Как правильно рассчитать и уплатить налог на прибыль. Ошибки при исчислении налога и составлении отчетности. (М.А. Дмитриева, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9(141), сентябрь 2011 г.)

Как правильно рассчитать и уплатить налог на прибыль?
Ошибки при исчислении налога и составлении отчетности

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами.

Один из них - это метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N АЗЗ-6196/03-СЗ-Ф02-1029/04-С1).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Статья 273 НК РФ. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

1. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

Итак, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, организация должна определить облагаемую базу по этому налогу. Для этого необходимо вести налоговый учет. Сразу отметим, что правила налогового учета иногда значительно отличаются от учета бухгалтерского.

В НК РФ сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляются в налоговой учетной политике каждой организации.

В нашей статье мы остановимся на некоторых видах доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, влияющих на правильность ее формирования и имеющих неоднозначность трактования в признании их для целей налогообложения прибыли.

Освобождение от обязанности налогоплательщика

Вспомним, какие организации освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль. Это:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1, п. 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11, п. 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26, пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ);

- занимающиеся игорным бизнесом (п. 9 ст. 274 НК РФ).

При этом не забывайте!

Организации, которые применяют УСН или ЕСХН, обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Те организации, которые переведены на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой этими видами деятельности. Следовательно, по иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.

Отметим, что, несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные выше организации не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов (пп. 2, 3 ст. 275, пп. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1,п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В частности, указанные организации должны перечислить в бюджет налог на прибыль:

- при выплате дивидендов (пп. 2, 3 ст. 275 НК РФ);

- при выплате определенных доходов иностранным организациям (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Доходная часть налоговой базы

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Статья 41 НК РФ (1 часть). Принципы определения доходов

В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Итак, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Но это общее понятие дохода.

При этом для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла. Причем доходы в иностранной валюте или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Остановимся на некоторых спорных моментах при признании доходов в целях исчисления налога на прибыль.

1. Организация предоставляет покупателю скидки. Возникает ли у покупателя доход в виде части товара, полученного безвозмездно, при предоставлении ему скидок?

Продавец и покупатель могут договориться об изменении цены проданных товаров при наступлении определенных условий. Несмотря на то что уже неоднократно указывалось на неоднозначность и спорность такой ситуации, на практике она, тем не менее, встречается.

Для начала рассмотрим, является ли полученная в качестве бонуса единица товара безвозмездно полученным имуществом.

Статья 248 НК РФ. Порядок определения доходов. Классификация доходов

2. Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Отсюда следует, что получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно.

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездное получение имущества признается внереализационным доходом. О том, признается ли скидка безвозмездным получением имущества, в НК РФ прямо не сказано.

Согласно позиции Минфина РФ (письмо от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316) премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, и не связанные с изменением цены, учитываются во внереализационных доходах.

Аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее, например, в письме Минфина РФ от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44 финансовое ведомство указывает, что бонусный товар, который выдается покупателю по нулевой цене, включается во внереализационные доходы.

Следует разделять различные способы предоставления скидок В зависимости от способа предоставления скидки изменяется порядок обложения налогом. Если скидка предоставлена в виде:

1) изменения цены товара, то внереализационного дохода у покупателя не возникает;

2) выплаты покупателю премии, то такая премия признается внереализационным доходом;

3) передачи бонусного товара по нулевой цене, то такой бонусный товар признается внереализационным доходом покупателя;

4) прощения долга покупателю, то у организации-покупателя возникает экономическая выгода (разница между ценой, установленной договором, и ценой продажи), которая включается в доходы.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов должна осуществляться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, при получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доходов в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества.

Здесь покупателю пригодится накладная продавца с указанием в ней цены товара, по которой этот товар обычно реализуется. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Зачастую продавцы в накладных на бонусный товар указывают, что его цена равна нулю.

В этом случае или в случае отсутствия накладной покупатель должен либо самостоятельно определять рыночную стоимость этого товара, либо запросить у продавца документ с указанием стоимости приобретения бонусного товара.

При методе начисления стоимость безвозмездно полученного имущества включается в доходы на дату подписания акта приема-передачи этого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления

4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) ...

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что доход признается на дату получения бонусного товара.

Кратко остановимся на остальных способах предоставления скидок, перечисленных выше.

Скидка уменьшает цену приобретенного товара

Здесь возможны два варианта:

- цена на товар меняется задним числом;

- цена на товар снижается в текущем периоде.

В первом случае, когда цена на товар меняется в прошлом периоде, продавец должен внести исправления в первичные документы и счета-фактуры периода реализации товара или выписать покупателю взамен прежних новые документы (с теми же номерами и датами, что и у прежних). Возможность изменения цены договора после его заключения предусмотрена ст. 424 ГК РФ, что и происходит при предоставлении скидок данной группы.

Статья 424 ГК РФ. Цена

2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Кроме того, п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок.

Поэтому, получив от продавца накладную с уменьшенной ценой, покупатель сторнирует стоимость приобретенных товаров на сумму предоставленной скидки и сумму предъявленного продавцом НДС.

Что касается НДС, то в результате предоставления скидки снижается не только цена приобретенного ранее товара, но и сумма НДС, относящаяся к этой цене. В большинстве случаев первоначально предъявленный продавцом НДС к этому моменту уже принят покупателем к вычету. Поэтому покупатель должен откорректировать (уменьшить) сумму налоговых вычетов того периода, в котором налог по этому товару был заявлен к вычету, то есть восстановить сумму налога в части скидки.

Что покупателю для этого необходимо сделать?

Во-первых, нужно оформить в текущем периоде дополнительный лист книги покупок за налоговый период, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него исправлений (абз. 2 п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914)).

Во-вторых, необходимо подать уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором НДС принят к вычету (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если покупателем товар был реализован до того момента, как продавец предоставил скидку по этому товару, то в части налога на прибыль покупатель должен откорректировать налоговую базу периода реализации товара, доплатить сумму налога за этот период, а также рассчитать и уплатить пени, так как в результате подобных действий налоговая база периода реализации товара оказалась у покупателя заниженной.

Согласно нормам НК РФ при обнаружении в текущем периоде искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, организация обязана произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как видим, скидка с цены товара учитывается совершенно по-иному, нежели бонусная, и ее предоставление имеет иные налоговые последствия. В связи с этим имеет особое значение правильное определение типа скидки, предусмотренной договором. Способы ее определения и расчета устанавливаются только сторонами сделки.

Так, закон не запрещает предоставлять именно скидку с цены товара, а не бонусную, за выполнение определенных условий договора (в т.ч. за объем покупки), если условия договора позволяют проследить порядок и обстоятельства снижения цены отгружаемого товара.

Что поставщику при предоставлении скидки покупателю необходимо сделать?

Во-первых, внести исправления в счет-фактуру, указав уменьшенную стоимость товара и сумму НДС, и в книгу продаж. Порядок внесения исправления установлен в пп. 16, 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 914.

Во-вторых, представить уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором реализован товар, в случае, если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

В-третьих, в целях исчисления налога на прибыль продавец должен внести исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, заполняемую в тех периодах, в которых произошла реализация ценностей, так как в эти периоды произошло искажение величины налоговой базы.

Таким образом, если предоставленная скидка влечет изменение цены товара, у продавца не возникает расход, а у покупателя, соответственно, не возникает налогооблагаемый доход, но для этого надо будет внести исправления в соответствии с теми уточненными документами, которые будут получены от поставщика.

Во втором случае, когда цена на товар меняется в текущем периоде, в бухгалтерском и налоговом учете организация-покупатель должна отразить стоимость приобретения товаров по цене с учетом скидки (за минусом НДС). Сумму предъявленного продавцом НДС по товарам организация поставит к вычету в том налоговом периоде, в котором будут выполнены все необходимые условия для вычета.

Обратите внимание! Цена реализации новой партии не должна отклоняться от цены реализации предыдущих партий более чем на 20%. Превышение этой величины может повлечь доначисление НДС и налога на прибыль.

Скидка в виде денежной премии

В этом случае продавец, как правило, сначала направляет в адрес покупателя документ, подтверждающий факт предоставления скидки (например, акт, протокол, извещение и т.п. ), а затем перечисляет на расчетный счет покупателя (выплачивает из кассы представителю покупателя) сумму денежных средств.

Покупатель учитывает денежную премию в составе прочих доходов по дебету счета 91 в размере фактически полученной суммы (пп. 8, 10.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Скидка признается доходом на дату получения от продавца документа о ее предоставлении (п. 16 ПБУ 9/99).

В целях налогообложения налогом на прибыль покупатель, получив от продавца вознаграждение в виде премии, обязан включить сумму этого вознаграждения в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

К сожалению, на сегодняшний день иных вариантов у покупателя просто нет.

Многочисленные разъяснения контролирующих органов подтверждают этот вывод (см. письма Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190).

Как отмечено выше, согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как видим, с точки зрения налогового законодательства полученная покупателем денежная премия подпадает под определение безвозмездно полученного имущества. Никаких исключений в связи с тем, что она является формой предоставления скидки и выплачена продавцом за выполнение обусловленных договором условий, глава 25 НК РФ не предусматривает.

При определении доходов методом начисления датой получения дохода считается дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации-покупателя (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается налога на добавленную стоимость, то обращаем внимание на следующее.

Денежные средства, полученные покупателем от продавца за выполнение условий договора, НДС не облагаются:

1) отсутствует объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ);

2) эти средства не связаны с оплатой реализованного покупателем товара (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России, например, в письмах от 16.11.2006 N 03-04-11/219, от 22.11.2006 N 03-04-11/222, от 08.12.2006 N 03-04-11/237, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, а также УФНС России по г. Москве в письме от 06.08.2008 N 19-11/73653.

При этом у поставщика товаров (работ, услуг) налоговая база на сумму премии (вознаграждения) не уменьшается, так как договорная цена товаров не изменяется. По этой причине и покупатель сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не уменьшает (письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 N 19-11/ 030227).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль выплаченная премия признается для покупателя безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), а для продавца соответственно внереализационным расходом (п. 19.1 ст. 265 НК РФ).

Скидка в виде уменьшения задолженности

В бухгалтерском и налоговом учетах эта скидка отражается аналогично скидке в виде получения премии.

2. Как определить рыночную цену безвозмездного права пользования имуществом в целях исчисления налога на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне. А другая сторона, в свою очередь, обязуется вернуть ту же вещь в том же состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль безвозмездно полученное имущество или имущественные права учитываются в составе внереализационных доходов.

При этом оценка доходов при получении имущества безвозмездно осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информацию о ценах необходимо подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, должен включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Доход, полученный в виде безвозмездно полученных имущественных прав, рассчитывается с учетом положений ст. 40 НК РФ и Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

С позицией Высшего Арбитражного Суда РФ согласны и контролирующие органы (письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667, от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 24.03.2009 N 03-03-05/46, от 18.03.2009 N 03-03-05/41, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053909, от 24.02.2009 N 16-04/ 016166).

Как определить рыночную цену услуги?

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара, работы или услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров, работ или услуг в сопоставимых экономических, коммерческих условиях.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на соответствующие товары, работы или услуги и биржевые котировки. В НК РФ перечень официальных источников информации не определен.

Минфин России в письме от 31.12.2009 N 03-02-08/95 в целях определения рыночной цены предложил воспользоваться официальными изданиями уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования.

                      Министерство финансов

                      Российской Федерации

Письмо от 31 декабря 2009 г.                           N 03-02-08/95

Полагаем, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования. Согласно п. 2 ст. 40 Кодекса проверку правильности применения цен для целей налогообложения осуществляют налоговые органы.

Правильность определения рыночной цены безвозмездно полученного права пользования имуществом в соответствии со ст. 40 НК РФ вызывает многочисленные споры.

Судебная практика неоднозначна, так: - в определении от 11.05.2010 N ВАС-5462/10 ВАС РФ вынес решение, что налоговый орган применил затратный метод для расчета рыночной цены, включив в затраты сумму амортизационных начислений за соответствующий период. Основанием к доначислению сумм НДС и налога на прибыль послужил вывод инспекции о применении обществом заниженных цен по договорам аренды технологического и торгового оборудования, заключенным с взаимозависимыми лицами. Признавая решение инспекции недействительным, суд указал, что ст. 40 НК РФ предусматривает три метода определения рыночной цены. Затратный метод может быть применен только последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пп. 4-11 ст. 40 НК РФ. Применяя затратный метод определения рыночной цены, инспекция не доказала невозможность определения ее путем обращения к официальным источникам, в то время как обществом представлены доказательства такой возможности на основании независимой экспертной оценки;

- постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2010 N А54-2656/2009-С1. Налоговым органом было вынесено постановление о назначении экспертизы для определения рыночного размера платы за аренду земельного участка и недвижимого имущества, проведение которой было поручено оценщику. Суд указал, что определение правильности применения цен по сделкам налогоплательщиков не требует специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, а является одним из правомочий налогового органа, поэтому у налогового органа в ходе проверки отсутствовали предусмотренные п. 1 ст. 95 НК РФ основания для назначения такой экспертизы. Суд отметил, что отчеты оценщиков сами по себе не могут рассматриваться налоговым органом как официальный источник информации, так как по смыслу п. 11 ст. 40 НК РФ такие источники используются для определения рыночной цены налоговым органом, а не подтверждают рыночную цену. Кроме того, при составлении отчетов оценщик не применял положения ст. 40 НК РФ, хотя был обязан ею руководствоваться: при производстве оценки оценщик применял параллельно затратный, сравнительный и доходный подходы, в результате чего была рассчитана средняя (согласованная) цена, однако ст. 40 НК РФ не предусмотрено применение указанных методов, а также доначисление налогов на основании средней цены;

- в определении от 01.04.2009 N 2944/09 ВАС РФ признал расчет дохода от безвозмездного права пользования имуществом, представленный налоговым органом, соответствующим ст. 40 НК РФ;

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 N А56-47926/2008 по ЗАО "Пушкинский машиностроительный завод".

Для подтверждения соответствия цены реализации общество представило в суд анализ ценообразования на рынке автобетоносмесителей на европейской территории России за 2005-2007 гг., подготовленный торгово-промышленной палатой городов Пушкина и Павловска. Довод налогового органа о том, что анализ ценообразования на рынке автобетоносмесителей невозможно отнести к официальным источникам информации о рыночных ценах, суд признал несостоятельным. Пункт 11 ст. 40 НК РФ не содержит разъяснений относительно того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах, однако не исключает использования данных маркетингового исследования, каковым по существу считается анализ ценообразования на рынке автобетоносмесителей, проведенный ТПП. При этом суд указал, что выполнение ТПП научно-аналитической и исследовательской деятельности в сфере экономики и развития предпринимательства в соответствии с уставом этой организации относится к видам ее деятельности, не требующим специальных разрешений и лицензий;

- в постановлении от 03.03.2009 N А62-2609/2008 ФАС Центрального округа признал необоснованными произведенные налоговым органом расчеты размера внереализационного дохода арифметическим путем без оценки рыночной величины годовой арендной платы за подобные помещения;

- суды признают действия налоговых органов, которые при определении рыночной цены используют информацию из неофициальных источников, противоречащими налоговому законодательству (ст. 40 НК РФ), а значит, вынесенное на основании подобного анализа решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика, что служит основанием для его отмены (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4808/2007(36285-А46-19) и от 17.07.2007 N Ф04-4809/2007(36308-А46-19), ФАС Московского округа от 18.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13490-06).

Изложенное позволяет сделать вывод о неправомерности использования налоговым органом при определении рыночной цены товара (работы, услуги) информации из неофициальных источников;

- Президиум ВАС России в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 пояснил, что, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.

Информация открытого печатного издания не является официальной и не может быть применена для определения рыночной цены товара. То есть открытое печатное издание, содержащее аналитическую информацию о динамике цен на товары, не является официальным источником информации о рыночных ценах.

Пункт 10 ст. 40 НК РФ предусматривает метод цены последующей реализации, который заключается в том, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Кроме того, п. 10 ст. 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) предусмотрен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Кроме того, в письме от 11.01.2008 N 03-02-07/1-1 Минфин России указывает, что статьей 40 НК РФ предусмотрены и иные методы определения рыночной цены - метод цены последующей реализации и затратный метод. При невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, а при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод. Иных методов и способов определения рыночной цены товара (работы, услуги), в том числе с помощью информации из неофициальных источников, Минфин России не указывает.

Итак, при определении рыночной цены услуг:

- принимаются во внимание сделки между лицами, являющимися взаимозависимыми (постановление ФАС СЗО от 24.02.2010 N А52-3659/2009);

- официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени (постановление ФАС СЗО от 24.02.2010 N А52-3659/2009);

- среднерыночные цены не являются рыночными в целях применения ст. 40 НК РФ (постановление ФАС МО от 02.03.2010 N КА-А40/1036-10-П);

- налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким

сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). При этом, чтобы установить такое отклонение, необходимо: определить рыночную цену идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в соответствующем периоде; рассчитать сумму, составляющую 20% рыночной цены; рассчитать отклонение цены товара (работы, услуги) от рыночной цены в рублях; сравнить полученное отклонение с суммой, составляющей 20% рыночной цены, определяемой согласно ст. 40 НК РФ (постановление ФАС МО от 27.08.2009 N КА-А41/8459-09).

Учитывая вышеизложенное, в случае возникновения споров с налоговыми органами организации придется доказывать свою позицию в суде.

3. Момент включения просроченной кредиторской задолженности в доходы

Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием ...

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. При этом общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ).

Следовательно, если по числящейся на балансе организации кредиторской задолженности кредиторы не потребовали возврата долга в период до истечения срока исковой давности, организация-должник должна списать такую задолженность во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена в п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления

4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

Именно момент включения просроченной кредиторской задолженности в доходы для целей исчисления налога на прибыль вызывает много споров: по дате истечения срока исковой давности или по дате проведения инвентаризации кредиторской задолженности.

По мнению контролирующих органов, просроченная кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/119132, от 29.09.2009 N 16-15/ 100975).

Финансовое ведомство выразило свое мнение, в частности, в письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894. В нем Минфин России разъясняет, что кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Есть судебные решения, подтверждающие такую точку зрения. Так:

- в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что просроченная кредиторская задолженность должна учитываться в доходах налогового периода, в котором истек срок исковой давности. Обязанность отразить эту сумму в доходах не зависит от проведения инвентаризации задолженности и издания приказа (распоряжения) о ее списании в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Суд указал, что налогоплательщик должен учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный организацией (п. 18 ст. 250 НК РФ).

- кроме Высшего Арбитражного Суда, такого же мнения придерживаются многие федеральные арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26.11.2009 N КА-А40/12384-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.03.2010 N ВАС-2635/10), ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 N А27-18504/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8633/10), от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15));

- следует отметить, что в постановлении от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик, который своевременно (в периоде истечения исковой давности) не издает приказа о списании кредиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду.

4. Доходы, относящиеся к нескольким периодам. Что является длительным технологическим циклом. Распределение доходов от реализации данных работ.

НК РФ в п. 2 ст. 271 предусматривает, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Данный порядок касается не только производства, но и выполнения работ, оказания услуг, то есть распространяется на операции, производимые в рамках договоров, предусмотренных гл. 37 "Подряд", 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и технологический цикл подпадает под определение длительного, то доход будет включаться в облагаемую базу еще до подписания акта выполненных работ.

Что же такое производство с длительным технологическим циклом? Как указывает Минфин России в своих письмах, это производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (вне зависимости от продолжительности этапов) (например, письма от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160).

Следует различать длительный технологический цикл и длительный (долгосрочный) срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Если организация, заключив договор на выполнение работ (оказание услуг), фактически не приступила к его реализации, то есть у организации отсутствуют материальные затраты, затраты на оплату труда и т.п. , связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному заключенному договору, на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по конкретному договору (см. письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52).

Указанный выше порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом действует только в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начислений.

Применяя абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, организациям следует учитывать, что данная норма не предусматривает возможности единовременного признания доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом. Данная норма обязывает налогоплательщика осуществлять такое распределение доходов от реализации работ (услуг) с обязательным закреплением принципов и методов, в соответствии с которыми осуществляется такое распределение, в учетной политике организации (см. письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50).

Статья 316 НК РФ. Порядок налогового учета доходов от реализации

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в Случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Каким же образом следует распределять доходы по длительным договорам, в которых не предусмотрена поэтапная сдача работ?

По мнению Минфина (письма от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160), цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Рассмотрим на примерах рекомендуемые Минфином методы.

Первый метод - организация равномерно включает полученный доход в течение периода действия договора.

Пример

Организация заключила договор на выполнение опытно-конструкторских работ на сумму 15000000 руб. (без НДС). Срок действия договора - с 10 ноября 2010 г. по 28 февраля 2011 г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено:

- доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока их действия;

- исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Рассчитаем продолжительность выполнения работ по договору в календарных днях. Она составит 111 дней (21 + 31 + 31 + 28).

В расчете на каждый день выполнения работ приходится сумма дохода в размере 135135 руб. (15000000 руб. / 111 дн.). Таким образом, умножая сумму 135135 руб. на количество дней действия договора в том или ином месяце, получим ежемесячную сумму "дохода будущих периодов".

Она составит:

- в ноябре 2010 года - 2837835 руб. (135135 руб. х 21 дн.);

- в декабре 2010 года и в январе 2011 года - по 4189185 руб. (135135 руб. х 31 дн.);

- в феврале 2011 года - 3783780 руб. (135135 руб. х 28 дн.).

Второй метод - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При данном методе следует определить способ оценки общего объема расходов по договору. Общий объем расходов по договору может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам (при этом в расчете могут использоваться как все прямые расходы, так и расходы на оплату труда) и т.д. Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Пример

Организация заключила договор на выполнение монтажных работ на сумму 5000000 руб. (без НДС). Срок действия договора - с 29 ноября 2010 г. по 31 марта 2011г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей сметной стоимости работ.

Расходы на оплату труда основных рабочих по смете составляют 2000000 руб.

Фактические расходы на оплату труда основных рабочих организации составили: в ноябре 2010 года - 40000 руб., в декабре 2010 года - 500000 руб., в январе 2011 года - 400000 руб., в феврале 2011 года - 450000 руб., в марте 2011 года - 610000 руб.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

- в ноябре 2010 года - 100000 руб. (40000 х 5000000 / 2000000);

- в декабре 2010 года - 1250000 руб. (500000 х 5000000 / 2000000);

- в январе 2011 года - 1000000 руб. (400000 х 5000000 / 2000000);

- в феврале 2011 года - 1125000 руб. (450000 х 5000000 / 2000000);

- в марте 2011 года - 1525000 руб. (610000 х 5000000 / 2000000).

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщика на два момента.

Во-первых, НК РФ не ограничивает налогоплательщика в методе распределения доходов. Кроме двух вышеперечисленных методов, можно порекомендовать распределение пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору.

Во-вторых, в случае выбора временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода в период исполнения договора, необходимо учесть, что установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. При отсутствии данного обстоятельства правомернее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ. Такой вывод, к примеру, следует из постановления ФАС СЗО от 10.04.2009 по делу N А42-4798/2007 (определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

5. Можно ли учесть в доходах проценты по займу ранее сроков, предусмотренных договором?

Кредитор при предоставлении различных видов займов другим субъектам хозяйственной деятельности берет в качестве платы за предоставление в пользование денежных средств или вещей проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.

Понятие процента, используемое для целей налогообложения, содержится в п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В силу п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца отчетного периода.

В абзаце 2 п. 4 ст. 328 НК РФ сказано, что налогоплательщик определяет сумму дохода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, согласно условиям договора.

При этом НК РФ не разъясняет, как учитываются проценты, если на основании договора они выплачиваются с отсрочкой.

Специалисты финансового ведомства разъясняют, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, учитываются в доходах равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода, при этом сроки фактической уплаты таких процентов, установленные в договоре, значения не имеют (письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549).

Аналогичное мнение Минфина РФ изложено и в других его письмах, например, в письмах от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36 и от 07.04.2010 N 03-03-06/1/237, где разъяснено, что организация-кредитор учитывает проценты в составе доходов равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Особенности признания отдельных видов расходов

Если пользователями бухгалтерской отчетности является весьма широкий круг лиц, каждая группа из которых преследует совершенно разные цели, то пользователями налоговой информации являются только налоговые службы, цель которых одна: контроль за правильностью исчисления налогов и сборов и своевременностью их уплаты.

Поэтому мы в данной статье в очередной раз остановимся на некоторых видах расходов организаций, их признании в целях исчисления налога на прибыль.

Для начала вспомним требования НК РФ для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если произведенные организацией расходы соответствуют положениям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

1. Признается ли расход экономически обоснованным, если налогоплательщик мог обойтись без расхода или понести меньший расход?

НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно позиции финансового органа целесообразность расходов не является критерием для определения экономической обоснованности.

Так, в письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341 Минфин РФ разъясняет, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов.

Аналогичные выводы содержатся и в других письмах Минфина РФ, например, от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14, от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723.

Эта позиция нашла также отражение в определениях Конституционного Суда, судебных решениях, например:

- определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

- определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О;

- определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П;

- постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2007 N Ф03-А73/07-2/5098 по делу N А73-13091/2006-29 (определением ВАС РФ от 13.03.2008 N 3312/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик мог самостоятельно приобрести необходимое оборудование вместо того, чтобы брать его в лизинг. По мнению суда, налоговый орган не доказал, что договоры лизинга были заключены исключительно в целях получения налоговых преимуществ.

2. Дублирующие функции. Можно ли признать расходы по гражданско-правовому договору, если у организации в штате имеются подразделения с аналогичными функциями?

Нередко организации привлекают третьих лиц для оказания информационных (консультационных) услуг, имея при этом в штате специалистов, выполняющих, на первый взгляд, аналогичные функции. Например, организация при наличии собственной юридической службы привлекает юридические фирмы и адвокатов для представления интересов в судах и госорганах, проведения правовых экспертиз документов и анализа ситуаций, подготовки заключений и участия на стадии исполнительного производства.

Зачастую налоговые инспекторы именно по этой причине при проверке расходов, связанных с оплатой информационных (консультационных) услуг, не принимают их для целей налогообложения.

В последнее время судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу организаций.

Президиум ВАС РФ занимает следующую позицию: расходы по договорам можно признать, даже если у налогоплательщика имеются подразделения с аналогичными функциями. В некоторых судебных решениях также отмечается, что возможность отнесения затрат к расходам по ст. 252 НК РФ не ставится в зависимость от наличия аналогичной службы в штате у налогоплательщика:

- постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07.

Президиум ВАС РФ указал, что расходы являются экономически обоснованными, даже если у налогоплательщика в структуре имеются подразделения, выполняющие аналогичные функции.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Аналогичные выводы содержит:

- постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297 по делу N А51-512/05-33-4;

- постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09 по делу N А40-43834/08-140-136;

- постановление ФАС Центрального округа от 26.06.2009 по делу N А35-991/08-С21;

- постановление ФАС Московского округа от 16.11.2009 N КА-А40/11844-09 по делу N А40-16430/09-112-69. Суд пришел к выводу, что наличие в штате общества сотрудников с должностными обязанностями, которые аналогичны оказанным услугам, само по себе не может служить основанием для признания понесенных затрат неоправданными.

При этом обращаем внимание, что наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу не говорит о том, что организация, прибегающая к услугам сторонних специалистов при наличии своих, в любом случае выиграет спор с налоговиками.

Позиция Минфина РФ заключается в том, что расходы могут рассматриваться как экономически обоснованные, только если функции, выполняемые по гражданско-правовому договору, не дублируют обязанности штатного подразделения налогоплательщика (например, письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257).

Во избежание претензий со стороны налоговых органов рекомендуем налогоплательщику заранее запастись аргументами, которые послужат обоснованием, почему тот привлекает третьих лиц для оказания информационных (консультационных) услуг, имея собственные службы, выполняющие аналогичные функции. Доводы могут быть следующими: должностные обязанности сотрудников не совпадают с перечнем оказываемых услуг, сотрудники не имеют достаточной квалификации или не справляются с объемом работы.

3. Можно ли подтвердить расходы документами, составленными в электронном виде?

Пунктом 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. При этом организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.

Согласно ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронное сообщение, подписанное электронно-цифровой подписью (ЭЦП) или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях, если федеральными законами или иными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Позиция Минфина России заключается в том, что расходы могут подтверждаться документами, составленными в электронном виде, только в том случае, если они заверены ЭЦП лиц, которые ответственны за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления (письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-03-06/1/491). Финансовое ведомство разъясняет, что накладная, которая оформлена в электронном виде и подписана электронной цифровой подписью, может являться одним из документов, подтверждающих расходы.

Аналогичные выводы высказывались представителями Минфина России и в других письмах, например, в письме Минфина России от 26.11.2009 N 03-02-08/85. В данном письме разъясняется, что, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами РФ, документы бухгалтерского и налогового учета могут составляться в электронном виде и заверяться электронной цифровой подписью лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении условий, установленных Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

4. Можно ли признать расходы, если формы первичной учетной документации заполнены в иностранной валюте (в условных денежных единицах)?

Первичные документы - это основа не только бухгалтерского, но и налогового учета. Формы этих документов вы либо берете из альбомов унифицированных форм, либо самостоятельно разрабатываете и утверждаете в учетной политике.

В любом случае, какими бы формами документов вы ни пользовались, они должны содержать ряд обязательных реквизитов, в частности измерители хозяйственной операции в денежном выражении.

Как только начинает колебаться валютный курс, так организации вновь прибегают к условным единицам. Денежный измеритель - у.е. - все чаще можно увидеть в различных первичных документах: счетах, накладных, актах.

И снова становится актуальным вопрос о правомерности составления первичных документов в у.е. и возможности учесть расходы по оформленным таким образом документам.

Согласно требованиям к составлению и оформлению первичных учетных документов, установленным Законом N 129-ФЗ, одним из обязательных реквизитов данных документов должны быть измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении.

При этом в соответствии с Законом N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета

1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Таким образом, первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам, являющимся основой для составления аналитических регистров налогового учета.

Контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что первичные учетные документы нужно составлять в рублях (письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922). Поэтому составление первичных документов в иностранной валюте или условных единицах трактовалось ими как нарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

Вопрос: ... Возможно ли заполнение унифицированных форм N КС-2 и N КС-3 в иностранной валюте для целей исчисления налога на прибыль?

             Министерство финансов Российской Федерации

                              Письмо

от 12 января 2007 г.                                N 03-03-04/1/866

Следовательно, заполнение указанных форм в иностранной валюте будет являться нарушением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам.

Таким образом, позиция финансового ведомства заключалась в том, что составление первичных документов в иностранной валюте (в условных денежных единицах) являлось нарушением требований законодательства Российской Федерации, соответственно, признать расходы по таким документам нельзя.

Следует отметить, что судебные органы менее категоричны в вопросах выбора валюты (иностранной или РФ) для "первички" и счетов-фактур.

Так, в одном из последних постановлений ФАС МО (от 19.08.2009 N КА-А40/ 7963-09) указано, что использование при составлении первичных документов таких денежных измерителей, как у. е. или инвалюта, не противоречит ни бухгалтерскому (в части требований об отражении операций в рублях и соблюдения перечня обязательных реквизитов), ни налоговому (в части требования документального подтверждения понесенных расходов, закрепленного в ст. 252 НК РФ) законодательству.

Если говорить об оформлении счетов-фактур, то следует обратиться к ст. 169 НК РФ.

В статье 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура.

Статья 169 НК РФ. Счет-фактура

5.1. В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

4.1) наименование валюты;

(подп. 4.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

7. В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

8. Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

(п. 8 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 названной статьи.

При этом, как указано в п. 7 ст. 169 НК РФ, в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Следует отметить, что речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть поименованная норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты, продавец имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте с отражением в Книгах продаж и покупок в соответствующем рублевом эквиваленте.

О порядке регистрации в книге покупок и книге продаж счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте, высказывался и Минфин РФ.

Минфин России допускает возможность отражения в счете-фактуре сумм в условных денежных единицах, поясняя, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит норм, запрещающих оформление счетов-фактур в иностранной валюте или в условных денежных единицах и применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам. Данные высказывания подтверждены, в частности, письмами от 24.03.2010 N 03-07-09/14 и от 28.04.2010 N 03-07-11/155.

Также в письме от 23.04.2010 N 03-07-09/25 финансовое ведомство разъяснило, что, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, могут быть выражены в иностранной валюте. А что касается книг покупок и книг продаж, то Приложениями N 2 и N 3 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлено, что в книгах покупок и продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Следовательно, в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте Российской Федерации.

Со 2 сентября 2010 г. в редакции Закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ к числу обязательных реквизитов, которые должен содержать счет-фактура, относится и "наименование валюты" (подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Следует ожидать соответствующую поправку в Правила ведения книг покупок и книг продаж, ведь в форме счета-фактуры все еще нет строки или графы, в которой можно указать наименование валюты. Пока эта поправка на данный момент не внесена.

До утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ), налогоплательщики должны самостоятельно вносить данный реквизит в счет-фактуру.

5. Нужно ли детальное описание выполненных работ (оказанных услуг) в акте о выполнении работ (оказании услуг)?

Известно, что для правильной квалификации произведенных затрат в бухгалтерском учете и в целях налогообложения важно идентифицировать расходы организации.

Для этого из оформленного сторонами акта должно быть ясно, как минимум, какие работы по наименованиям выполнены - монтажные, ремонтные, услуги оказаны - транспортные, консультационные, рекламные и др.

Часто встает вопрос перед бухгалтерами при принятии актов к бухгалтерскому учету: является ли обязательным перечисление в них конкретных видов работ и услуг?

Обратимся к нормам законодательства.

Статья 252 НК РФ требует, чтобы все расходы были подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством.

К договорам на оказание консультационных, информационных услуг применяются правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ, а также (в соответствии со ст. 783 указанной главы Кодекса) общие положения о подряде - ст. 702-729 ГК РФ.

Из положений п. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что приемка заказчиком результата работы подтверждается актом либо иным документом.

Соответственно, применив эту норму к возмездным услугам, приходим к выводу, что приемка заказчиком услуг должна подтверждаться актом либо иным документом.

Кроме того, ст. 9 Закона N 129-ФЗ требует, чтобы в первичном документе, в том числе в акте, было раскрыто содержание хозяйственной операции.

Следовательно, фраза, например, "выполнены консультационные услуги" фактически, дает понятие только о виде услуги, а не о ее содержании и назначении.

Есть примеры судебных решений, согласно которым для признания акта приема-передачи работ (услуг) надлежаще оформленным недостаточно только названий выполненных работ или оказанных услуг, необходимо также конкретное описание выполненных работ, оказанных услуг, их объем и цель. Суды исходят из того, что не надлежаще оформленный акт не может подтверждать произведенные расходы. Так, например:

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу N А75-9054/2009. Суд отказал налогоплательщику в признании расходов, поскольку в актах выполненных работ имелись только общие ссылки на вид оказываемых услуг без описания их содержания.

Аналогичные выводы содержит:

- постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2007, 08.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2814 по делу N А51-6825/2006-30-194 и многие другие постановления федеральных судов.

В то же время имеется иное судебное решение - постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07. В нем ВАС РФ указал, что акты приема-передачи оказанных услуг, в которых отсутствуют сведения о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудников компании-исполнителя, все равно являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, поскольку содержат обязательные реквизиты, названные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, при условии, что в них:

- поименованы виды услуг (дана ссылка на реквизиты договора, позволяющего идентифицировать услуги);

- указан период времени, в течение которого услуги оказаны;

- приведена стоимость услуг;

- имеются подписи представителей общества-заказчика и компании-исполнителя.

Фактически Президиум ВАС РФ признал, что акты приемки-сдачи в определенных случаях могут не содержать детального описания характера оказанных услуг.

Таким образом, если в актах об оказанных услугах у организации будет отсутствовать детализация характера и объема выполненных услуг, то существуют риски, что при налоговой проверке расходы организации, подтвержденные такими актами, будут исключены из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Свою позицию такой организации придется отстаивать в суде.

Во избежание налоговых споров при составлении акта выполненных работ (оказанных услуг) лучше избегать общих или расплывчатых формулировок типа "работы (услуги) выполнены (предоставлены) в полном объеме". Перечень работ или услуг рекомендуем конкретизировать или ссылаться на пункт договора, в котором он расшифровывается.

6. Амортизация объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Дополнения в Налоговый кодекс РФ с 2010 года.

Государственное регулирование в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности ведется в соответствии с новым Федеральным законом 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 261-ФЗ). Закон от N 261-ФЗ вступил в силу с 27 ноября 2009 г. (ч. 1 ст. 49 Закона N 261-ФЗ).

В целях Закона N 261-ФЗ под энергетической эффективностью понимаются характеристики, отражающие отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведенным в целях получения такого эффекта, применительно к продукции, технологическому процессу, юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю; под классом энергетической эффективности - характеристика продукции, отражающая ее энергетическую эффективность. Основание - пп. 4 и 5 ст. 2 Закона N 261-ФЗ.

Согласно ч. 4 ст. 10 Закона N 261-ФЗ определение класса энергетической эффективности товара осуществляется производителем, импортером в соответствии с правилами, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и принципы которых устанавливаются Правительством РФ.

Включение информации о классе энергетической эффективности товара в техническую документацию, прилагаемую к товару, в его маркировку, нанесение этой информации на его этикетку осуществляются в соответствии с правилами, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ч. 5 указанной статьи).

Начиная с даты, определенной в соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 261-ФЗ, производители, импортеры обязаны указывать информацию о классе энергетической эффективности товаров в технической документации, прилагаемой к товарам, в их маркировке, на их этикетках (ч. 6 указанной статьи).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", оборудование со сроком полезного использования пять лет относится к третьей амортизационной группе.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Законом N 261-ФЗ внесены изменения в подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вступившие в силу с 27 декабря 2009 г. (ч. 2 ст. 49 Закона N 261-ФЗ).

Данным подпунктом (в редакции Закона N 261-ФЗ) определено, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к следующим объектам:

- объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

- объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Таким образом, с 1 января 2010 г. в отношении оборудования, имеющего высокий класс энергетической эффективности, норма амортизации применяется с учетом специального (повышающего) коэффициента, но не выше 2, при условии, что определение класса энергетической эффективности такого оборудования предусмотрено законодательством РФ.

При применении линейного метода начисления амортизации ее норма в отношении указанного объекта основных средств со сроком полезного использования пять лет будет равна 3,33% (1 / 60 мес. х 100% х 2).

При этом допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. Основание - п. 4 ст. 259.3 НК РФ.

До 1 января 2010 г. при определении нормы амортизации в отношении такого объекта основных средств повышающий коэффициент не применялся.

Ошибки при составлении налоговой декларации

Сначала несколько слов о порядке составления налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - декларация).

В настоящее время декларация по налогу на прибыль заполняется и подается в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@. Данным приказом установлены также Формат налоговой декларации для представления в электронном виде и Порядок заполнения налоговой декларации.

Рассмотрим, кто обязан составлять декларацию.

Декларацию обязаны представлять все российские организации, которые являются плательщиками налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 289, ст. 246 НК РФ).

Не забывайте, что представляется декларация даже в том случае, если у организации (налогоплательщика) отсутствует обязанность по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу (п. 1 ст. 289 НК РФ, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Но в такой ситуации вы вправе подать налоговую декларацию по упрощенной форме. Это право предоставляется тем налогоплательщикам, которые временно не ведут хозяйственную деятельность и в отношении которых соблюдаются следующие условия (абз. 2-4 п. 2 ст. 80 НК РФ):

- на их банковских счетах и в кассе не происходит движения денежных средств;

- у них отсутствует объект налогообложения - прибыль.

Встречаются случаи, когда организация в нарушение законодательства занимается предпринимательской деятельностью без постановки на учет в налоговом органе.

Данное правонарушение влечет налоговую ответственность по п. 2 ст. 116 НК РФ.

Для нарушений, выявленных до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, ответственность была установлена ст. 117 НК РФ (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Привлечение организации к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 117 НК РФ, не освобождает ее от обязанности по представлению в налоговый орган налоговой декларации (расчета) за период деятельности без постановки на учет в налоговом органе (такое разъяснение дало финансовое ведомство в своем письме от 26.11.2008 N 03-02-07/1-477).

Если организация исполняет обязанность налогового агента и удерживает налог на прибыль у российской организации, то ей нужно представлять налоговый расчет об исчисленных и удержанных суммах в составе подраздела 1.3 разделе 1 и листа 03 декларации по налогу на прибыль.

Налоговые агенты, которые не являются налогоплательщиками налога на прибыль, а применяют, например, специальные налоговые режимы, также обязаны представлять указанный расчет. При этом в его состав включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.3 разд. 1, лист 03 декларации по налогу на прибыль.

Организации должны представлять не все листы, а только те, которые отражают показатели по осуществляемым ими операциям.

При подаче декларации также нужно приложить документы, которые в соответствии с НК РФ должны представляться вместе с ней. Например, если налоговая декларация подписана представителем организации, уполномоченным на то доверенностью, нужно приложить копию такой доверенности (абз. 3 п. 5 ст. 80 НК РФ).

По правилам, прописанным в ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Если ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, но не обязан этого делать. Поскольку это право налогоплательщика, "уточненка", представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/2/179).

Уточненная декларация к доплате налога, поданная до истечения срока подачи налоговой декларации, считается представленной в день подачи уточненной налоговой декларации. Если уточненная декларация "к доплате" подана позднее срока подачи основной, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях ее представления:

- до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом в декларации ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу заданный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Итак, на что обратить особое внимание при составлении налоговой декларации?

1. В строках 131 и 132 Приложения N 2 к Листу 02 декларации "Сумма амортизации за отчетный (налоговый) период, начисленная линейным методом" следует указывать сумму амортизации по данным налогового учета. Зачастую организации по данным строкам отражают сумму амортизации основных средств и НМА по данным бухгалтерского учета, причем включая те объекты, по которым в налоговом учете амортизации вообще не начисляется. В Декларации по налогу на прибыль все показатели должны отражать только данные налогового учета.

2. Операции по реализации ценных бумаг непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг должны отражаться на Листе 05 налоговой декларации. Правила заполнения Листа 05 разъяснены в разделе XIII Порядка заполнения декларации. Этот лист предназначен для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Однако многие организации операции по выбытию векселей отражают в Приложениях N 1 и N 2 к Листу 02 соответственно в строках 100 "Внереализационные доходы" и 200 "Внереализационные расходы".

3. Не составляется многими организациями Приложение N 3 к Листу 02 налоговой декларации с информацией о реализованных объектах основных средств, включая реализацию с убытком, при наличии в учете у этих организаций такой реализации.

В случаях, когда данное Приложение заполняется, то:

- в строке 010 "Количество объектов реализации амортизируемого имущества" не указывается количество объектов реализуемых основных средств в текущем периоде;

- по строке 040 "Остаточная стоимость реализованного имущества" отражаются данные бухучета, а следовало отражать согласно налоговому регистрау по данным налогового учета.

4. По строке 204 "Внереализационные расходы" Приложения N 2 к Листу 02 одним унитарным предприятием были отражены суммы остаточной стоимости объектов не ликвидированных, а переданных по распоряжению собственника муниципальному органу.

Согласно Порядку заполнения декларации по строке 204 следует показывать расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В этот показатель также подлежат включению суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные объекты

5. В строках 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 и 200 "Внереализационные расходы" Приложения N 2 к Листу 02 зачастую организациями отражаются доходы и расходы по реализации ТМЦ, которые в бухучете сформированы на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Обращаем ваше внимание, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, согласно абз. 1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Кроме того, в соответствии с разделом 6.1 Порядка заполнения декларации:

"По строке 010 отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьями 249, 250 Кодекса".

Таким образом, доходы и расходы от реализации ТМЦ и других услуг, признаваемых организацией в составе прочих расходов, в налоговой декларации необходимо отражать вместе с доходами и расходами от основного вида деятельности по строкам 010 и 200 Приложений N 1 и N 2 к Листу 02.

Кроме того, допускаются ошибки, когда внереализационные доходы и расходы отражаются организациями в строках 100 и 200 Приложений N 1 и N 2 к Листу 02 с учетом НДС, а следует отражать без сумм налога с прочей реализации.

6. При заполнении Приложения N 1 к Листу 02 не нужно отражать суммы доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, - отменена строка 200 с данным названием.

7. Обратите внимание, что по строке 135 "Метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике" Приложения N 2 к Листу 02 налогоплательщик должен указать только один метод начисления амортизации, даже если фактически он использует два.

Например, организация выбрала и закрепила в учетной политике нелинейный метод начисления амортизации, однако у нее в составе основных средств имеются здания и сооружения, относящиеся к восьмой-десятой амортизационным группам, по которым амортизация должна начисляться линейным методом.

Независимо от этого в строке 135 нужно указать, что используется нелинейный метод, поскольку линейный применяется по определению.

Кроме того, при заполнении Приложения N 2 к Листу 02 нужно отразить списанную в расходы амортизационную премию, расходы на НИОКР и недоначисленную амортизацию по нематериальным активам.

Списанную в расходы амортизационную премию необходимо отражать по строкам 042 (при условии, что организация воспользовалась премией в размере 10%) или 043 (в размере 30%) "Расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ" данного Приложения N 2.

8. В период финансового кризиса все больше и больше предприятий становятся убыточными. Согласно нормам НК РФ организация имеет право в течение 10 лет уменьшать налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет. Для отражения убытков предусмотрено Приложение N 4 к Листу 02.

В форме декларации уточнен порядок расчета показателя, отражаемого по строке 160 "Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода".

Если в истекшем налоговом периоде, за который представляется декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода должен включать показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода. Она определяется как разность показателей строки 060 Листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 Листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 Листа 05 и строки 530 Листа 06.

Этот порядок можно выразить формулой:

Остаток неперенесенного убытка = строка 010 + абсолютная величина [(строка 060 листа 02 - доходы, указанные по строке 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листа 05 + положительная величина строки 530 листа 06].

9. В заключение стоит отметить еще один важный момент: согласно п. 5.8 Порядка заполнения декларации авансовые платежи по налогу на прибыль, доначисленные или уменьшенные при камеральной проверке декларации за предыдущий отчетный период, отражаются по строкам 210-230 Листа 02 декларации за последующий отчетный (налоговый) период. Отдельных строк в новой декларации для этих сумм не предусмотрено.

Крупнейшие налогоплательщики

В соответствии с п. 8 ст. 2 Закона N 268-ФЗ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

То есть крупнейшие налогоплательщики представляют декларации по налогу на прибыль по обособленным подразделениям не по месту их нахождения, а по месту постановки на учет налогоплательщика-организации (то есть, как правило, в межрегиональные (межрайонные) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, которые самостоятельно, без участия налогоплательщика, взаимодействуют с налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений и рассылают им сданные декларации).

ФНС России в письме от 11.01.2008 N ШС-6-06/9@ разъяснила, что крупнейший налогоплательщик представляет все налоговые декларации (расчеты), обязанность по представлению которых предусмотрена главами по конкретным налогам части второй НК РФ, в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Следует подчеркнуть, что внесенные в п. 3 ст. 80 НК РФ изменения не меняют порядок уплаты организацией налогов и сборов в бюджеты разных уровней, который установлен в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством Российской Федерации по нормативам отчислений, устанавливаемым на соответствующий финансовый год, а также порядок администрирования налогов и сборов, установленный частью второй НК РФ.

Правила представления налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками нашли свое отражение в Порядке заполнения декларации. В пункте 1.4 Порядка указано, что налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам, если иной порядок представления информации, причисленной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

В Титульных листах деклараций по обособленным подразделениям крупнейшего налогоплательщика, представляемых им в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, указываются КПП, присвоенные организации налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, и коды этих налоговых органов. По реквизиту "По месту нахождения (учета) (код)" указывается код 220.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уточненные декларации по указанному обособленному подразделению, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения (учета) организации (п. 2.8 Порядка заполнения декларации). При этом в титульном листе (Листе 01) по реквизиту "По месту нахождения (учета) (код)" указывается код 223, а в верхней части титульного листа указывается КПП, который был присвоен организации налоговым органом по месту нахождения закрытого обособленного подразделения.

В Разделе 1 указанных выше деклараций отражается код ОКАТО муниципального образования, на территории которого находилось закрытое обособленное подразделение.

М.А. Дмитриева

ведущий аудитор ЗАО "Аудит-Центр"