Информационно-аналитический обзор
"О практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонений от уплаты налогов в государствах - участниках СНГ"
Введение
Налоговые факторы в международных отношениях приобретают все большую актуальность в связи с развитием внешнеэкономической активности каждого государства - участника СНГ, поскольку налоги являются фактором, способным оказать влияние на международную торговлю, движение инвестиций, осуществление иных межгосударственных связей.
Правовую базу в области разграничения налоговой юрисдикции государств - участников СНГ при осуществлении субъектами хозяйствования этих государств внешнеэкономической деятельности составляют нормативные правовые документы, принятые каждым из государств, а также международные договоры, включающие налоговые вопросы.
Национальное законодательство в государствах - участниках СНГ, реализуя принцип налогового суверенитета, устанавливает налогообложение совокупного дохода для своих налоговых резидентов, что означает уплату налогов по всем доходам, независимо от их источников возникновения (внутри страны или за ее пределами).
В отношении налоговых резидентов иностранных государств (нерезидентов) нормы законодательства применяются к правоотношениям, стороной которых является нерезидент, т.е. по доходам и имуществу, возникающим (находящемуся) на территории этого государства.
Таким образом, в случае ведения субъектом внешнеэкономической деятельности (торговля, работы, услуги, предоставление кредитов и т.п.) на территории двух государств возникают обстоятельства, при которых налог на прибыль (доходы), имущественные, а в ряде случаев и косвенные налоги должны уплачиваться в обоих государствах, что будет соответствовать законодательству обоих государств.
Претензии обоих государств на право налогообложения результата деятельности или имущество такого субъекта внешнеэкономической деятельности, именуемое двойным налогообложением, могут поставить барьеры на пути развития взаимовыгодного экономического сотрудничества.
Поэтому управление налоговыми отношениями в сфере международных экономических связей обусловливает необходимость формирования в государствах - участниках СНГ организационно-экономического механизма устранения двойного налогообложения.
В определенной степени двойное налогообложение нивелируется положениями национального законодательства. Для этого используются различные методы. К примеру, "налоговая нагрузка" на доходы нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, несколько ниже, чем основная ставка по налогу на прибыль (например, доходы нерезидента от фрахта облагаются в Республике Беларусь налогом на доход по ставке 6%, в Республике Казахстан и Кыргызской Республике - 5%; страховые платежи, полученные по договорам страхования или перестрахования рисков, облагаются налогом на доход в Кыргызской Республике по ставке 5%; в Республике Казахстан - страховые премии, выплачиваемые по договорам перестрахования рисков, облагаются по ставке 5%, выплачиваемые по договорам страхования рисков - 10%; доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок облагаются в Российской Федерации по ставке 10%); также в объект налогообложения включаются не все обороты (статья 306 Налогового кодекса Российской Федерации, статья 7 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" - обороты по внешнеторговым контрактам при отсутствии признаков постоянного представительства не являются объектом налогообложения); предоставляется налоговый кредит по зарубежному налогу на прибыль (доходы) при отсутствии соглашений об избежании двойного налогообложения (статья 311 Налогового кодекса Российской Федерации) и т.п.
Однако заключение соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет снять эту проблему более полно. Поэтому количество таких соглашений увеличивается по мере развития сотрудничества между государствами - участниками СНГ. Соответственно у налоговых служб возникает необходимость постоянного взаимодействия для обеспечения их действенного применения.
1. Законодательство государств - участников СНГ, регулирующее налогообложение нерезидентов.
Предпосылки заключения соглашений об избежании двойного налогообложения
Все государства - участники СНГ имеют законодательство, регулирующее налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деловую активность за границей, и для иностранных налогоплательщиков (нерезидентов), действующих в их стране.
В отношении прибыли (доходов) нерезидентов - юридических лиц режим налогообложения всех государств - участников СНГ установлен в зависимости от степени присутствия и характера деятельности иностранной компании.
В национальном законодательстве каждого из государств - участников СНГ, регулирующем вопрос налогообложения прибыли (дохода), содержится положение, устанавливающее, что определение налогово-правового статуса иностранного юридического лица требует соответствующей квалификации обстоятельств, указывающих на связь между степенью присутствия нерезидента в стране и полученными в результате такого присутствия прибылями (доходами). В частности, режим налогообложения зависит от того, является ли присутствие нерезидента "активным" (т.е. связано ли получение им дохода с осуществлением на территории этого государства полностью или частично деятельности, направленной на получение прибыли) либо не является таковым (получение "пассивных" доходов из источников без какой-либо деловой (производственной, торговой и т.п.) активности). Причем применительно к "активному" присутствию нерезидента (т.е. в случаях, когда источником прибыли является его предпринимательская деятельность на территории государства - участника СНГ) национальное законодательство ни одного из государств - участников СНГ не придает юридического значения тому, в каком государстве, а именно в государстве - участнике СНГ или же за его пределами, находится лицо, выплачивающее нерезиденту доход, в результате которого у него образуется прибыль ("чистый" доход).
Для определения активного характера деятельности нерезидента национальное законодательство всех государств - участников СНГ использует понятие "постоянное представительство (учреждение)", которое позиционируется через постоянное место деятельности (офис, стройплощадка, место выполнения работ и т.п.), существующее с определенной постоянностью, через которое осуществляется предпринимательская деятельность нерезидента. Установление наличия постоянного представительства нерезидента обусловливает право государства, в котором осуществляется предпринимательская деятельность нерезидента, на налогообложение его прибыли от такой деятельности.
В законодательстве ряда государств - участников СНГ установлен временной тест присутствия иностранной компании (выполнение работ, оказание услуг, осуществление иной предпринимательской деятельности), превышение которого влечет образование постоянного представительства: Азербайджанская Республика - 90 дней в 12-месячном периоде; Республика Беларусь - 90 дней (работы, услуги), 183 дня (стройплощадка) в календарном году;
Республика Казахстан - 60 дней в 12-месячном периоде [оказание услуг через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом, стройплощадка и ряд других видов деятельности нерезидента (добыча природных ресурсов; производство, переработка, поставка, реализация товаров; место управление, отделение, мастерская, цех)] - независимо от срока;
Кыргызская Республика - 183 дня в 12-месячном периоде.
В отсутствие постоянного места деятельности нерезидента национальное законодательство государств - участников СНГ квалифицирует его присутствие как деятельность через постоянное представительство, если сделки осуществляются через зависимого агента, который в силу соответствующего договора или полномочий выступает от имени нерезидента и по его поручению.
При наличии обстоятельств, указывающих на постоянное представительство, нерезидентская компания подлежит обложению налогом на прибыль, полученную на территории государства - участника СНГ в порядке, применяемом при налогообложении прибыли национальных компаний. Отличие состоит в том, что обложению подлежит не вся прибыль иностранной компании, а только та ее часть, которая может быть приписана к ее постоянному представительству. В ряде государств имеются особенности при определении налогооблагаемой базы, когда ее невозможно определить путем прямого подсчета, в частности:
по законодательству Украины налогооблагаемая прибыль определяется как разница между валовым доходом и валовыми затратами, определенными путем применения к сумме полученного валового дохода коэффициента 0,7;
по законодательству Республики Беларусь налогооблагаемая прибыль определяется как произведение общей валовой прибыли иностранной организации, полученной из всех источников, независимо от государства ее происхождения, на коэффициент, позволяющий определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в Республике Беларусь. Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства, согласованного иностранной организацией с налоговым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (в частности, затраты рабочего времени, понесенные расходы, отгруженная продукция, выполненные работы, полученная выручка);
по законодательству Российской Федерации, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности невозможно определить вознаграждение, относящееся к данному постоянному представительству, налоговая база определяется в размере 20% суммы расходов постоянного представительства.
Специальных (отдельных) ставок по налогу на прибыль, получаемую через постоянное представительство, не установлено ни в одном из государств - участников СНГ. Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, представляют налоговую декларацию по налогу на прибыль по общей форме.
Когда доход извлекается нерезидентом не через постоянное представительство (т.е. доход является "пассивным"), применяется иной режим налогообложения. В этом случае уплачивается налог на доходы. Как правило, при исчислении налогооблагаемой базы не происходит вычет затрат. Ставка налога на доходы во многих государствах - участниках СНГ ниже ставки налога на прибыль.
Каждое из государств - участников СНГ установило свой перечень доходов нерезидентов, которые подлежат налогообложению, и ввело ставки налога на доходы. Однако у всех государств налогообложению подлежат такие категории доходов, как дивиденды, проценты, роялти, различного рода доходы от сделок с недвижимостью.
Объем налогообложения доходов физического лица согласно национальному законодательству государств - участников СНГ установлен в зависимости от его налогового резидентства.
Во всех государствах - участниках СНГ основным критерием налогового резидентства физического лица является временной тест, как правило, 183 дня в календарном году (или 12-месячном периоде). В то же время в Республике Таджикистан 182 дня в 12-месячном периоде, в Республике Армения, Республике Казахстан и Кыргызской Республике, кроме 183-дневного критерия для определения резидентства, используется понятие "центр жизненных интересов". Кроме того, в Республике Армения при определении резидентства во внимание принимается государственная служба, а в Республике Казахстан - гражданство. В соответствии с положениями Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" физическое лицо рассматривается в качестве резидента, если оно имеет место жительства в Украине (основной критерий). Если данное положение не позволяет определить налоговое резидентство, последовательно применяются критерии 183 дня в налоговом году и гражданство. В Азербайджанской Республике применяются критерии 182 дня в календарном году и государственная служба, а при невозможности определить резидентство по этим критериям во внимание принимаются последовательно постоянное местожительство, центр жизненных интересов, место обычного проживания, гражданство.
В государстве, где физическое лицо является налоговым резидентом, налогообложению подлежат все его доходы, независимо от источника их возникновения. В иностранном государстве налогообложению подлежат доходы, полученные из источников этого государства.
Таким образом, исходя из национального законодательства государств - участников СНГ, при получении доходов из источников, находящихся на их территории, субъект хозяйствования, получивший доход от внешнеэкономической деятельности, должен уплатить налог на прибыль в государстве (для физического лица - подоходный налог), где он является налоговым резидентом, а также дополнительно заплатить налог на доходы с определенной части этого дохода в том государстве, где возник этот доход. Следовательно, возникает двойное налогообложение. Разграничение прав каждого из государств по налогообложению налоговых резидентов одного государства - участника СНГ, имеющих объект налогообложения в другом государстве - участнике СНГ, устанавливается в соглашениях об избежании двойного налогообложения. В соглашениях также устанавливаются критерии, позволяющие определить налоговое резидентство физического лица в тех случаях, когда два государства, исходя из норм национального законодательства, рассматривают его в качестве налогового резидентства. Это в первую очередь относится к государствам, которые в качестве единственного критерия налогового резидентства применяют временной тест.
Соглашения являются своего рода связующей нитью, соединяющей налоговые системы двух государств. Государства - участники соглашения определяют налоговые органы, компетентные в применении соглашения, что позволяет внести ясность в порядок налогообложения при международных сделках.
2. Налоговые соглашения как фактор предотвращения двойного налогообложения
Основная цель соглашений об избежании двойного налогообложения - способствовать международной торговле и инвестированию путем снижения (а еще лучше, установления равных со своими налоговыми резидентами) налоговых барьеров, препятствующих свободному передвижению капиталов, товаров и услуг.
Задачи, которые позволяют решить налоговые соглашения, разделены на следующие:
- прямые задачи:
устранение двойного налогообложения;
предотвращение налогового уклонения;
предотвращение налогового избежания;
распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами;
предотвращение некоторых форм налоговой дискриминации;
- косвенные задачи:
привлечение иностранных инвестиций (четкость налогового законодательства, в некоторых случаях - уменьшенное налогообложение);
содействие своим резидентам в инвестировании за границей; разрешение налоговых проблем.
Налоговые соглашения обеспечивают определенную степень предсказуемости, позволяющую налогоплательщикам планировать свои действия. Уточнение налоговой юрисдикции и процедур взаимных согласительных процедур помогают сгладить острые углы, угрожающие налогоплательщику, осуществляющему предпринимательскую деятельность на территории нескольких государств в соответствии с налоговым законодательством этих государств.
При заключении такого рода соглашения каждое государство одновременно выступает в двух качествах. С одной стороны, оно утверждает свое право на налогообложение как принимающая сторона. В случае ввоза капитала, товаров, услуг - утверждает свое право на налогообложение как источник дохода, страна местопребывания налогоплательщика, государство, в котором расположено место реализации товаров, работ, услуг. С другой стороны, государство отстаивает право на налоговую юрисдикцию как государство, являющееся страной налогового резидентства налогоплательщика, заинтересованное в беспрепятственном прохождении своих товаров, работ, услуг на территорию другого государства.
Соглашение обычно предупреждает потенциальное двойное налогообложение либо путем предоставления исключительной налоговой юрисдикции стране постоянного местопребывания (например, доход от международных перевозок предприятия подлежит налогообложению в государстве, где расположено место фактического руководства (управления) этого предприятия; вознаграждение за государственную службу), либо соглашение разделяет налоговую юрисдикцию - страна постоянного местопребывания лица имеет право на обложение дохода (его части), прибыли (ее части) по определенной ставке налога на прибыль или определенного вида имущества (его части) имущественными налогами. В этом случае страна налогового резидентства предоставит кредит в отношении зарубежного налога или не включит в налогооблагаемый объект объект обложения, возникший в иностранном государстве.
Осознавая важность использования международных договоров в регулировании налоговых отношений, государства проводят активную работу по заключению международных налоговых соглашений, что, в свою очередь, значительно активизирует внешнеэкономическую деятельность между договаривающимися странами. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. В силу "нестыковки" национального налогового законодательства различных государств налоговая ситуация при ведении международной коммерции может оказаться весьма неопределенной.
Первые налоговые соглашения разрабатывались в начале XX века. С тех пор была проделана огромная работа по выработке и оптимизации стандартных положений налогового договора. В 1963 году свою модель налогового договора предложила Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). С тех пор большинство заключаемых налоговых соглашений следует именно этой модели, ввиду чего все они имеют примерно одинаковую структуру, хотя и различаются в деталях, в частности, в ставках налогов у источника. Эта модель претерпевает изменения со временем. В 1977 году ОЭСР предложила новую версию, а в 1992 году - следующую за ней. При пересмотре модели 1997 году включены позиции ряда стран, не входящих в ОЭСР, с учетом растущего влияния модели соглашения за пределами ОЭСР. Последние серьезные дополнения были внесены в модель в 2005 году. Тем не менее, структура договора остается в основном неизменной.
Типовая структура соглашения (по модели ОЭСР) такова.
В первых статьях соглашения (статьи 1-5) определяются круг лиц (налоговые резиденты одного или обоих договаривающихся государств), перечень налогов (на доход или на доход и имущество), к которым применяется "соглашение, а также основные понятия, использующиеся в более чем одной статье соглашения ("предприятие", "лицо", "международная перевозка", "резидент", "постоянное представительство" и т.д.). Такие понятия, как "дивиденды", "проценты", "роялти", "недвижимое имущество", "профессиональные услуги", устанавливаются в специально предназначенных для этого статьях.
В статьях 6-22 соглашение устанавливает правила налогообложения государства источника или местонахождения и государства резидентства в отношении различных видов доходов (статьи 6-21) и имущества (статья 22):
- доход от недвижимого имущества облагается по месту нахождения такого имущества (статья 6);
- прибыль постоянного представительства организации облагается в государстве, где расположено постоянное представительство, в части, относящейся к его деятельности (статья 7);
- доход предприятия от международных перевозок облагается только в одном государстве - где расположено место фактического руководства (управления) предприятия (статья 8);
- особенности корректировок прибыли при взаимоотношениях ассоциированных предприятий определяются статьей 9;
- налогообложение дивидендов, процентов, роялти происходит по ставкам налога на доходы, размеры которых устанавливаются участниками соглашения по взаимной договоренности (статьи 10-12 соответственно);
- доход от прироста недвижимого имущества, его отчуждения облагается по месту нахождения такого имущества. Доход от отчуждения движимого имущества, относящегося к постоянному представительству, облагается в государстве, где расположено постоянное представительство. Исключение составляют случаи отчуждения транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках (статья 13);
- доход от оказания профессиональных услуг облагается по месту налогового резидентства физического лица, за исключением случаев, когда он располагает в иностранном государстве постоянной базой, и доходы, полученные им от оказания профессиональных услуг, относятся к такой постоянной базе (статья 14);
- налогообложение вознаграждения, получаемого от работы по найму, осуществляется в государстве, где выполняются работы, за исключением случая, когда работник находится в нем менее 183 дней в любом 12-месячном периоде (статья 15) и работодатель не является налоговым резидентом этого государства, и расходы по выплате зарплаты не несет постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в этом государстве;
- вознаграждение члена совета директоров, выплачиваемое компанией, облагается по месту расположения компании (статья 16);
- доход от деятельности артистов и спортсменов подлежит налогообложению в государстве, где проводится такая деятельность (статья 17);
- пенсии облагаются налогом только по месту налогового резидентства лица, получающего такой доход (статья 18);
- при определенных условиях вознаграждения и пенсии, выплачиваемые за государственную службу, облагаются налогом только в этом государстве (статья 19);
- выплаты для целей образования и стажировки, получаемые студентом из государства, в котором он являлся налоговым резидентом до приезда по месту учебы, не облагаются налогом в государстве, в котором проводится обучение (статья 20);
- виды доходов налогового резидента одного государства, независимо от источника их возникновения, не попадающие под действие предыдущих статей, облагаются по месту его налогового резидентства (статья 21);
- недвижимое имущество облагается в государстве, в котором оно расположено. Движимое имущество (за исключением занятого в международных перевозках) облагается по месту расположения постоянного представительства, если оно относится к постоянному представительству (статья 22);
- порядок устранения двойного налогообложения в государстве налогового резидентства налогоплательщика, когда положения соглашения позволяют ограниченно или полностью облагать налогом его доход или имущество в государстве источника или местонахождения (статья 23).
В соглашении имеется ряд особых положений, которые касаются:
- устранения налоговой дискриминации (статья 24);
- установления процедуры взаимного согласования для устранения
двойного налогообложения и разрешения конфликтов в толковании соглашения (статья 25);
- обмена информацией между налоговыми органами договаривающихся государств (статья 26);
- налогового режима дипломатических и консульских работников (статья 27);
- сроков вступления в силу и прекращения действия соглашения (статьи 28, 29).
3. Опыт стран с развитой рыночной экономикой по администрированию соглашений об избежании двойного налогообложения
Международные налоговые соглашения не создают новых налоговых законов. Их задача обеспечить "стыковку" национальных налоговых систем двух государств. Наличие или отсутствие соглашений по налогообложению зачастую является одним из основных факторов при принятии решения о развитии деловых отношений и инвестировании с той или иной страной. Наличие соглашений об избежании двойного налогообложения, а их в настоящее время насчитывается более 1 300, вносит определенные коррективы в такой режим.
Наиболее разветвленная сеть двусторонних соглашений существует в странах - членах Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР), которые видят в подобных соглашениях механизм правильного установления налоговой юрисдикции во всех странах.
Быстро растет сеть подобных соглашений между развивающимися странами, что само по себе есть способ убедить иностранных инвесторов в своей экономической стабильности. Да и большинство подобных соглашений заключается развивающимися странами с ведущими экономически развитыми странами. При заключении соглашений большинством стран за основу принимается модель соглашения об избежании двойного налогообложения, разработанная ОЭСР. Государства с переходной экономикой в ряде случаев используют отдельные положения из модельного соглашения, подготовленного под эгидой ООН.
Как правило, соглашения не оговаривают вопросы процедурного характера, оставляя тем самым за государством право применять тот порядок, который у него сложился и наиболее отвечает его интересам.
Несомненно только одно. Ни одно государство не позволяет воспользоваться льготами международного договора, если налогоплательщик не имеет на это права. И право на льготы необходимо подтвердить, следуя тому порядку, который существует в данном государстве.
Несмотря на имеющиеся различия в вопросах применения налоговых соглашений, выделяются два подхода при их администрировании.
В первом случае государство всегда применяет нормы национального законодательства, облагая доходы, полученные нерезидентами, и лишь потом предусматривает возврат удержанных налогов, если такое право вытекает из налогового договора.
Во втором случае налогоплательщику-нерезиденту предоставляется возможность выбора: как предварительное обращение за снижением ставки налога, так и возврат уплаченных по законодательству налогов.
В первом случае характерным примером может служить опыт Швейцарии.
Швейцария относится к тем странам, которые не предусматривают предварительного освобождения от уплаты налога, возможен только возврат налогов, превышающих оговоренные соглашением ставки.
В соответствии со швейцарским законодательством доходы, получаемые нерезидентами в виде дивидендов и доходов от долговых обязательств, облагаются налогом у источника выплаты по ставке 35%. Данная норма одинакова как для резидентов, так и нерезидентов, как юридических, так и физических лиц.
Наличие соглашения об избежании двойного налогообложения, ограничивающего налоговые права Швейцарии, дает возможность нерезидентам обратиться за возвратом налога, удержанного с превышением ставок, определенных соглашением.
Для этой цели в Швейцарии существует специальная форма на возврат налога (форма 60). Данная форма заполняется получателем дохода в четырех экземплярах и только в оригинале. Первые три экземпляра заверяются компетентным налоговым органом страны, налоговым резидентом которой является налогоплательщик, получивший доход в Швейцарии, что дает возможность налоговым органам узнать о доходе, полученном в Швейцарии и его размере. Первый и второй экземпляры направляются непосредственно в Налоговую администрацию Швейцарии.
Налоговые органы Швейцарии не принимают справок о резидентстве из других государств.
В Швейцарии отсутствует налог на доходы в виде роялти. Из этого следует, что доходы, которые национальным законодательством Швейцарии относятся к категории роялти, получаемые резидентами других стран, не будут облагаться налогом, независимо от положений соглашения.
Среди стран, практикующих только возврат налогов, можно назвать Австрию, Италию, Нидерланды.
Процедура возврата налога в Австрии упростилась в связи с переходом на евро. Министерством финансов Австрии разработана единая форма заявления для всех стран, которая должна применяться в отношении доходов, полученных нерезидентами с 1 января 2002 года. Форма заявления доступна на немецком и английском языках и подлежит обязательному заверению налоговыми органами страны получателя дохода.
Законодательство Италии дает нерезидентам 4 года для обращения за возвратом налога. Заявление на возврат налогов представляется вместе со справкой, подтверждающей налоговое резидентство получателя доходов.
В случае Нидерландов процедура возврата налога относится лишь к доходам в виде дивидендов, поскольку национальное законодательство не предусматривает удержания налога у источника выплаты по процентам и роялти.
К странам, придерживающимся второго подхода при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся Азербайджан, Армения, Беларусь, Казахстан, Латвия, Литва и ряд других стран. В этом случае нерезиденту предоставляются более лояльные условия. Можно воспользоваться льготным режимом соглашения до уплаты налога.
Существующий в настоящее время в Латвии порядок применения налоговых льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, введен постановлением Кабинета Министров Латвийской Республики N 178 от 30 апреля 2001 года.
Налогоплательщикам, являющимся налоговыми резидентами иностранных государств, получающим доходы на территории Латвии, для получения льгот, предусмотренных налоговым соглашением, предлагается воспользоваться двумя видами справок, разработанных налоговыми органами Латвии для этой цели. Одна из них - справка о постоянном местопребывании - заявление о снижении или освобождении от налогов, другая - справка о постоянном местопребывании - заявление на возврат удержанных налогов.
Налоговые резиденты иностранных государств, получающие доходы на территории Латвии и претендующие на получение льгот, предусмотренных соглашением об избежании двойного налогообложения, могут обратиться в налоговые органы Латвии до выплаты им дохода. Для этого необходимо заполнить справку о постоянном местопребывании - заявление о снижении или освобождении от налогов. Это заявление заполняется получателем дохода в четырех экземплярах. Три экземпляра представляются источнику выплаты, один остается у получателя дохода. Источник выплаты направляет заявление в налоговые органы Латвии по месту его регистрации для рассмотрения. Как правило, заявление рассматривается в течение 30 дней,, и после этого налоговый орган сообщает о своем решении. В случае отказа налоговые органы должны представить обоснованную причину. После получения положительного решения плательщик вправе при начислении дохода применить льготную ставку в соответствии с соглашением.
В отдельных случаях Служба государственных доходов Латвии отказывает в утверждении заявления. Это может быть связано с тем, что получатель дохода не имеет права на получение льгот, предусмотренных соглашением, например, не является резидентом в смысле данного соглашения, или информацию, представленную налогоплательщиком, необходимо проверить посредством обмена информацией или взаимосогласительной процедуры с компетентными органами государства, в котором зарегистрирован данный налогоплательщик.
Если источник выплаты применил налоговые льготы согласно положениям международного договора, в то время как получатель дохода не имел на них права (например, получатель не представил плательщику Заявление о снижении или освобождении от налогов или получатель не мог считаться резидентом другого договаривающегося государства согласно положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения), ответственность за неправильное применение налогового договора несет плательщик дохода.
Если получатель дохода не воспользовался налоговыми скидками, предусмотренными положениями международного договора, и налог был удержан в соответствии с латвийским законодательством, для возврата переплаченной суммы налога получатель представляет в налоговую инспекцию справку о постоянном местопребывании - заявление на возврат латвийских налогов. Налоговые органы имеют право затребовать дополнительную информацию, подтверждающую право на льготы, предусмотренные соглашением. После того как решение о возврате налога вынесено налоговым органом, переплаченная сумма налога возвращается в соответствии со статьей 28 Закона Латвии "О налогах и сборах".
Справка о постоянном местопребывании - заявление о снижении или освобождении от латвийских налогов действует в течение 5 лет с даты утверждения ее налоговыми органами Латвии. Однако, если в результате обмена информацией между компетентными органами Латвийской Республики и Республики Беларусь получены сведения, согласно которым получатель не может претендовать на льготы, срок действия справки может быть пересмотрен. Налоговые органы в этом случае извещают плательщика о недействительности такого документа.
Необходимо отметить, что налоговые органы Латвии могут в случае возврата налога принять справку о постоянном местопребывании другого договаривающегося государства, если она отвечает определенным требованиям: содержит имя и фамилию (название - в случае компании) получателя доходов, паспортные данные физического лица или справку о регистрации, дату выдачи; подтверждение компетентного органа другого государства, что получатель является резидентом данного государства в смысле налогового соглашения и имеет право на льготы; а также период, на который ^распространяется такое подтверждение.
Еще одним условием действительности такой справки является ее публикация в официальном издании налоговой службы Латвии.
Размещение публикаций в налоговых изданиях об особенностях налоговых законодательств других стран-партнеров по договорам, а также о порядке применения налоговых договоров является обычной практикой во многих государствах.
Процедурные вопросы должны быть достоянием всех налогоплательщиков, считают, например, налоговые органы Нидерландов. Поэтому информация о порядке применения налогового договора с другим договаривающимся государством помещается в специальном налоговом издании Нидерландов еще до его вступления в действие.
Аналогичному подходу следуют налоговые органы Литвы. Приказом Государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Литовской Республики N 159 от 27 июня 2001 года предусматривается два вида справок: формы FR0021 (DAS-1) и FR0022 (DAS-2).
Форма DAS-1 - Заявление о снижении или освобождении от уплаты предварительного налога, взимаемого у источника. Заявление заполняется в двух экземплярах и действует в течение одного календарного года, если соглашением не предусмотрен иной период. Для сравнения, в Латвии такое заявление действует в течение 5 лет. Заявление должно заверяться компетентным органом того государства, резидентом которого является получатель дохода, претендующий на получение льгот (районная налоговая инспекция - в случае Беларуси). Если иностранное государство не заверяет формы других государств, получатель дохода может не заполнять данную часть, а приложить справку о постоянном местопребывании, которая выдается соответствующими налоговыми органами.
Форма DAS-2 - Заявление о возврате налога. Данное Заявление подается в том случае, когда налог был удержан в соответствии с литовским законодательством. Оно также заполняется в двух экземплярах и действительно только в отношении возврата конкретного налога, указанного в нем.
4. Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами - участниками СНГ
Структуры соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых государствами - участниками СНГ, основные принципы, заложенные в их статьях, весьма схожи между собой - при заключении соглашений государства используют рекомендации (типовая модель) ОЭСР с отдельными элементами модели ООН, разработанные указанными организациями для заключения и применения соглашений об избежании двойного налогообложения.
Действие соглашений, заключаемых государствами - участниками СНГ, распространяется на налогообложение физических и юридических лиц, получающих доходы от недвижимого имущества, международных перевозок, прибыль от предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от продажи недвижимого и движимого имущества, гонорары директоров, независимой личной деятельности, доходы от работы по найму и др. В каждом соглашении приводится метод устранения двойного обложения, включено положение о недискриминации, определены процедуры рассмотрения вопросов в случаях, когда действие одного или обоих договаривающихся государств приводит или приведет к такому налогообложению какого-либо лица одного из договаривающихся государств, которое не соответствует соглашению.
Как правило, государства - участники СНГ по взаимной договоренности устанавливают в соглашении следующие подходы по налогообложению доходов и имущества:
- определенные в соглашении виды доходов (прибыли) и имущества могут облагаться в государстве источника дохода или местонахождения имущества (право первоначального взимания в государстве источника дохода или местонахождения имущества с последующим зачетом в стране налогового резидентства);
- часть доходов (прибыли) или отдельные виды имущества облагаются ограниченно в государстве источника его возникновения или местонахождения (в соглашении устанавливается определенная ставка налога или объект налогообложения);
- другие (не упомянутые выше) виды доходов и имущества не могут облагаться в государстве источника дохода или местонахождения имущества (право взимания предоставлено только стране налогового резидентства).
По мере того, как соглашение предусматривает право государства источника дохода или местонахождения имущества взимать налог, государство постоянного местонахождения лица предоставляет зачет уплаченных налогов относительно объекта налогообложения, возникшего (расположенного) за рубежом.
Исходя из общепринятых принципов, соглашения, заключаемые государствами - участниками СНГ, предусматривают право налогообложения прибыли иностранной организации, если она получена через постоянное представительство (исключение составляет прибыль, полученная от международных перевозок). В отношении "пассивных" доходов иностранных организаций соглашения предусматривают налогообложение у источника выплаты: по дивидендам, процентам, роялти, доходам от операций с недвижимым имуществом, в последнее время дополнительно включаются доходы от отчуждения акций компаний, активы которых в основном (или оговаривается процент) состоят из недвижимого имущества. Доходы физических лиц, не являющихся резидентами, подлежат обложению, если они получены от работы по найму (с учетом соблюдении отдельных требований), государственной службы, артистической и спортивной деятельности, независимых личных услуг (при наличии постоянной базы и/или оговоренного срока пребывания на территории государства), дивиденды, проценты, роялти, доходы от операций с недвижимым имуществом, в оговоренных случаях операции с ценными бумагами. Это стандартные подходы во всех государствах - участниках СНГ.
Вместе с тем соглашения об избежании двойного налогообложения, заключаемые каждым из государств - участников СНГ с другим государством - участником СНГ имеют свои особенности. К примеру, в связи с отсутствием налогообложения имущества в Украине заключаемые ею соглашения не распространяются на данный налог; в дополнение к общепринятым примерам постоянного представительства в соглашениях, заключаемых Кыргызстаном, Таджикистаном перечислены пастбища, лесные угодья; отличаются сроки отнесения к деятельности через постоянное представительство при осуществлении строительной деятельности, оказании услуг; в соглашения, заключаемых Азербайджаном, Казахстаном, Кыргызстаном, Таджикистаном, Узбекистаном, Украиной, в качестве постоянного представительства определено место оказания услуг, включая консультационные услуги, оказываемых нерезидентами через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом для этих целей, с указанием их продолжительности. Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан, Украина распространяют общепринятое правило налогообложения доходов по месту нахождения недвижимости на доходы, получаемые от владения акций или других прав, которые позволяют их владельцу использовать недвижимое имущество. В ряде соглашений, заключенных Кыргызстаном, Россией, Таджикистаном, Узбекистаном, ограничиваются расходы, которые допускаются к вычету при определении прибыли постоянного представительства, отдельно регулируется налогообложение преподавателей и научных работников. Казахстан, Кыргызстан, Узбекистан оставляют за собой право облагать аналогичную деятельность, осуществляемую головным офисом напрямую, минуя постоянное представительство (учреждение). Во всех соглашениях, заключаемых государствами - участниками СНГ в статьях "Дивиденды", "Проценты", "Роялти" установлены ставки налогов в диапазоне между 5 и 15%. Исключение составляет статья "Роялти" во взаимоотношениях между Россией, с одной стороны, и Таджикистаном и Узбекистаном, с другой стороны, где ставки не установлены. В соглашениях, которые заключили в последние годы государства - участники СНГ, в статью "Прирост капитала" включают норму, позволяющую облагать доходы от отчуждения акций компаний, стоимость которых более, чем на 50% обеспечена недвижимым имуществом. При определении режима налогообложения независимых личных услуг государства - участника СНГ придерживаются старой модели ОЭСР, предусматривающей наличие отдельной одноименной статьи. При этом Азербайджан, Казахстан, Таджикистан, Узбекистан дополнительно включают положение из модели ООН, позволяющее взимать налог в стане источника его возникновения не только при наличии постоянное базы, но также в случае нахождения получателя дохода более 183 дней в 12-месячном периоде. При получении артистами и спортсменами доходов в связи с выступлениями по культурному обмену, на основании межправительственных соглашений или из источников, финансируемых из общественных фондов, налогообложение в стране выступления артиста или спортсмена не производится (Азербайджан, Казахстан, Кыргызстан, Россия, Таджикистан, Узбекистан, Украина). Ввиду отсутствия широкой практики налогообложения пенсий соответствующая статья соглашения устанавливается государствами по-разному (в основном по резидентству; Беларусь, Россия, Украина договорились осуществлять налогообложение по источнику). Нет также единства при обложении алиментов. Все соглашения содержат схожие правила по налогообложению студентов и практикантов. Вместе с тем в соглашениях, заключенных Казахстаном, Кыргызстаном, Россией, Узбекистаном, Украиной, отдельно регулируется налогообложение преподавателей и научных работников. Как правило, "другие доходы" подлежат налогообложению в стране налогового резидентства их получателя. Соглашения, заключенные Россией с Беларусью и Украиной, имеют абсолютно иное значение - другие доходы подлежат обложению в государстве, являющемся источником их возникновения. В качестве метода устранения двойного налогообложения все соглашения содержат метод кредита.
5. Соотношение соглашений об избежании двойного налогообложения и национального законодательства
Венская конвенция о праве международных договоров (заключена 23 мая 1969 года) устанавливает преимущество международного договора над национальным законодательством. Каждый международный договор имеет обязывающую силу для участников, подписавших его положения.
Стороны, участвующие в соглашении об избежании двойного налогообложения, не могут ссылаться на положения национального законодательства в качестве оправдания за несоблюдение ими положений данного соглашения.
В государствах - участниках СНГ принято такое соотношение налоговых соглашений и национального законодательства, при котором соглашение устанавливает ограничения действия национального налогового законодательства, но не расширяет сферу его действия. Основное значение этого положения заключается в ограничениях налогообложения, которые одно государство соглашается применять к резидентам другого государства. Таким образом, если в стране облагается налогом на прибыль от предпринимательской деятельности, образующуюся в результате реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и когда покупателями выступают налоговые резиденты одной страны, а продавцами - резиденты другой страны, то обычно налоговое соглашение в разделе "Прибыль от предпринимательской деятельности" ограничивает право налогообложения государства - источника дохода. Для этих случаев повсеместно применяется правило налогообложения прибыли в случаях, если источником ее образования является постоянное представительство иностранной компании на территории иностранного государства. При этом соглашения конкретно оговаривают признаки образования постоянного представительства.
Теоретически государства - участники СНГ могут не заключать налоговых соглашений, а вместо этого обеспечить соответствие национального налогового законодательства принципам модельной налоговой конвенции. Примером могут служить положения статьи 7 Закона Республики Беларусь "О налоге на прибыль предприятий", положения статей 306, 307 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие общепринятые подходы при налогообложении международного оборота товаров, работ, услуг, участниками которого являются иностранные организации (налогом на прибыль облагаются иностранные организации, деятельность которых осуществляется через постоянное представительство).
Тем не менее, на практике все государства - участники СНГ выработали другой подход, согласно которому их национальное законодательство в области налогообложения отделено от налоговых соглашений, а при заключении таких соглашений учитываются особенности взаимоотношений двух государств.
Согласно законодательству государств - участников СНГ вступившие в силу налоговые соглашения становятся частью их правовой системы и обладают преимущественным действием по сравнению с национальным законодательством, как бы последнее не изменялось и не дополнялось после подписания соглашений. Таким образом, нормы международных налоговых соглашений являются специальными нормами налогового права, обладающими преимущественной силой по отношению к его общим нормам и подлежащими применению в качестве элемента правовой системы каждого государства - участника СНГ.
Например, в соответствии с положениями статьи 141 Налогового кодекса Республики Таджикистан доход, получаемый физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом или гражданином Республики Таджикистан, не подлежит налогообложению, если он находится на территории республики менее 90 дней, и этот доход выплачивается работодателем-нерезидентом, не имеющим постоянного представительства в Республике Таджикистан, или от его имени. Налоговые соглашения, заключенные Республикой Таджикистан, увеличивают этот срок до 183 дней в течение 12-месячного периода. Следовательно, в отношении налоговых резидентов государств, с которыми Республика Таджикистан заключит соглашение, положения указанной статьи национального законодательства применяться не будут.
По законодательству Казахстана (статья 185 Налогового кодекса) чистый доход юридического лица-нерезидента от деятельности в Республике Казахстан через постоянное представительство подлежит обложению по ставке 15%. Такая же ситуация в Азербайджане, лишь с той разницей, что ставка налога на чистую прибыль составляет 10% (статья 128 Налогового кодекса). При заключении соглашения положения указанной статьи национального законодательства применяться не будут или (при наличии соответствующего положения в соглашении) ставка налога будет установлена в меньшем размере.
6. Администрирование соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых государствами - участниками СНГ
Все аспекты экономических отношений государств - участников СНГ находятся в тесном взаимодействии с налоговым законодательством и, в частности, с теми его положениями, которые требуют урегулирования путем применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Поэтому налоговые службы постоянно сталкиваются с вопросами применения соглашений.
Так как соглашение является налоговым законодательством, которое одновременно применяют два государства, важно, чтобы компетентные службы государств одинаково понимали и на практике применяли соглашение.
Исходя из заложенных в соглашении правил, налоговые органы проводят администрирование.
В первую очередь это касается требований к нерезидентам - иностранным организациям и гражданам, которые претендуют на применение к ним преференций соглашения. Во всех государствах применение положений соглашений об избежании двойного налогообложения требует представления подтверждения (сертификата) о налоговом резидентстве. Для получения преференций нерезидент должен самостоятельно или через налогового агента предоставить в налоговый орган подтверждение постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено соглашение. Соответствующее подтверждение должно быть заверено компетентным органом государства по месту постоянного местонахождения лица.
В Республике Беларусь предоставление справки о налоговом резидентстве для получения преференций, установленных соглашениями, не требуется от иностранных банков и авиакомпаний, включенных в международные справочники. В большинстве государств при предоставлении подтверждения до момента начисления и выплаты дохода нерезиденту, не осуществляющему деятельность через постоянное представительство, налоговый агент вправе не удерживать налог на доходы. Практика Азербайджанской Республики и Республики Казахстан имеет некоторые отличия.
В Азербайджанской Республике предварительное применение освобождения или низкой ставки, предусмотренной в международном соглашении, возможно только в отношении доходов нерезидента в форме дивидендов, процентов, роялти и доходов от международных морских и воздушных перевозок. В случае первых трех видов доходов для предварительного применения льгот нерезидентом или его уполномоченным лицом в налоговые органы представляется заполненная форма DTA-03 с указанием периода и суммы дохода, а также некоторых других данных. Подтверждение резидентства в данном случае содержится в самой же форме, кстати как и в форме DTA-06 для возврата излишне уплаченных налогов. Это подтверждение резидентства считается действительным на момент выплаты дохода, в отношении которого заполняется форма DTA-03, а также на следующие 6 месяцев после этого, с условием, что выплаты имеют периодический характер и в распоряжении у налогового агента остается сумма, достаточная для уплаты налогов в отношении всех выплат, сделанных в течение этого периода. В случае если в течение 30 дней с даты последней выплаты в течение указанных 6 месяцев не представляется форма DTA-03, охватывающая эти 6 месяцев, налоговый агент перечисляет в бюджет полную сумму налога на выплаты в течение этих 6 месяцев из суммы, оставшейся в его распоряжении и предназначенной для выплаты нерезиденту. В случае международных перевозок требуется только подтверждение резидентства в произвольной форме или по специальной форме налогового органа другого государства.
Согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан (статья 198) по завершении работ (оказании услуг) в Республике Казахстан и выполнении условий соглашения об избежании двойного налогообложения нерезидент в целях возврата ранее удержанного налога на доходы (подлежит удержанию на условный банковский вклад налог с дохода от деятельности в Республике Казахстан, не приводящей к постоянному представительству согласно положениям налогового соглашения) представляет в налоговую инспекцию заявление в порядке и по форме, установленной законодательством Республики Казахстан.
Для получения преференций национальными налоговыми резидентами в иностранных государствах налоговые органы государств - участников СНГ выдают (или заверяют) соответствующие справки. Некоторые государства имеют национальную форму справки (сертификата) о налоговом резидентстве. Ряд государств ее не имеют, поэтому заверяют формы о снижении (отмене) налога или о возврате налога, представленные из иностранных государств. В случае получения национальной формы справки (сертификата) о налоговом резидентстве необходимо представить заявление, копию документа, свидетельствующего о регистрации лица в налоговом органе, копию договора, подтверждающего получение дохода в иностранном государстве (информация государств при этом прилагается).
В целом ряде государств вопрос разрешения двойного налогового резидентства для физического лица определяется исходя из конкретного случая. Во всех соглашениях в качестве основополагающего принципа установлен критерий постоянного жилища, а в случае, когда его трудно установить - центр жизненных интересов. В Беларуси, Казахстане, России,
