Безденежные формы расчетов (Н.Н. Залюбовская, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 7(151), июль 2012 г.)

Безденежные формы расчетов

К безденежным расчетам можно отнести расчеты по договорам бартера, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами.

Бартерные формы расчетов

Бартерные договоры, или договоры мены, регулируются нормами главы 31 ГК РФ.

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит нормам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Таким образом, в договоре мены речь идет именно об обмене одной вещи на другую, а не товара в обмен на услугу или право требования имущества от третьего лица. На данное обстоятельство указывается в пп. 1 и 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".

Условия договора мены о товаре считаются согласованными, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 1 ст. 432, п. 2 ст. 567, п. 3 ст. 455 ГК РФ, п. 2 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены).

Если договором мены не согласованы наименование и количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, соглашение является незаключенным.

В соответствии со ст. 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное, а расходы на их передачу и принятие производятся в каждом случае стороной, на которую возложены соответствующие обязанности. Если по договору мены товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар с меньшей ценой, должна оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Особенностью договора мены является момент перехода права собственности. Если в договоре не указано иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ), т.е. если объект сделки передан только одной из сторон, право собственности сохраняется у каждого участника операции именно на свой товар.

В этом случае, если получившая товар сторона каким-либо образом утратит его, она будет обязана возместить контрагенту убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ.

При обмене недвижимым имуществом право собственности на него возникает у стороны договора с момента государственной регистрации ее прав на полученную недвижимость (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69).

Предметом договора мены не могут быть этиловый спирт, алкогольная или спиртосодержащая продукция (ст. 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции").

В настоящее время развивается система продаж новой техники по системе "трейдин". Это система взаимозачета, позволяющая зачесть стоимость старого имущества в счет стоимости любого нового или подержанного приобретаемое имущества. Продавец совершает обмен и получает доплату. Чаще всего эта система применяется при торговле автомобилями, промышленным оборудованием, бытовой и вычислительной техникой. Сделка может оформляться путем заключения двух договоров купли-продажи с взаимозачетом либо договора, мены.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет бартерных контрактов имеет свои особенности, связанные с тем, что организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем. Следовательно, в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и приобретение ценностей, поступивших в обмен.

Поэтому отражение в бухгалтерском учете операций по договору мены схоже с отражением операций по купле-продаже.

При этом следует помнить о моменте перехода права собственности на имущество по договорам мены.

При получении ценностей, право собственности на которые у организации не возникло, нужно принять их к учету по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Это требование п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым не принадлежащее организации имущество отражается за балансом.

Записи по забалансовым счетам ведутся по простой схеме, без применения метода двойной записи.

За балансом ценности будут находиться до тех пор, пока получившая их сторона не выполнит свои обязательства по встречной поставке. После исполнения обязательства возникает право собственности на полученные ценности, поэтому нужно снять их с забалансового счета (записью по кредиту счета 002) и оприходовать в обычном порядке: а именно по Дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т.д. (с учетом того, что именно получено по бартеру) и Кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если сначала производится отгрузка товаров, а ответная поставка еще не произошла, следует произвести запись:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" - на стоимость переданных товаров (готовой продукции) по договору мены до получения от поставщика причитающегося по сделке имущества.

На счете 45 "Товары отгруженные" данные ценности будут учитываться до момента исполнения партнером своих обязательств по договору.

Списание со счетов бухгалтерского учета и принятие на учет обмениваемого имущества нужно производить только тогда, когда обе стороны исполнили свои обязательства по передаче соответствующих товаров.

В этот момент продавец признает выручку по сделке (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 величина выручки по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется двумя способами:

- по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей);

- при невозможности установить стоимость получаемых ценностей сумма выручки принимается равной стоимости передаваемой продукции (товаров), ценностей (в таком случае она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)).

Обращаем внимание, что каждое ПБУ, регулирующее бухгалтерский учет соответствующего вида активов, повторяет аналогичные фразы, описывая, как определять первоначальную стоимость активов при неденежных формах расчетов (п. 14 ПБУ 14/ 2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Выручка, полученная продавцом при продаже товара, признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар покупателю. При этом в учете организации производится запись по Дебету счета 62 "Расчеты С покупателями и заказчиками" и Кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (пп. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Например

1. В договоре указана цена обмениваемого имущества - 300000 руб. В таком случае поступившее имущество должно учитываться по стоимости, указанной в договоре.

2. В договоре указано, что цена приобретаемого основного средства - 300000 руб., цена передаваемых взамен товаров - 100000 руб., приобретатель основных средств доплачивает 200000 руб. В этом случае стоимость переданных в обмен на основное средство ценностей также составляет 300000 руб., по этой стоимости и будет учитываться основное средство.

3. В договоре цена обмениваемого имущества не указана, его стоимость признается одинаковой. Стоимость приобретаемого основного средства, а также величину выручки от продажи товаров следует определять исходя из обычной цены продажи передаваемых товаров.

Взаимное погашение соответствующих частей дебиторской и кредиторской задолженностей в учете организации производится после исполнения сторонами своих обязательств по договору мены:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - погашена задолженность.

Пример 1

Как отразить в учете организации приобретение нового автомобиля стоимостью 700000 руб., в том числе НДС - 106780 руб., в обмен на принадлежащий ей старый автомобиль стоимостью 400000 руб., в том числе НДС - 61017 руб., с доплатой?

Обмен автомобилями и перечисление доплаты произведены в один день.

Цены, указанные в договоре, соответствуют рыночным ценам на аналогичные автомобили.

По условиям договора мены в день получения нового автомобиля организация перечисляет контрагенту доплату в сумме 300000 руб., в том числе НДС - 45763 руб., и передает старый автомобиль.

Первоначальная стоимость старого автомобиля равна 550000 руб. Начислена амортизация в сумме 300000 руб.

Новый автомобиль введен в эксплуатацию в месяце его получения.

При обмене имуществом в бухгалтерском учете организации отражается реализация старого автомобиля, а также оприходование нового автомобиля (наличие договора мены, акта о приеме-передаче объектов основных средств):

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 400000 руб.;

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы" Кредит, счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" - 61017 руб. - при наличии счета-фактуры;

Дебет счета 01.2 "Списанные основные средства" Кредит счета 01.1 "Основные средства" - 550000 руб. - первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01.2 "Списанные основные средства" - 300000 руб. - начисленная амортизация за период эксплуатации автомобиля;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 01.2 "Списанные основные средства" - 250000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет счета 08.4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 593220 руб. - отражены вложения в новый автомобиль (700000 - 106780);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 106780 руб. - НДС, предъявленный продавцом нового автомобиля;

Дебет счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 106780 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом нового автомобиля;

Дебет счета 01.1 Кредит счета 08.4 "Приобретение объектов основных средств" - 592220 руб. - принят новый автомобиль к учету в составе основных средств;

Дебет счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 300000 руб. - произведена доплата продавцу автомобиля;

Дебет счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 400000 руб. - исполнено обязательство по поставке старого автомобиля в счет оплаты нового автомобиля.

В связи с тем, что операция по реализации автомобиля подлежит налогообложению НДС, восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при его приобретении, не требуется (письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-07-11/12).

По мнению Минфина России, предъявленный продавцом основных средств НДС может быть принят к вычету только после принятия этих ОС на учет на счете 01 "Основные средства" (письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20). В то же время, по мнению ВАС РФ, право на применение вычета НДС не связано с постановкой ОС на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету (определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 по делу N А40-69118/05-87-620).

Пока не доказано обратное, предполагается, что цена старого автомобиля, указанная сторонами договора мены, соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Пример 2

Как отражается в учете организации (автосалона) продажа нового автомобиля физическому лицу по системе "трейдин" в обмен на подержанный, а также дальнейшая перепродажа подержанного автомобиля? Сделка между сторонами оформлена договором мены.

Продажная цена нового автомобиля составляет 500000 руб., в том числе НДС - 76271 руб. Фактическая себестоимость (покупная цена) этого автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета организации составляет 350000 руб.

Согласованная сторонами в договоре мены стоимость подержанного автомобиля составляет 200000 руб.

По условиям договора физическое лицо доплачивает разницу в цене в размере 300000 руб. в кассу организации.

Все операции по договору мены совершены в один день. В дальнейшем организация реализует подержанный автомобиль по договору купли-продажи по цене 210000 руб., в том числе НДС.

При обмене имуществом в бухгалтерском учете организации отражается реализация нового автомобиля, а также оприходование подержанного автомобиля (наличие договора мены, товарная накладная, акт приемки):

Дебет счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90.1 "Выручка" - 500000 руб. - отражена выручка от продажи нового автомобиля;

Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68.2 "Расчеты по налогам и. сборам" - 76271 руб. - при наличии счета-фактуры;

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 350000 руб. - списана фактическая себестоимость нового автомобиля;

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200000 руб. - отражена стоимость подержанного автомобиля в составе товаров;

Дебет счета 50 "Касса" Кредит счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 300000 руб. - произведена доплата покупателем нового автомобиля;

Дебет счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 200000 руб. - исполнено обязательства по договору мены;

Дебет счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90.1 "Выручка" - 210000 руб. - отражена выручка от продажи подержанного автомобиля;

Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" - 1525 руб. - при наличии счета-фактуры (210000 - 200000 х 18 : 118);

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 200000 руб. - списана фактическая себестоимость подержанного автомобиля.

Поскольку подержанный автомобиль приобретается организацией у физического лица, не являющегося плательщиком НДС, при его дальнейшей реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации данного автомобиля с учетом НДС и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 3

Как отразить в учете организации

приобретение товара по договору мены, если в оплату организация в следующем месяце отгружает собственную продукцию? Право собственности на обмениваемое имущество переходит одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами.

Товары, получены от поставщика в мае, готовая продукция отгружена в июне. Стоимость обмениваемых товаров установлена равной - 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно реализует готовую продукцию. Фактическая себестоимость готовой продукции, по данным бухгалтерского учета, составляет 150000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета. При этом данные расходы на производство продукции осуществлены в мае, из них 60% оплачены в мае, остальная часть - в июне.

В данном случае организация получила товары, право собственности на которые к ней переходит только после встречного исполнения обязательства.

Поэтому в мае согласно договору мены, отгрузочным документам поставщика, акту о приемке товара, счету-фактуре составлена запись:

Дебет счета 002 - 200000 руб. - на стоимость полученных от поставщика товаров, право собственности на которые не перешло;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет счета 76 НДС Кредит счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" - 36000 руб. - начислен НДС на сумму предоплаты.

В июне после отгрузки готовой продукции:

Дебет счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90.1 "Выручка" - 236000 руб. - отражена реализация готовой продукции;

Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" - 36000 руб. - начислен НДС с отгруженной продукции;

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 150000 руб. - списана стоимость отгруженной готовой продукции;

Дебет счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 76 НДС - 36000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная с предоплаты;

Дебет счета 68.2 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 36000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Кредит счета 002 - 200000 руб. - списана стоимость товаров, право собственности на которые перешло к организации;

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200000 руб. - отражена фактическая себестоимость приобретенных товаров без НДС;

Дебет счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 236000 руб. - отражено исполнение обязательств по договору мены.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ контрагент при отгрузке товара выставляет организации счет-фактуру на отгруженный товар. В рассматриваемой ситуации в счете-фактуре поставщика указана сумма НДС, исчисленная из стоимости товара, определенной договором мены Предъявленная сумма НДС отражается по Дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с Кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В то же время исполнение- поставщиком обязательства по отгрузке товара в данном случае является для организации получением предоплаты и, следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Сумма НДС, исчисленная с полученной предоплаты, отражается по Дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС с авансов" и Кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Для целей налогообложения передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе при их обмене, признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Организации нужно учесть доходы и расходы по договорам мены при налогообложении прибыли и исчислении НДС.

Налоговые органы имеют право контролировать цены по товарообменным и бартерным операциям (п. 2 ст. 40 НК РФ). И, если отклонение цены сделки от рыночной составит более 20%, проверяющие могут пересчитать результаты сделки по рыночным расценкам и доначислить налоги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Во избежание налоговых споров следует в договоре мены указывать стоимость обмениваемых ценностей, а размер цены определять в пределах 20%-го коридора по отношению к обычной реализации.

Обращаем внимание, что с 01.01.2012 Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" внесены существенные поправки в ст. 40 НК РФ.

А именно, положения ст. 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому, несмотря на то, что согласно договору мены право собственности на имущество на дату передачи его к контрагенту не переходит, сторона - продавец - определяет налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату отгрузки имущества контрагенту (письма Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Организация должна выставить контрагенту соответствующий счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня передачи готовой продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При реализации объекта ОС восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету при его приобретении, не требуется (письмо Минфина России от 29.01.2010 N03-07-11/12).

При реализации, например, автомобилей, приобретенных у физических лиц, НДС уплачивается с разницы между ценой продажи и стоимостью их приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).

Обратите внимание на особенности применения налогового вычета сторонами договора мены

У продавца. С суммы полученной от покупателя оплаты (частичной оплаты) в неденежной форме в счет предстоящей поставки товара продавец, должен начислить НДС к уплате в бюджет и составить счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них он регистрирует в книге продаж, а второй передает покупателю.

После отгрузки (передачи) собственного товара в счет полученной предоплаты (частичной предоплаты) в неденежной форме счет-фактуру, выписанный при получении предоплаты, он может зарегистрировать в книге покупок и принять НДС к вычету. Об этом говорится в п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

У покупателя. Налогоплательщик, который произвел оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров, суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров, имеет право принять к вычету. Основание - п. 12 ст. 171 НК РФ. При этом п. 9 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся при наличии:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты);

- документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты;

- договора, предусматривающего перечисление предоплаты.

Поскольку оплата по договору мены производится неденежными средствами, то есть отсутствует платежное поручение, подтверждающее факт перечисления предоплаты, покупатель не вправе принять к вычету НДС, исчисленный контрагентом с суммы полученной предоплаты (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/ 39).

Поэтому покупатель сможет принять "входной" НДС к вычету по общим правилам п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. А именно при принятии на учет товара, приобретенного по договору мены и предназначенного для осуществления облагаемых НДС операций а также при получении счета-фактуры от продавца.

Налог на прибыль организаций

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются для целей исчисления налога на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (пп. 4 и 6 ст. 274 НК РФ), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом при использовании метода начисления на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Если налогоплательщик применяет кассовый метод, признать доходы следует в момент поступления товаров от другой стороны договора мены (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщик при использовании метода начисления вправе уменьшить доходы от товарообменных операций на стоимость приобретения реализованных товаров и сумму расходов, связанных с их покупкой и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Главой 25 НК РФ не установлен особый порядок определения стоимости приобретения активов по договору мены. По общему правилу расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Учитывая, что имущество, подлежащее обмену, предполагается равноценным (ст. 568 ГК РФ), следует приобретенные ценности учитывать по цене реализации. Если предусмотрена доплата, затраты налогоплательщика на приобретения будут равны признанной выручке без НДС и полученной доплате. Если цена сделки в договоре не указана, в качестве будущего расхода следует принять себестоимость переданного взамен имущества.

Расчеты зачетом взаимных требований

Зачет взаимных требований - один из самых распространенных неденежных способов расчетов.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, для проведения взаимозачета необходимо соблюдение следующих обязательных условий.

1. Требования, являющиеся предметом зачета, должны быть встречными. То есть его участники одновременно должны быть по отношению друг к другу и должниками, и кредиторами.

2. Требования, являющиеся предметом зачета, должны быть однородными, то есть качественно сопоставимы. Для целей взаимозачета любые требования, выраженные в денежной форме, признаются однородными.

3. Требования, являющиеся предметом зачета, не должны быть досрочными. Зачет возможен только в отношении тех требований, срок исполнения которых наступил или их исполнение может быть востребовано в любой момент.

4. Требования на момент заявления о зачете должны быть действительны и бесспорны.

Действительность требования означает, что если кредитор уступил право требования долга третьему лицу, то он теряет право на проведение взаимозачета. А бесспорность означает, что на момент заявления о зачете требования ни одной из сторон не оспариваются. Зачет невозможен, если хотя бы одно из требований не бесспорно.

Например, идет судебное разбирательство о величине долге.

5. Законодательством или договором не должно быть предусмотрено ограничений либо запретов на прекращение обязательств зачетом. Перечень обязательств, требования по которым не подлежат зачету установлен в ст. 411 ГК РФ и является открытым. Так, не допускается зачет требований:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

6. Для зачета взаимных обязательств достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Для прекращения обязательства зачетом указанное заявление должно быть получено соответствующей стороной (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Таким образом, направление заявления о зачете без подтверждения факта получения его другой стороной недостаточно для прекращения обязательства зачетом. Наличие встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, само по себе не свидетельствует о прекращении обязательств зачетом.

Подтверждением его получения можно считать:

- подпись на уведомлении (в случае вручения лично);

- почтовую квитанцию;

- уведомление о получении и т.п. (определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3786/ 08).

Если направленное по почте заявление о зачете вернулось по причине неверного указания адреса контрагента, тогда организация-инициатор зачета не может считать обязательства прекращенными.

Форма заявления, используемая для проведения зачета, законодательно не утверждена.

Поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и закрепить использование данной формы в учетной политике.

При этом следует руководствоваться п. 2 ст. 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Соглашение о взаимозачете, как правило, заключается, когда его участники намерены погасить свою кредиторскую задолженность за счет дебиторской задолженности.

Проведение зачета взаимных требований - право или обязанность?

Напомним, что согласно ст. 410 ГК РФ зачет встречного однородного требования является одним из способов прекращения обязательств, который хозяйственный субъект вправе, но не обязан реализовывать. Данная точка зрения содержится и в постановлении ФАСЦО от 18.03.2009 N А09-7845/07-20.

Операции по взаимозачету могут быть как двухсторонние, так и многосторонние.

Двухсторонние зачеты проводятся по соглашению сторон либо по заявлению одной из них.

Однако на практике часто организации используют многосторонние зачеты (с участием трех и более сторон). Ведь наличие долговых обязательств - явление достаточно распространенное, особенно в холдинговых группах.

Действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, в соответствии со ст. 153 и 154 ГК РФ признаются сделками. Они могут быть одно-, двух- и многосторонними (договоры).

Согласно п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. А на основании п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Таким образом, многостороннее соглашение о взаимозачете имеет право на существование как договор, хотя и не предусмотренный прямо действующим гражданским законодательством, но в то же время ему не противоречащий.

Многосторонний зачет должен проводиться обязательно в направлении, противоположном потоку возникшей задолженности, и на допустимую сумму.

Многосторонний зачет состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников, поэтому в многостороннем зачете не могут участвовать лица, не обязанные кому-либо из участников зачета. Осуществление такого зачета возможно только при наличии круговой задолженности у его участников, поэтому каждый из участников зачета связан с другими взаимными требованиями.

Пример 4

Три организации решили провести зачет взаимных требований по сумме наименьшей задолженности.

Организация "А" должна 300000 руб. организации "Б", организация "Б" имеет задолженность перед организации "В" на сумму 400000 руб., а организация "В" должна организации "А" 200000 руб.

Взаимозачет был проведен в следующем направлении: от организации "А" к организации "В", от организации "В" к организации "Б", от организации "Б" к организации "А". Сумма зачета равна 200000 руб.

После проведения многостороннего взаимозачета организация "В" ничего не должна организации "А". У остальных участников операции осталась непогашенная задолженность:

- у организации "А" перед организацией "Б" - 100000 руб.

- у организации "Б" перед организацией "В" - 200000 руб.

При соблюдении организациями всех вышеуказанных процедур можно провести погашение обязательств зачетом встречного однородного требования.

При проведении зачета двух неравных встречных однородных требований одно обязательство, меньшее по объему, погашается полностью, а другое - в части, равной меньшему. После зачета большее требование продолжает существовать в части, в которой оно превышало меньшее. Если встречные однородные требования равны, то оба обязательства после проведения зачета прекращаются полностью.

В бухгалтерском учете погашение кредиторской задолженности организации зачетом дебиторской задолженности покупателя отражается записью по Дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с Кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При проведении взаимозачета может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 5

В январе 2011 года организация "А" получила по договору займа от организации "Б" определенную сумму денежных средств, которую должна была вернуть вместе с процентами в декабре 2011 года. Однако организация "А" в установленный срок заем не вернула и не уплатила проценты.

В январе 2012 года организация "А" отгрузила товар для организации "Б", срок оплаты которого согласно договору поставки наступает в марте 2012 года.

Однако организация "А", считая, что по договору поставки она имеет встречное денежное требование к организации "Б", направила ей в месяце отгрузки товара заявление о прекращении своих обязательств по договору займа зачетом встречного однородного требования по договору поставки.

В тот момент, когда организация "Б" получила указанное заявление, срок исполнения им денежных обязательств по договору поставки еще не наступил. А согласно положениям ст. 410 ГК РФ зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил. Поэтому обязательства организациям не могут быть прекращены зачетом.

Таким образом, погасить зачетом взаимных требований задолженность по договору займа организация "А" может только после наступления срока исполнения организацией "Б" денежных обязательств по договору поставки, то есть после марта 2012 года. Для этого организация "А" должна подать новое заявление о проведении взаимозачета.

До указанного момента организация "А" может освободиться от обязательства по договору займа только путем возврата организации "Б" суммы займа, уплаты начисленных процентов и предусмотренной договором неустойки.

Пример 6

Организация "А" оказала транспортные услуги организации "Б" в 2007 году. В свою очередь организация "Б" оказала организации "А" консультационные услуги в 200"году.

После чего у организации "Б" возникло право встречного требования. Однако о зачете встречных обязательств организация "Б" заявила лишь в 2012 году, то есть по истечении трехгодичного срока. После получения заявления о зачете организация "А" не заявила контрагенту о пропуске срока исковой давности. В то же время организация "А" вправе не проводить зачет и обратиться с иском в суд о взыскании с организации "Б" задолженности по оплате оказанных транспортных услуг, несмотря на сделанное организацией "Б" заявление о зачете.

Обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек (абз. 2 ст. 411 ГК РФ). При этом сторона, получившая заявление о зачете, не обязана заявлять о пропуске срока исковой давности контрагенту, так как исковая давность может быть применена только судом при наличии заявления стороны при рассмотрении соответствующего спора (п. 2 ст. 199 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

С вступлением в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) с 1 января 2009 г. изменились правила вычета НДС в случае проведения взаимозачетных операций за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, которые исключили при проведении взаимозачета перечисление платежными поручениями сумм НДС.

По вопросу применения вычетов по товарам (работам, услугам) ФНС выпустила письмо, в котором дала необходимые разъяснения. Гак, в соответствии со ст. 2 Закона N 224-ФЗ с 01.01.2009 абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ утратили силу. С учетом изложенного, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых к учету после вступления в силу вышеназванных поправок, подлежат вычету в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ (письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@). Но для применения вычетов необходимо выполнение одновременно следующих условий:

- принятие на учет товаров (работ, услуг);

- наличие счетов-фактур;

- наличие первичных учетных документов.

Обратите внимание, что п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ устанавливает переходные положения, согласно которым, если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 01.01.2009, но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС ставится к вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком

Таким образом, в целях избежания претензий со стороны налоговых органов по взаимо зачетным операциям по товарам (работам, услугам), которые были приняты на учет до 1 января 2009 г., сумма налога уплачивается продавцу товаров на основании платежного поручения. Поэтому "окончательный" вычет НДС будет предоставлен только в том налоговом периоде, когда НДС будет перечислен поставщику платежным поручением (п. 1 письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@).

В случае, если налогоплательщик-покупатель применил налоговый вычет по НДС ранее (до оформления соглашения о взаимозачете), ему необходимо скорректировать размер налогового вычета (уменьшить) и представить в ИФНС уточненную декларацию за соответствующий налоговый период в силу ст. 81 НК РФ.

С 01.01.2009 по товарам (работам, услугам), принятым к учету, расчеты за которые производятся с применением товарообменных операций, вычеты по НДС у покупателя производятся при наличии первичных документов и счетов-фактур в периоде, когда одновременно выполняются условия согласно ст. 172 НК РФ.

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"

Н.Н. Залюбовская