Вопрос: Между комитентом и комиссионером заключен договор комиссии на продажу товара на сумму 200000 руб., в том числе НДС - 30508 руб. Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения и составляет 140000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 20000 руб., в том числе НДС - 3051 руб.. Комиссионером был продан товар по более низкой цене. Согласно подписанному с комиссионером соглашению разница в цене компенсируется им в полной сумме. Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией товара через комиссионера? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 8(152), август 2012 г.)

Вопрос: Между комитентом и комиссионером заключен договор комиссии на продажу товара на сумму 200000 руб., в том числе НДС - 30508 руб. Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения и составляет 140000 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору комиссии составляет 20000 руб., в том числе НДС - 3051 руб., и удерживается из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению организации-комитенту. Комиссионером был продан товар по более низкой цене (180000 руб., в том числе НДС - 27457 руб.). Причем комиссионер не доказал, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене. Согласно подписанному с комиссионером соглашению разница в цене компенсируется им в полной сумме. Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией товара через комиссионера, если комиссионером без согласия организации партия товара продана по цене, ниже установленной договором?

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Передача товара комиссионеру не приводит к переходу права собственности на товар и отражается в учете организации-комитента записью:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - 140000 руб. - отражена передача товара комиссионеру.

Выручка от продажи товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера. В бухгалтерском учете признание выручки от продажи товара отражается записью:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - 180000 руб. - отражена реализация товара покупателю на основании отчета комиссионера;

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 140000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 27457 руб. - начислен НДС при реализации товара;

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 180000 руб. - отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за товар на основании отчета комиссионера;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 16949 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (20000 - 3051);

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 3051 руб. - отражен НДС, предъявленный комиссионером;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3051 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером;

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 20000 руб. - отражена задолженность комиссионера по возмещению разницы в цене (200000 - 18000);

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - от комиссионера получены денежные средства, полученные от покупателя за товар, за вычетом суммы вознаграждения, а также компенсация разницы в цене (180000 - 20000 + 20000);

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3051 руб. - начислен НДС с полученной суммы компенсации (20000 х 18 / 118).

Компенсация, подлежащая получению от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной, признается прочим доходом (как поступления в возмещение причиненных организации убытков) на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (пп. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N ЗЗн).

Налогообложение

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На дату реализации товара комиссионером организация-комитент признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная комиссионером, может быть принята организацией к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Компенсация, полученная в связи с продажей комиссионером товара организации по цене, ниже согласованной, является поступлением в возмещение причиненных организации убытков, а не в оплату товара.

Тем не менее не исключено, что данная сумма может быть квалифицирована налоговыми органами как связанная с оплатой реализованных товаров.

Учитывая мнение Минфина России и налоговых органов по вопросу налогообложения НДС неустойки, полученной продавцом от покупателя товара, выраженное в письмах Минфина России от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 11.09.2009 N 03-07-11/222, можно предположить, что и в данном вопросе они будут настаивать на включении суммы компенсации, полученной от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной, в налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Однако имеется арбитражная практика, которая указывает, что ст. 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку штрафные санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда (см. постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, постановления ФАС Уральского округа от 15.03.2007 N Ф09-1664/07-С2 по делу N А60-28516/06, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу N А29-7483/2006а, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу N А05-7544/2006-34, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А по делу N А63-11962/2005-С4, N А63-21289/2005-С4, ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 N КА-А40/11053-05).

В данной схеме исходим из того, что организацией во избежание споров с контролирующими органами принято решение включить сумму полученной от комиссионера компенсации в налоговую базу по НДС, применив к ней налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). На основании подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров организация-комитент вправе уменьшить доход от реализации на стоимость приобретения реализованных товаров.

Компенсация, подлежащая получению от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной (за вычетом НДС), включается во внереализационные доходы на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (подп. 3 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"

Н.Н. Залюбовская