Решение Арбитражного суда Белгородской области от 26 мая 2004 г. N А08-2355/04-21-16 Суд признал недействительным решение ИМНС РФ, так как предъявленные налоговым органом требования об уплате налога на прибыль не соответствуют статье 69 Налогового Кодекса (извлечение)

Решение Арбитражного суда Белгородской области
от 26 мая 2004 г. N А08-2355/04-21-16
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 августа 2004 г. N А08-2355/04-21-16 настоящее решение оставлено без изменения

Открытое акционерное общество "О" (далее - общество) с уточнением предмета заявления (том 2 л.д. 14 - 15) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Белгородской (далее - инспекция) о признании недействительным ее решения от 19 февраля 2004 года N 21-38/13-664 ДСП и требований об уплате налога NN 485, 497, 500 от 25 февраля 2004 года и обязании зачесть 6304248 руб. в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль. Сослалось на необоснованное доначисление инспекцией налога на прибыль в сумме 8344552 руб. за январь - ноябрь 2003 года и применения ответственности за неполную уплату налога на прибыль по ч. 1 ст. 122 НК РФ, так как общество обоснованно отнесло на материальные расходы стоимость земельных участков приобретенных для производственной деятельности, рассмотрение материалов проверки руководителем инспекции, а подписание принятого решения его заместителем, вручение решения не уполномоченному представителю общества, несоответствие решения требованиям ст. 101 НК РФ, отсутствие в решении ссылок: - на пункт ст. 122 НК РФ, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности; - на сумму не полностью уплаченного налога на прибыль; - сумму пени, начисленной за несвоевременную уплату налога на прибыль, несоответствие обжалуемых требований об уплате налога п. 4 ст. 69 НК РФ.

В суде заявление поддержано.

Инспекция в отзыве и в суде требования не признала, указывая на законность и обоснованность оспариваемых актов.

Исследовав материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, суд приходит к следующему.

Оспариваемое решение принято инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций общества по налогу на прибыль за январь - ноябрь 2003 года (том 1 л.д. 26-123), в ходе которой выявлено нарушение по исчислению и уплате налога на прибыль в бюджет вследствие уменьшения налоговой базы для исчисления налога на прибыль на стоимость земельных участков в размере 60382154 руб., приобретенных обществом в собственность.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 19 февраля 2004 года N 21-38/13-664ДСП о доначислении налога на прибыль в сумме 8344552 руб. за январь - ноябрь 2003 год и применении ответственности за неполную уплату налога на прибыль по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 230458 руб.

По мнению инспекции земля не является амортизируемым имуществом, согласно п. 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России от 30.12.1993 г. N 160, затраты предприятия, связанные с приобретением земельного участка, учитываются в бухгалтерским учете как долгосрочные инвестиции и отражаются на счете "Капитальные вложения", по мере начала использования земля переводится в состав основных средств, стоимость земли, учтенной в составе основных средств, на расходы организации не переносится. Пункт 17 ПБУ 6/01 не позволяет амортизировать земельные участки, так как их потребительские свойства со временем не изменяются. Расходы по приобретению земельных участком по своему экономическому содержанию носят капитальный характер, поэтому не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание указанной правой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что общество по договору купли-продажи земельных участков от 15 декабря 2002 года N 15 приобрело у государственного специализированного учреждения "Фонд государственного имущества Белгородской области" земельный участок площадью 958585,42 кв.м. стоимостью 61950691,68 руб. (том числе НДС в сумме 10325115,28 руб.), под основной промышленной площадкой цементного завода, находящегося в собственности общества (том 1 л.д.124-127).

Стоимость земельного участка в сумме 50334936,99 руб. и расходы по продаже земельного участка в сумме 1290639,41 руб. оплачены платежными поручениями от 20.12.2002 г. N 4635 и от 08.01.2003 г. N 4 (том 1 л.д. 140-141). Стоимость проектно - изыскательских работ в сумме 28123 руб. оплачена платежными поручениями NN 4026 от 31.10.2002 г., 3580 от 25.09.2002 г." 4027 от 31.10.2002 г. (том 1 л.д. 132-134).

Приобретенный земельный участок был принят на учет в состав основных средств 28 июня 2003 года по акту приема-передачи N 87 с присвоением инвентарного номера 844001.

По договору купли-продажи земельных участков от 30 октября 2002 года N 19 приобрело у государственного специализированного учреждения "Фонд государственного имущества Белгородской области" земельный участок площадью 161928 кв. м. стоимостью 8723702,60 руб. под подъездными путями к производственному комплексу цементного завода, находящимся в собственности общества (том 1 л.д. 135-138).

Стоимость земельного участка в сумме 8723702,60 руб. оплачена платежными поручениями от 31.10.2002 г.г. NN 4023, 4024, 4025 (том 1 л.д. 129-130). Стоимость проектно - изыскательских работ в сумме 4752 руб. оплачена платежными поручениями NN 4026 от 31.10.2002 г., 3580 от 25.09.2002 г., 4027 от 31.10.2002 г. (том 1 л.д. 132 - 134).

Приобретенный земельный участок был принят на учет в состав основных средств 28 июня 2003 года по акту приема - передачи N 89 с присвоением инвентарного номера 84402.

Таким образом, общая стоимость затрат по приобретению земельных участков составила 60382154 руб.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положения главы 25 НК РФ не предусматривают исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения, и связывают отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов с характером самих расходов.

По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В силу ст. 50 ГК РФ и ст. 2 ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество является коммерческой организацией, то есть преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Общество приобрело земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного характера, следовательно, земельные участки приобретены налогоплательщиком для использования в производственных целях. Производственное использование земельных участков обусловлено использованием находящихся на них объектов недвижимости производственного назначения.

При таких условиях, затраты общества произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными.

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Поэтому затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании подпункта 3 пункта 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В связи с тем, что земельный участок в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства представляет собой основное средство, а именно основным средствам и присуща процедура ввода в эксплуатацию, то подписание комиссией акта ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств" будет соответствовать понятию "ввод основных средств в эксплуатацию", так как никаких ограничений по использованию данной унифицированной формы Постановлением Госкомстата N 7 от 21 января 2003 года не установлено.

Инспекция аргументируют свою позицию относительно невозможности использования данного подхода в отношении земельных участков тем, что землю нельзя ввести в эксплуатацию. По мнению суда при таком подходе некорректной выглядит формулировка Кодекса в отношении таких объектов не амортизируемого имущества, как специальная одежда.

В 25-ой главе "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ не предусмотрено особого порядка признания расходов на покупку земли, приобретенной для производственной деятельности, поэтому следует руководствоваться общим порядком, установленным ст. 252 НК РФ.

Между тем, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ у налогоплательщика фактически отсутствует возможность распределения расходов между налоговыми периодами по своему усмотрению, либо исходя из принципа равномерности признания расходов. Статья 272 НК РФ однозначно регламентирует порядок признания в целях исчисления налоговой базы тех или иных расходов.

В зависимости от того, к какой категории относится приобретенное имущество, его стоимость можно включать в состав расходов для целей налогообложения двумя способами: либо единовременно, либо постепенно через амортизацию.

Как отмечалось ранее, земля не подлежит амортизации. В перечне не амортизируемых объектов недвижимости в пункте 2 ст. 256 НК РФ земля перечислена в одном ряду с материально- производственными запасами и товарами. Стоимость этих объектов учитывается при уменьшении налогооблагаемой прибыли при соблюдении двух условий: расходы на приобретение имущества соответствуют общим требованиям статьи 252 НК РФ; данные расходы отсутствуют в перечне, приведенном в статье 270 НК РФ.

Из пункта 5 названной статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются в целях налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Земля к амортизируемому имуществу не относится, а других ограничений названная статья не содержит.

Расходы общества на приобретение земельных участком, как указывалось выше, соответствуют общим требованиям статьи 252 НК РФ.

Общество в своей учетной политике на 2003 год предусмотрело отнесение затрат на приобретение не амортизируемого имущества (в том числе и по приобретению земельных участков) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (пункт 2.16 учетной политики, утвержденной приказом по обществу от 31 декабря 2002 г. N 445).

Поскольку приобретенные земельные участки приняты на учет в состав основных средств 28 июня 2003 года на основании актов формы ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств (кроме зданий, сооружений)" NN 87, 89, то общество правомерно включило затраты по ним в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в проверяемый период.

Доводы инспекции о том, что расходы по приобретению земельных участком по своему экономическому содержанию носят капитальный характер, поэтому не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, нельзя принять во внимание по вышеперечисленным основаниям..

В соответствии с п.1 ст. 3 НК РФ законодательства о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Положения подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и ст. 346.17 НК РФ позволяют, организации, перешедшей на упрощенную форму налогообложения, учесть стоимость основных средств, каковыми согласно ПБУ 6/01 признаются земельные участки, в составе расходов, учитываемых при расчете единого налога.

При таких условиях, доводы налоговой инспекции о неправомерном отнесении обществом затрат по приобретению земельных участков в качестве основных средств, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и само оспариваемое решение инспекции противоречат указанному принципу налогового законодательства, основанном на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Оспариваемым решением к обществу применена ответственность по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за период с января по ноябрь 2003 год в виде взыскания штрафа в сумме 230458 руб.

Согласно п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 108 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям, предусмотренным гл. 16 НК РФ, и в порядке, установленном главами 14 и 15 названного Кодекса.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ, согласно п. 2 названной нормы решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа выносит по результатам рассмотрения материалов проверки.

Поскольку налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок выездных и камеральных, ст. 101 НК РФ содержит общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Согласно п. п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 и п. п. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта проверки (в силу ст. 87 НК РФ - камеральной или выездной), а последний вправе представить в налоговый орган пояснения по исчислению и уплате налогов, а также возражения по акту проведенной проверки.

Указанные действия налоговым органом произведены не были: в адрес ОАО "Осколцемент" не были направлены ни требование о предоставлении документов, ни акт проведенной проверки, ни извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, вследствие указанных нарушений заявитель был лишен возможности представить в налоговый орган свои пояснения или возражения, а возможно и доказать отсутствие вины в совершении вменяемого ему правонарушения.

При таких условиях, нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки влечет неправомерность не только привлечения к налоговой ответственности, но и доначисления соответствующего налога и пени, так как решение инспекции принято с нарушением прав общества и требований действующего налогового законодательства.

В соответствии с положениями ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

На основании п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Суммы, подлежащие уплате по окончании первого квартала, полугодия и девяти месяцев по тем налогам, налоговым периодом по которым является год, названы ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации авансовыми платежами.

Из решения налоговой инспекции следует, что плательщик привлечен к ответственности на основании ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль за 11 месяцев 2003 г., то есть речь идет об авансовом платеже.

В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ с налогоплательщика взыскивается штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Неправильное исчисление промежуточных, авансовых платежей налоговым правонарушением не признается, занижения налогооблагаемой базы до наступления срока ее определения не образуется.

Следовательно, в действиях ответчика отсутствует состав налогового правонарушения, за которое он подвергнут штрафу (п.п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Кроме того, в оспариваемом решение отсутствуют ссылки; - на диспозицию нормы ст. 122 НК РФ, нарушение которой вменено в вину обществу и повлекло применение ответственности; - на сумму не полностью уплаченного налога на прибыль; - сумму пени, начисленной за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Таким образом, содержание решения о привлечении общества к ответственности не отвечают требованиям пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на первичные документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

При изложенных обстоятельствах, оспариваемое решение принято с нарушением правил п. 1 ст. 3, п. п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 и п. п. 7 п. 1 ст. 32, ст. 52, ст. 55, ст. 101, ст. 122, п. 1 ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 254, п.п. 49 п. 1 ст. 264, ст.285, ст. 286 Налогового кодекса РФ, поэтому требование о признании его недействительным подлежит удовлетворению в полном объеме.

Доводы заявителя о рассмотрении материалов проверки руководителем инспекции, а подписание принятого решения его заместителем во внимание не приняты, так как при печатании текста решения допущена описка, которая исправлена решением заместителя руководителя налоговой инспекции от 30 апреля 2004 года. (том 2 л.д. 6).

Факт описки подтвержден показаниями допрошенных в суде в качестве свидетелей руководителя инспекции Е, заместителя руководителя и зам. начальника отдела камеральных проверок юридических лиц В.

Налоговый орган, предъявляя к исполнению плательщиком требований NN 485, 497, 500 от 25 февраля 2004 года об уплате налогов и пени, не выполнил условия, предусмотренные статьей 69 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Таким образом, требование налогового органа об уплате налога и пени является актом индивидуального регулирования, а не уведомлением, носящим информационный характер. Следовательно, оно должно соответствовать п. 4 ст. 69 НК РФ и содержать необходимые сведения, позволяющие установить основания образования и выявления недоимки по налогам, их взимания, а также размер недоимки по каждому сроку уплаты конкретных налогов.

Как указано в п.4 ст.69 Налогового кодекса Российской Федерации, требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, о дате, с которой начинают начисляться пени, ставке пеней, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах.

Требование также должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Таким образом, из содержания требования налогоплательщику должно быть ясно, на каком основании налоговый орган выявил неправильное исчисление налоговой базы и (или) неправильную уплату налогов за прошедшие налоговые периоды.

Обжалуемые требования налогового органа не отвечает всем требованиям, предъявляемым к ним. В частности, в них отсутствуют указание на основания возникновения недоимки и пени, дата, с которой начинается начисление пени, ставка пени. Отсутствует расчет начисления пеней. В требовании N 500 не указан установленный срок уплаты налога и пени. Указано, что основанием для взимания налога и пени является акт проверки от 19.02.2004 г., между тем такой акт не существует и налогоплательщику не предъявлялся. В требовании N 485 указано, что основанием для взимания налога и пени является камеральная проверка деклараций, однако отсутствуют ссылки на конкретные декларации и результаты их проверки.

Вместе с тем, пунктом 19 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что требование об уплате налога представляет собой процесс досудебного урегулирования спора. Отсутствие в требовании указаний на размер недоимки и основания ее возникновения, дату, с которой начинается начисление пени, и ставку пени не позволяет сделать вывод, что досудебное урегулирование в порядке, предусмотренном ст.69 НК РФ, осуществлено.

Таким образом, оспариваемые требования об уплате налогов и пени, не соответствует требованиям ст.69 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому требование общества о признании их недействительными подлежит удовлетворению.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату налогоплательщикам в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решение о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога принимается налоговыми органами в пятидневный срок после получения письменного заявления налогоплательщика.

Уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за январь - октябрь 2003 года на уменьшение налогооблагаемой прибыли на стоимость затрат по приобретению земельных участков с заявлением о зачете излишне переплаченного налога на прибыль по состоянию на 24.12.2003 г. в сумме 6304248 руб. обществом представлены в налоговую инспекцию 24 декабря 2003 года (том 1 л.д. 24).

Таким образом, досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюден.

При таких условиях, требование заявителя в части зачета 6304248 руб. в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль, подлежит удовлетворению.

Дело возникло по вине инспекции, освобожденной от уплаты госпошлины законом, поэтому уплаченную заявителем госпошлину в сумме 4000 руб. следует возвратить из федерального бюджета.

Руководствуясь ст. ст. 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд, решил:

1. Заявленные требования ОАО "Осколцемент" удовлетворить полностью.

2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции МНС РФ N 9 по Белгородской области от 19 февраля 2004 года N 21-38/13-664 ДСП "О привлечении к налоговой ответственности ОАО "Осколцемент" за совершение налогового правонарушения" как несоответствующее п. 1 ст. 3, п. п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 и п. п. 7 п. 1 ст. 32 , ст. 52, ст. 55, ст. 101, ст. 122, п. 1 ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 254, п.п. 49 п. 1 ст. 264, ст.285, ст. 286 Налогового кодекса РФ.

3. Признать недействительными требования об уплате налога NN 485, 497, 500 от 25 февраля 2004 года Межрайонной инспекции МНС РФ N 9 по Белгородской области, предъявленные ОАО "Осколцемент", как несоответствующие ст. 69 Налогового кодекса РФ.

4. Обязать Межрайонную инспекцию МНС РФ N 9 по Белгородской области зачесть ОАО "Осколцемент" 6304248 руб. в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль.

5. Выдать ОАО "Осколцемент" справку на возврат госпошлины в сумме 4000 руб.

6. Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в месячный срок.