области налогообложения. В любом случае наиболее оптимальным является наличие плана на ближайшие 12 месяцев.

По охвату периода планирования налоговое планирование может быть перспективным, направленным на долгосрочный период, краткосрочным на следующий отчетный период и оперативным в каждой конкретной хозяйственной ситуации. Важно, чтобы краткосрочное и оперативное планирование не противоречило долгосрочным планам.

Перспективное налоговое планирование представляет собой использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика. При этом используются следующие общие способы налогового планирования:

- выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов (например, особые экономические зоны);

- выбор организационно-правовой формы организации (табл. 3) и ее организационно-хозяйственной структуры (деление производственных и хозяйственных процессов вплоть до создания для этих целей группы взаимосвязанных самостоятельных организаций), позволяющих минимизировать налоговые платежи;

- выбор режима налогообложения, в том числе возможность применения специальных налоговых режимов, предусмотренных ст. 18 НК РФ (например, упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства, единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход) (табл. 4);

- использование льгот и освобождений.

Таблица 3

Сравнение условий налогообложения юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей в 2011 году

Налогообложение	Юридическое лицо	Предприниматель без образования юридического лица
Общая система налогообложения
Налог на добавленную стоимость	+	+
Страховые взносы в отношении выплат наемным работникам	+	+
Страховые взносы в виде фиксированного платежа	-	+
Акцизы	+	+
Налог на имущество организаций	+	-
Налог на имущество физических лиц	-	+
Налог на прибыль	+	-
Налог на доходы физических лиц	-	+
Упрощенная система налогообложения
Единый налог	+	+
Страховые взносы в отношении выплат наемным работникам	+	+
Страховые взносы в виде фиксированного платежа	-	+
Единый налог на вмененный доход
Единый налог на вмененный доход	+	+
Страховые взносы в отношении выплат наемным работникам	+	+
Страховые взносы в виде фиксированного платежа	-	+

Кроме перечисленных налогов, не стоит забывать о НДФЛ с дивидендов: у ПБОЮЛ все денежные средства являются его собственностью, у юридического лица все денежные средства являются собственностью компании, и собственники со своих доходов обязаны заплатить налог в бюджет.

Таблица 4

Системы налогообложения в Российской Федерации в 2011 году

Общая система налогообложения	Специальные налоговые режимы
	Упрощенная система налогообложения	Система налогообложения в виде ЕНВД для определенных видов деятельности	Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
Налог на добавленную стоимость. Налог на прибыль. Налог на имущество организаций	Единый налог	Единый налог на вмененный доход	Единый сельскохозяйственный налог
Страховые взносы, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, государственная пошлина, налог на пользование водными биологическими ресурсами и объектами животного мира, транспортный налог, земельный налог

Под текущим (краткосрочным) налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени. При этом элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и обязательный характер. К числу последних можно, например, отнести:

- принятие организацией учетной политики;

- выбор варианта налогового учета.

Оперативное налоговое планирование применяется в отношении отдельных сделок, заключаемых организацией, при этом используются следующие специальные способы налогового планирования:

- выбор формы договорных отношений (договор купли-продажи или комиссии, трудовой договор или договор подряда);

- дробление хозяйственной операции на составные части (например, разделение реконструкции здания на модернизацию и капитальный ремонт);

- перенос момента возникновения налогового обязательства на будущее (более позднее подписание актов выполненных работ, получение авансов неденежными средствами);

- сокращение объекта налогообложения (списание имущества, переоценка имущества) и др.

Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования складывается из нескольких этапов:

1. Анализ налогооблагаемых объектов.

2. Анализ законодательных и нормативных актов, разъяснений Минфина России, мнений специалистов, а также судебной практики по каждому отдельно взятому налогу (по отдельным вопросам в рамках уплаты одного налога).

3. Расчеты по видам налогов с учетом всех возможных вариантов. Формирование налогового плана (бюджета).

4. Выбор оптимального варианта поведения - методов и способов, предусмотренных законодательством. Отражение выбранных методов в учетной политике организации.

5. Распределение платежей по срокам уплаты налогов и сборов. Формирование плана-графика налоговых платежей.

6. Контроль и анализ исполнения плана. Анализ эффективности налогового планирования.

Этап 1. Анализ налогооблагаемых объектов

Этот анализ носит характер детальной инвентаризации установленных и уплачиваемых налогов, взносов и сборов отдельно по федеральному и местному законодательству. Определяется сумма всех налоговых обязательств, сроки и порядок уплаты налогов в прошлом и отчетном периодах. Анализ проводится с целью выявления основных изменений в структуре налоговых обязательств по сравнению с предыдущим периодом (табл. 5).

Таблица 5

Расшифровка стр. 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными
фондами", 624 "Задолженность по налогам и сборам" баланса на 01.01.20ХХ г.

Наименование показателя	На начало отчетного периода		На конец отчетного периода		Изменение
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Страховые взносы
Налог на прибыль организаций
Налог на имущество
Налог на доходы физических лиц
Налог на добавленную стоимость
Земельный налог
Водный налог
Транспортный налог
Единый налог на вмененный доход
Иные налоги, сборы, таможенные платежи
Итого		100		100

Детализация информации по видам налогов предоставляет возможность сделать общую оценку системы налогообложения, применяемой организацией, и проанализировать размеры задолженности. Например, из представленных данных видно, что организация находится на общей системе налогообложения, а также занимается видом деятельности, подпадающим под ЕНВД.

Увеличение в динамике таких долгов на балансе организации может повлечь за собой штрафные санкции и пени, что приведет к росту ее обязательств, возникновению проблем с платежеспособностью и, возможно, даже к банкротству. Кроме того, значительные суммы текущей задолженности по налогам и сборам, не погашенные своевременно, обычно являются основной причиной проведения внеплановых налоговых проверок.

Этап 2. Анализ законодательных и нормативных актов, разъяснений Минфина
России, мнений специалистов, а также судебной практики по каждому отдельно
взятому налогу (по отдельным вопросам в рамках уплаты одного налога)

Рекомендуется провести анализ с участием аудиторов и юристов, для того чтобы предприятие могло оценить риски, возникающие вследствие того или иного толкования законов, и принять обоснованное решение по налогооблагаемым объектам, необлагаемым операциям и льготам.

При применении общей системы налогообложения анализ осуществляется в разрезе каждого налога (табл. 6). При этом следует учитывать взаимосвязи между налогами. Например, уменьшение величины страховых взносов приводит к росту налога на прибыль, поскольку сумма затрат уменьшается.

Таблица 6

Некоторые способы оптимизации налоговых платежей в 2011 году

Налог на добавленную стоимость	Выбор системы налогообложения при регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя). Использование права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС по ст. 145 НК РФ. Контроль за налоговыми вычетами по НДС (своевременность поставки и оприходования материальных ценностей, оформление счетов-фактур). Выбор поставщиков - плательщиков НДС. Реализация товаров (работ, услуг) в режиме экспорта.
Налог на прибыль	Выбор метода начисления амортизации по амортизируемому имуществу. Выбор срока полезного использования по амортизируемому имуществу. Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации по имуществу, используемому в условиях агрессивной среды или приобретенному по договорам лизинга. Приобретение основных средств стоимостью до 40000 руб., разукрупнение объекта основных средств, разделение договора купли-продажи основного средства на договор купли-продажи и договор оказания информационно-консультационных услуг (транспортных услуг). Использование лизинговых схем приобретения основных средств. Выбор метода оценки материально-производственных запасов при их списании. Заключение договоров с особым порядком перехода прав собственности на товары (результаты работ) к покупателю. Создание резервов по сомнительным долгам. Создание резервов предстоящих расходов. Формирование продажной цены товаров с учетом положений ст. 40 НК РФ. Выбор между кассовым методом и методом начисления при исчислении налога на прибыль. Выбор способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль: с начала года до окончания квартала (полугодия, 9 месяцев) или с начала года до окончания каждого месяца.
Страховые взносы во внебюджетные фонды	Стимулирование работников путем выплат по основаниям, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Оплата расходов за счет средств Фонда социального страхования. Использование договоров гражданско-правового характера. Перевод сотрудников в соучредители бизнеса. Создание кооперативов. Участие в Программе софинансирования накопительной части трудовой пенсии работников.
Налог на имущество	Проведение инвентаризации имущества, выявление и списание неиспользуемых объектов основных средств. Приобретение основных средств стоимостью до 40000 руб., разукрупнение объекта основных средств, разделение договора купли-продажи основного средства на договор купли-продажи и договор оказания информационно-консультационных услуг (транспортных услуг). Продление нормативного срока строительства.

Прежде чем остановить свой выбор на каком-либо налоговом режиме, рекомендуем подсчитать, действительно ли его применение будет выгодным. В некоторых случаях после проведенных вычислений становится ясно, что налоговая нагрузка при уплате, например, ЕНВД меньше, чем при применении общего режима или УСН. То же самое касается и других методов налоговой оптимизации, прежде всего необходимо просчитать все альтернативные варианты.

Этап 3. Расчеты по видам налогов с учетом всех возможных вариантов.
Формирование налогового плана (бюджета)

Планирование ведется раздельно по каждому налогу (по отдельным вопросам в рамках уплаты одного налога). Налог рассчитывается по налогооблагаемым операциям и объектам налогообложения, установленным законодательством. Порядок планирования и расчета налогов рассмотрим на примере налога на добавленную стоимость (табл. 7).

Таблица 7

Планирование НДС

N п/п	Объекты налогообложения, операции, освобождаемые от налогообложения и не подлежащие налогообложению	Планируемая облагаемая база и вычеты	Ставка налога, %	Планируемая сумма налога
1	2	3	4	5
Объекты налогообложения
1	Реализация товаров, работ, услуг		18
2	Реализация товаров, работ и услуг на экспорт		0
3	Реализация продовольственных товаров		10
4	Реализация товаров для детей		10
5	Передача имущественных прав		18
6	Передача товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд		18
7	Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления		18
8	Ввоз товаров на таможенную территорию		18
9	Ввоз товаров на таможенную территорию		10
10	Реализация работ и услуг на территории РФ (ст. 148НКРФ)		18
11	Стоимость обработки давальческого сырья		18
12	Сумма вознаграждения по договору комиссии, поручения, агентскому договору		18
13	Суммы авансовых платежей		18
Операции, освобождаемые от налогообложения
1	Реализация медицинских товаров		X
2	Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде		X
3	Реализация долей в уставном капитале		X
Не подлежат налогообложению
1	Ввоз товаров в качестве безвозмездной помощи		X
Итого НДС к начислению		X	X
НДС к вычету
1	Суммы НДС, предъявленные и уплаченные по товарам (работам, услугам)		X
2	Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ		X
3	НДС на возврат товаров в течение действия гарантийного срока		X
4	Суммы НДС при проведении капитального строительства		X
5	Суммы НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для выполнения СМР		X
6	Суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления)		X
7	Суммы НДС по расходам на командировку		X
8	НДС с суммы авансовых платежей		X
Итого вычетов		X	X
Итого НДС к уплате		X	X

НДС планируют на основе плановых показателей:

- объема продаж, в котором выделяются продажи по видам деятельности, облагаемым НДС по различным ставкам и необлагаемым НДС;

- объема покупок;

- сметы расходования материалов на производство;

- объема инвестиций и др.

Расчет налога проводится на основе налогооблагаемых баз и ставок налога в соответствии с законодательством. Аналогично рассчитываются суммы НДС к вычету.

Расчет налогообложения и операций, не подлежащих налогообложению, зависит от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Методика расчета других налогов и взносов, которые должно уплачивать предприятие, идентична методике расчета НДС по налогооблагаемым объектам. На основе расчета каждого налога и взноса составляется налоговый план в целом.

Для целей планирования в налоговом плане также указываются фактические значения сумм начисленных налогов в предыдущем отчетном году. Форма налогового плана (бюджета) представлена в таблице 8. Несмотря на то, что НДФЛ уплачивается не за счет организации, рекомендуем включать расчеты по данному налогу в план (бюджет), так как для его перечисления организация также должна располагать денежными средствами в определенный момент времени.

Таблица 8

Налоговый план (бюджет)

N п/п	Виды налогов, сборов и платежей	Фактические значения в предыдущем отчетном году		Плановые значения
		всего на год	в том числе на квартал	всего на год	в том числе на I квартал
1	2	3	4	5	6
1	НДС
	- начисленный
	- к вычету
	- к уплате
2	Налог на имущество
3	Транспортный налог
4	Налог на прибыль
5	Лесной налог (лесные подати)
6	Водный налог (плата за пользование водными объектами)
7	Экологический налог (плата за загрязнение окружающей среды)
8	Налог на доходы физических лиц
9	Страховые взносы
	- взносы на обязательное пенсионное страхование, в том числе:
	страховая часть
	накопительная часть
	- взносы в ФСС
	- взносы в ФОМС
10	Взнос на обязательное страхование от несчастных случаев
11	Плата за землю
Итого:
Справочно: налогооблагаемые объекты
1	Объем продаж (с НДС/без НДС)
	Стоимость оплаченных материалов, работ, услуг, капитальных вложений, принятых строительно-монтажных работ (с НДС/без НДС)
2	Остаточная стоимость облагаемого имущества на начало каждого квартала
3	Суммарная мощность двигателей транспортных средств (л. с.)
4	Сумма облагаемых доходов/расходов
	Сумма облагаемой прибыли
5	Стоимость лесопорубочных билетов
6	Объем воды, забранный из водного объекта (куб. м), площадь использования акватории водных объектов (кв. км), объем произведенной продукции
7	По специальному расчету
8	Доходы налогоплательщиков в денежной и натуральной формах и в виде материальной выгоды, уменьшенные на сумму налоговых вычетов

Хотя, как предполагается изначально, план должен оставаться неизменным в течение соответствующего периода, определенные события могут потребовать его корректировки.

Ведь каждая организация осуществляет деятельность в условиях некоторой неопределенности. Обычно ограничивающим фактором являются продажи, но могут существовать и другие лимитирующие факторы, например, производственные мощности, наличие (отсутствие) сырья. Залогом успешного планирования является наличие заготовленных заранее нескольких альтернатив на случай сбоев в первоначальных планах (по времени, результатам и т.д.), в таком случае можно будет быстро внести коррективы. Данная концепция во многом напоминает поездку по городу: существует несколько вариантов как добраться до одного и того же места. Если на пути следования произошла авария или задержка, можно воспользоваться другим маршрутом.

Некоторые налогооблагаемые объекты нельзя спланировать заранее, например, реализацию предметов залога, передачу товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Поэтому планируемые и фактические показатели будут различаться.

Этап 4. Выбор оптимального варианта поведения - методов и способов,
предусмотренных законодательством. Отражение выбранных методов в учетной
политике организации

Бухгалтерия предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, имеет право и возможность в известной мере влиять на управление финансовыми результатами деятельности организации и частично на налогооблагаемые показатели. Речь идет о выборе того или иного варианта учетной политики в зависимости от поставленной цели.

Учетная политика для целей налогообложения - очень важный документ для организации, так как именно в нем налогоплательщик формулирует свою позицию в

отношении системы налогов и сборов, способов уплаты обязательных платежей, формирования налоговой базы и т.д. В силу этих своих особенностей учетная политика для целей налогообложения является одним из ключевых элементов системы налогового планирования. Именно этот документ отвечает на вопросы, как платятся организацией налоги и сборы и почему этот процесс осуществляется именно таким образом.

В подтверждение такого взгляда на учетную политику для целей налогообложения можно опереться на нормы налогового законодательства, а также на постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 6845/07, в котором главный арбитражный суд страны подтвердил право налогоплательщиков на свое мнение в отношении налогового законодательства, а также право отражать это мнение в специальном документе - учетной политике для целей налогообложения.

При формировании учетной политики для целей налогообложения организации следует решать в ней только те вопросы, которые имеют для организации практическую значимость. Например, если организация не имеет в своем составе обособленных подразделений, то в учетной политике не следует отражать вопросы уплаты налогов по месту их (подразделений) нахождения.

Универсальные варианты налоговой экономии.

"Упрощенка".

Одним из наиболее эффективных и простых способов оптимизации налогообложения является переход на упрощенную систему налогообложения для фирм малого и среднего бизнеса всего бизнеса, для крупных фирм одного или нескольких направлений бизнеса или отдельных подразделений.

Упрощенная система налогообложения (УСН) регулируется гл. 26.2 НК РФ. Самым важным преимуществом применения УСН является освобождение от уплаты ряда основных налогов (табл. 4).

Уникальность упрощенной системы налогообложения состоит, в частности, в том, что налогоплательщик имеет право выбора объекта налогообложения - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Соответственно, при разных объектах налогообложения применяются разные налоговые ставки:

- доходы - 6%;

- доходы, уменьшенные на величину расходов - 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (ст. 346.20 НК РФ).

С целью оптимизации налоговых выплат уже работающих на этом режиме налогообложения предприятий есть смысл рассмотреть целесообразность изменения объекта налогообложения при применении УСН.

Право выбора объекта налогообложения ограничено только для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

В 2011 году для многих стоит проблема выбора варианта упрощенной системы с объектом налогообложения "доходы" или "доходы за вычетом расходов" (табл. 9).

Таблица 9

Сравнительная характеристика вариантов упрощенной системы налогообложения

Признак	Упрощенная система налогообложения
Объект налогообложения	Доходы	Доходы, уменьшенные на величину расходов
Ставка налога	6%	15%
Страховые взносы во внебюджетные фонды	Уменьшают сумму единого налога, но не более чем на 50%	-
Минимальный налог	-	Уплачивается в размере 1 % доходов в случае, если эта величина составит больше, чем сумма единого налога
Состав расходов	-	Определен гл. 26.2 НК РФ (перечень закрытый)

Предложим простое решение этого вопроса с помощью формул:

ЕН = Доходы х 6%,

где ЕН - сумма единого налога при упрощенной системе налогообложения;

ЕН = (Доходы - Расходы) х 15%;

Определим соотношение доходов и расходов, при котором сумма единого налога будет равной независимо от используемого варианта объекта налогообложения.

Доходы х 6% = (Доходы - Расходы) х 15%;

0,15 Расходы = 0,15 х Доходы - 0,06 х Доходы;

0,15 х Расходы = 0,09 х Доходы;

Расходы = 0,09 х Доходы : 0,15;

Расходы = 0,6 х Доходы.

Таким образом, если расходы составляют ровно 60% доходов, то есть прибыль организации составляет 40% выручки, то, неважно какой объект налогообложения она выберет, сумма налога будет одинаковой.

Если прибыль составляет более 40% выручки, то фирме выгоднее выбирать упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и платить единый налог по ставке 6%. Как правило, такой вариант подходит организациям, оказывающим услуги (аренда, юридические и консалтинговые услуги), поскольку расходы при таких видах деятельности незначительны. При этом реальная величина единого налога будет даже ниже 6% дохода, так как его сумма уменьшается на суммы страховых взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. И, наоборот, если прибыль составляет менее 40% выручки, то фирме выгоднее выбирать упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы - расходы" и платить единый налог по ставке 15%. Выбор упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы - расходы" выгоднее предприятиям со значительной долей материальных и других затрат.

Сделать выбор объекта налогообложения для конкретного предприятия или индивидуального предпринимателя может только сам субъект предпринимательской деятельности исходя из конкретных условий ее ведения. Для этого надо взять отдельный налоговый период - календарный год - и просчитать оба варианта на основании своих данных.

Итак, если принято решение изменить с 2011 года объект налогообложения, это, во-первых, нужно оформить документально, во-вторых, выполнить требования НК РФ по изменению объекта налогообложения.

Если бухгалтер считает целесообразным изменить объект налогообложения, он должен написать директору докладную записку. После принятия окончательного решения директор издает приказ. (Примерные образцы докладной записки и приказа см. ниже.)

Директору ООО "Шанс"

Н.В. Петрову

Отдел бухгалтерии

Докладная записка
от 13.09.2010 N 16
об изменении объекта
налогообложения при УСНО

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться ежегодно с начала налогового периода. В связи со сложившимися условиями финансово-хозяйственной деятельности ООО "Шанс" предлагаю изменить объект налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы" с 2011 года.

Приложение:

- отчетность ООО "Шанс" за полугодие 2010 г.;

- бухгалтерская справка по расчету авансовых платежей по единому налогу при УСН за полугодие 2010 г.;

- сравнительный анализ оптимизации налоговых выплат с учетом разных объектов налогообложения (по данным за 2010 г.).

Главный бухгалтер

Иванова

А.С. Иванова

Общество с ограниченной ответственностью "Шанс"

Приказ от 20.09.2010 N 16

Изменить объект налогообложения, применяемый ООО "Шанс", с 2011 года с "доходы" на "доходы минус расходы".

Назначить ответственным за уведомление налогового органа о смене объекта налогообложения главного бухгалтера А.С. Иванову.

Установить срок уведомления налогового органа - 10 декабря 2010 г.

Внести изменения в приказ об учетной политике ООО "Шанс", ответственный - главный бухгалтер А.С. Иванова.

Директор	Петров	Н.В. Петров
С приказом ознакомлен	Иванова	А.С. Иванова

После принятия решения об изменении объекта налогообложения с 2011 года "упрощенец" в срок до 20 декабря 2010 г. должен уведомить об этом налоговый орган.

Обращаем внимание! С 13 апреля 2010 г. действуют новые документы для применения УСН: ФНС издала приказ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". Данным документом утверждена рекомендуемая форма 26.2-6 "Уведомление об изменении объекта налогообложения". Предельный размер доходов за девять месяцев предшествующего года, ограничивающий право перехода организаций на УСН в 2010-2012 гг., составляет 45 млн. руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ). Предельный размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН в 2010- 2012 гг., равен 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Размер потенциально возможного дохода при применении УСН на основе патента не индексируется на коэффициент-дефлятор (п. 7.1 ст. 346.25.1 НК РФ).

Использование договора аренды основных средств.

Оптимизировать налоги с использованием упрощенной системы налогообложения можно и другими способами.

Например, можно сэкономить на налогах на прибыль и на имущество. Для этого при приобретении основных средств используется Организация, применяющая УСН и сдающая затем эти основные средства в аренду. При этом фирма на "упрощенке" не является плательщиком налога на имущество, а арендатору позволяется снизить налог на прибыль, поскольку в составе расходов можно учесть арендные платежи в соответствии с под. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Недостаток схемы заключается в том, что налоговый орган может признать основной целью сдачи в аренду объектов основных средств минимизацию налогов и взыскать с организации сумму недоимки и штрафные санкции.

Для того чтобы не вызывать претензий у налоговых органов, организации не должны быть взаимозависимыми (ст. 20 НК РФ), а стоимость аренды не должна отклоняться от рыночной более, чем на 20% (ст  40 НК РФ).

Получение налоговой экономии с использованием кооперативов.

Ранее организации на спецрежиме с охотой использовали также и для уменьшения зарплатных налогов.

С 2011 года организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в полном объеме. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе учитывать страховые взносы в расходах полностью (подп.  7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А при применении УСН с объектом налогообложения "доходы" на сумму страховых взносов можно уменьшать единый налог не более чем на 50% (подп. 7 п. 2 ст. 346.5, подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В данной ситуации одним из возможных вариантов оптимизации налогов является перепрофилирование сотрудников из наемных сотрудников в соучредители в созданных для этого кооперативах.

В Федеральном законе от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" есть ограничения по распределению прибыли (абз. 2 п. 2 ст. 12): прибыль между членами (учредителями) кооператива может распределяться в размере 50% от общей прибыли, подлежащей распределению. С этой суммы членам кооператива необходимо будет заплатить 9% - налог на дивиденды. Оставшаяся прибыль может распределяться на иные цели (абз. 1 п. 2 ст. 12). Поскольку в кооперативе члены (учредители) кооператива еще являются и сотрудниками, то члены кооператива могут распределить оставшуюся прибыль между сотрудниками. С этой суммы необходимо будет заплатить уже 13% НДФЛ, поскольку этот доход члены кооператива уже получают не как учредители, а как сотрудники. Взносы во внебюджетные фонды не нужно платить, поскольку эти выплаты не являются заработной платой.

Основная трудность работы в кооперативе заключается в том, что кооператив не прямо подконтролен главному учредителю или создателю бизнеса. Каждый член кооператива имеет равный голос (один голос) при принятии решений общим собранием пайщиков вне зависимости от размера пая (вклада) в паевом (уставном) фонде кооператива, поэтому необходимо создать холдинг организаций (корпоративную структуру) и основные финансовые потоки направлять не на кооперативы, а на ООО, ЗАО, ИП, где учредителем или предпринимателем является создатель бизнеса.

Само такое разделение должно подкрепляться необходимым юридическим обоснованием с четко прописанными деловыми целями. Налоговая экономия не может быть единственной деловой целью. Деловой целью может быть защита от рейдерства и т.д.

Налоговые льготы при участии в Программе софинансирования накопительной части трудовой пенсии НК РФ предусмотрены льготы как для самих физических лиц, так и для работодателей, участвующих в Программе государственного софинансирования накопительной части трудовой пенсии.

Во-первых, взносы работодателей на накопительную часть трудовой пенсии в рамках Программы квалифицируются НК РФ как расходы на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Правда, при этом существует ограничение: совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" на накопительную часть трудовой пенсии, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Во-вторых, в соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" не облагаются страховыми взносами взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Законом N 56-ФЗ на накопительную часть трудовой пенсии, в размере уплаченных взносов, но не более 12000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя.

В-третьих, освобождена от НДФЛ выплата накопительной части трудовой пенсии (п. 1 ст. 213.1 и п. 2 ст. 217 НК РФ) независимо от того, кто является источником формирования взносов - государство или работодатель. Естественно, что когда взносы сформированы самим физическим лицом, то о налогообложении речи и быть не может (п. 38 ст. 217 НК РФ). Также, кроме самих взносов, ежемесячное пенсионное пособие сформировано и за счет доходов, полученных от их инвестирования. Однако в отношении накопительной части трудовой пенсии предоставлены льготы на весь размер пенсии, независимо от того, каким путем и за счет кого она сформировалась.

В-четвертых, при перечислении взносов работодателем у сотрудника возникает доход в виде оплаты третьим лицом поступлений на накопительный счет физического лица. В отношении этого вида дохода установлено, что не облагаются НДФЛ взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений (п. 39 ст. 217 НК РФ).

И, наконец, в-пятых, самостоятельные расходы физического лица по уплате взносов на накопительную часть трудовой пенсии могут быть заявлены в уменьшение совокупного дохода как социальный налоговый вычет (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что общий размер социального налогового вычета не может превышать 120 тыс. руб. в год и наряду с взносами на накопительную часть трудовой пенсии в данный вычет включаются расходы на обучение, лечение, негосударственное пенсионное обеспечение.

Рассчитаем налоговую экономию от участия работодателя в Программе софинансирования накопительной части пенсии.

Когда работник производит оплату за свой счет, источником финансирования служит заработная плата со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями.

Чтобы выплатить работнику на руки 12 тыс. руб., начисленная заработная плата должна составлять 13793 руб., в том числе НДФЛ - 1793 руб. (13793 руб. х 13%).

Страховые взносы с 2011 года - 4690 руб. (13793 руб. х 34%).

Экономия по налогу на прибыль с 2011 года - 3697 руб. ((13793 + 4690) руб. х 20%).

Итак, в общем случае для выплаты 12000 руб. на руки налоговая нагрузка начиная с 2011 года равна 2786 руб. (4690 + 1793 - 3697), что составляет 23%.

Теперь рассчитаем экономию при перечислении за счет работодателя взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Для этого предположим следующее. Пусть работник уже участвует в Программе и хочет еще больше увеличить свои накопления.

Максимальная величина взносов работодателя в пользу работника, на которую распространяются все предусмотренные льготы, составляет 12 тыс. руб.

Социальные взносы и НДФЛ отсутствуют.

Экономия по налогу на прибыль - 2400 руб., или 20% от 12000 руб.

Таким образом, начиная с 2011 года разница в налоговой нагрузке по сравнению с заработной платой составляет 43% (23% - (- 20%)).

Повторим, что налоговые льготы для работодателя возможны только при условии, что в Программе участвует и сам работник собственными средствами. При этом размер участия работодателя в Программе не ставится в зависимость от того, какую сумму перечисляет само застрахованное лицо. В этом отличие участия работодателя от участия государства. Для окончательного вывода о целесообразности софинансирования пенсии работодателем желательно выявить мотивационный эффект от внедрения Программы, например, путем опроса трудового коллектива.

Обращаем внимание! По мнению Минфина (письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-11-11/125), упрощенцы с объектом "доходы" не вправе уменьшать свой налог на сумму пенсионных взносов, перечисленную ими за работников в рамках программы софинансирования пенсий.

Экономия по налогу на прибыль путем присоединения убыточной организации.

Организация, имеющая стабильную прибыль, в целях ее оптимизации может присоединить к себе убыточную фирму. В результате присоединения все убытки в полном размере переходят к правопреемнику и уменьшают его налогооблагаемую прибыль. Причем в соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ эти убытки могут быть перенесены и на последующие налоговые периоды. Этот метод налоговой оптимизации особенно актуален, учитывая борьбу ФНС с убыточными фирмами. При этом, как и любая другая реорганизация, присоединение должно иметь под собой сугубо деловые основания: получение новых рынков сбыта или сырьевых ресурсов, создание нового направления деятельности или даже устранение неудобного конкурента. Версию деловой цели следует обосновать в специальном бизнес-плане. Кроме того, цели и задачи реорганизации можно упомянуть в протоколах учредителей, составляемых при принятии решения о реорганизации.

Обращаем внимание! Если организация присоединяет убыточную компанию, то не всегда можно учесть ее убытки для уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Как отметил Минфин России в письме от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617, налогоплательщик вправе учесть убытки присоединенной организации только в случае, если этот убыток был сформирован в соответствии с гл. 25 НК РФ. Например, если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения и присоединяет убыточную компанию, которая до этого момента применяла УСН, то такой убыток учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль нельзя (абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Экономия от ввода в эксплуатацию основного средства и применения амортизационной премии.

Одним из способов сэкономить на налогах может стать ввод основных средств в эксплуатацию. В среднем годовая сумма налога на имущество составит примерно 2% от стоимости вашего основного средства.

В налоговом учете можно сразу применить амортизационную премию. Для основных средств из 3-7 групп вы можете установить в своей учетной политике ее размер максимум 30% от стоимости таких ОС, по остальным группам - 10%. Также можно будет начать начисление амортизации по такому основному средству с отнесением ее на налоговые расходы. К примеру, для основного средства из 5-й группы со сроком использования 8 лет размер амортизационных отчислений при линейном методе составит около 8,5% от стоимости имущества за год ((100% - 30%) / 8 лет). А на нелинейном методе сумма амортизации за первый год будет еще больше.

В итоге амортизационная премия, амортизация и расход в виде налога на имущество дадут вам экономию по налогу на прибыль около 8,1% от стоимости основного средства ((30% + 8,5% + 2%) х 20% ставки налога), что с лихвой перекрывает 2% налога на имущество.

Обращаем внимание! Ввод в эксплуатацию не должен быть номинальным, то есть вы должны начать реально использовать ОС при выпуске продукции, в управленческих целях и т.д. Например, у автомобиля должен быть реальный пробег. Иначе налоговики при проверке исключат амортизацию и премию из ваших расходов (письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115).

Этап 5. Распределение платежей по срокам уплаты налогов и сборов.
Формирование плана-графика налоговых платежей

Рассчитанные плановые суммы налогов переносятся в план-график движения денежных средств организации. По многим налоговым платежам период начисления и оплаты различен. Поэтому необходимо составить план-график налоговых платежей, в котором отражаются суммы и сроки уплаты налогов, сборов и взносов, установленные законом (например, 20-го числа месяца, следующего за отчетным) с учетом нерабочих и праздничных дней, а также сроков возмещения НДС при поставке на экспорт, которые могут достигать трех месяцев, и др. ограничений.

При этом весь плановый период подразделяется на несколько более коротких, для ближайших из которых формируются детальные календарные планы. По мере выполнения одного из детализированных подпериодов разрабатывается в деталях тот, который следует за уже разработанными, и таким образом к распланированному периоду каждый раз добавляется еще один подпериод.

Например, месячный платежный календарь может включать в план вместе с четырьмя неделями планового месяца первую неделю следующего месяца (табл. 10). В дальнейшем план еженедельно уточняется на последующие пять недель и каждый раз в него добавляется новая будущая неделя вместо прошедшей. Это может происходить в рамках отдельного планового периода, а также при переходе к следующему плановому периоду.

Таблица 10

План-график налоговых платежей

N п/п	Виды налогов, сборов и платежей	Недели июня				Июль		Август
		1-я	2-я	3-я	4-я	1-я	остальные
	Итого

Конечно, каждое предприятие заинтересовано в эффективном использовании своих денежных средств и не желает уплачивать налоги раньше установленного срока. По результатам планирования календаря налоговых платежей может сложиться такая ситуация, что в пик уплаты налогов и взносов сумма поступлений денежных средств будет наименьшей.

В этом случае руководство будет принимать решение о необходимости накопления средств или их заимствования, а также об установлении очередности платежей в соответствии с установленными сроками уплаты.

Этап 6. Контроль и анализ исполнения плана. Анализ эффективности
налогового планирования

Бухгалтерия или отдел (специалист) по налоговому учету готовит отчет в табличной форме "план - факт - отклонения" по видам налогов и сборов в сопоставлении с прошлым периодом (табл. 11).

Таблица 11

Анализ исполнения налогового плана

N п/п

Виды налогов, сборов и платежей

Период

Отчетный год

Прошлый год

факт

план (бюджет)

отклонение

факт

план (бюджет)

отклонение

период

на данное число

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

Итого

Анализ исполнения налогового плана начинается с оценки общей суммы запланированных и фактически начисленных налогов и сложившихся отклонений. На следующем этапе анализа делается расчет показателей, повлиявших на отклонение фактических и плановых показателей и отклонение фактических показателей отчетного и прошлого годов. Анализировать следует лишь значимые отклонения. Уровень значимости выбирается организацией самостоятельно, чаще всего встречается два подхода: значимыми признаются отклонения, превышающие 5% величины суммы по соответствующей статье либо определенную фиксированную сумму (например, 10 тыс. руб.).

Если полученный результат оказался лучше ожидаемого или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот - неблагоприятным. Следует анализировать причины возникновения и тех, и других.

На основании проведенного контроля и анализа разрабатываются варианты корректировки планов, если это необходимо.

Показатели эффективности налогового планирования

Для оценки эффективности функционирования системы налогового планирования авторы специальной литературы предлагают использовать систему показателей.

Налоговая экономия

=

Сумма налогов, исчисленных при существующей системе налогообложения

-

Планируемая сумма налогов, начисленных после применения системы оптимизации

(4)

Эффективность того или иного варианта оптимизации налоговых платежей в целом можно оценивать с помощью коэффициента налоговой экономии. Он характеризует выгоду, которая будет получена в результате применения разработанной в ходе налогового планирования схемы:

коэффициент налоговой экономии	=	Сумма налогов, исчисленных при существующей системе налогообложения	-	Планируемая сумма налогов, начисленных после применения системы оптимизации	Х	100	(5)
		Выручка с НДС

Уровень налоговой нагрузки и эффективность налогового планирования можно- оценивать также с помощью следующих показателей:

Коэффициент эффективности налогообложения	=	Чистая прибыль	Х	100	(6)
		Общая сумма налоговых платежей

Чем выше значение коэффициента эффективности налогообложения, тем лучше для фирмы. Данный показатель увеличивается, если в результате налогового планирования организация платит меньше налогов. Так же можно рассчитать частные показатели, характеризующие долю налоговых платежей, например в цене продукции, в затратах, в прибыли:

Коэффициент налогообложения цены	=	Сумма налогов, входящих в цену продукции (НДС, акцизы)	Х	100	(7)
		Цена продукции

Коэффициент налогообложения прибыли	=	Сумма налоговых платежей,уплачиваемых из прибыли	Х	100	(8)
		Сумма прибыли до налогообложения

Коэффициент налогообложения затрат	=	Сумма налогов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) за период	Х	100	(9)
		Себестоимость продукции (работ, услуг) за период

Принцип расчета частных показателей (7, 8, 9) одинаковый: соотношение части и целого. Следовательно, чем меньше показатель, тем лучше для компании, тем меньшую часть цены или прибыли фирма- передает в бюджет и тем больше остается в ее распоряжении.

В отдельную группу можно выделить показатели эффективности использования налоговых льгот:

Коэффициент льготного налогообложения	=	Налоговая экономия в результате использования налоговой льготы	Х	100	(10)
		Сумма налогов без учета налоговой льготы

Чем ближе значение коэффициента льготного налогообложения (9) к единице, тем лучше. Если данный показатель низок, то, возможно, целесообразно отказаться от применения налоговой льготы. Эффективность использования льготы слишком мала, а риск привлечения внимания налоговых органов высок, что может повлечь проведение более тщательных проверок:

Коэффициент эффективности льготирования	=	Налоговая экономия в результате использования льготы	Х	100	(11)
		Выручка с НДС

Чем выше значение коэффициента эффективности льготирования, тем лучше. Если год от года данный показатель снижается, то, возможно, следует пересмотреть применение льготы.

Все вышеперечисленные показатели целесообразно применять в процессе налогового планирования при оценке альтернативных вариантов налоговой политики и выборе оптимального варианта, а также при подведении итогов планирования и определении его результатов.

Полученная информация позволяет установить наиболее и наименее эффективные элементы налогового планирования, оценить результативность их с точки зрения как получаемой экономии, так и стоимости внедрения. На этой базе производится необходимая корректировка действующей системы налогового планирования, принимаются решения об отказе от неэффективных методов или о разработке новых.

В заключение хотелось бы напомнить, что в соответствии с приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-0б/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (в ред. от 22.09.2010) предусматривается проведение налогоплательщиком самостоятельного анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности для оценки риска возможного налогового контроля.

Налоговые органы рекомендуют анализировать суммы исчисленных налоговых платежей и их динамику; суммы уплаченных налогов (по каждому виду налога или сбора) и их динамику; показатели налоговой и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности и их динамику (выявление отклонений показателей текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени; выявление противоречий в представленных документах); факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.

Е.В. Кучерова

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"