Практика применения ЕНВД (Н. Дедова, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса)

Практика применения ЕНВД

Организация общественного питания доставляет изготовленную кулинарную продукцию в офисы, общеобразовательные учреждения, не имеющие специально оборудованных помещений для ее потребления, а также обособленных объектов ее реализации. Подпадает ли под уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) такой вид деятельности?

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) система налогообложения в виде ЕНВД применяется, в частности, в отношении видов деятельности:

- связанных с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. по каждому объекту организации общественного питания;

- связанных с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ). Следовательно, возникновение у плательщика обязанности по уплате ЕНВД связано не только с видом осуществляемой им деятельности (с конкретным перечнем оказываемых услуг общественного питания), но и с некоторыми другими условиями, предусмотренными в ст. 346.26 НК РФ. Одно из условий - оказание вышеперечисленных услуг через объекты организации общественного питания. На основании ст. 346.27 Кодекса к таким объектам относятся объекты, имеющие залы обслуживания посетителей (рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные), а также объекты, не имеющие залов обслуживания посетителей (киоски, палатки и т.д.).

Общеобразовательные учреждения, предприятия, не имеющие специально оборудованных помещений для потребления кулинарной продукции, а также обособленных объектов для их реализации (киосков, палаток), не относятся к объектам организации общественного питания. Это означает, что доставка изготовленной кулинарной продукции по месту нахождения таких потребителей не отвечает вышеуказанному условию, то есть оказывается без использования каких-либо из вышеперечисленных объектов организации общественного питания. Предпринимательская деятельность, связанная с оказанием данной услуги общественного питания, не подпадает под действие ЕНВД. Результаты такой деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

Предприниматель осуществляет деятельность, связанную с оказанием населению услуг по изготовлению и ремонту мебели. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению данные услуги относятся к бытовым и, соответственно, облагаются ЕНВД. Предприниматель ведет вышеуказанную деятельность с использованием труда наемных работников. Он изготавливает и ремонтирует мебель в мастерской, которая находится на территории одного муниципального образования, а заказы на изготовление и ремонт мебели принимает в приемных пунктах, расположенных на территории других районов. На территории всех муниципалитетов в отношении такой деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Где предприниматель обязан уплачивать ЕНВД: во всех муниципальных образованиях или только в том, на территории которого расположена его мастерская?

В соответствий со ст. 346.27 НК РФ для целей применения ЕНВД к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическими лицами (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) и предусмотренные Общероссийском классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор ОК 002-93) (группа услуг 01 "Бытовые услуги"). В Классификаторе ОК 002-93 к бытовым услугам отнесены, в частности, услуги (работы) по изготовлению и ремонту мебели (код группы услуг 014000). В соответствии с действующим гражданским законодательством оказание бытовых услуг является договорным обязательством, регулируемым нормами о бытовом подряде.

По договору бытового подряда подрядчик, который осуществляет предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик должен принять и оплатить ее (п. 1 ст. 730 ГК РФ). Таким образом, для целей гл. 26.3 Кодекса местом оказания бытовых услуг (местом ведения предпринимательской деятельности) признается место исполнения обязательства по договорам бытового подряда, то есть место нахождения объектов нежилого недвижимого имущества, в которых осуществляется изготовление и ремонт мебели.

Согласно ст. 346.28 НК РФ плательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту ведения предпринимательской деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и уплачивать ЕНВД, введенный в муниципальных районах, городских округах и т.д. Следовательно, индивидуальный предприниматель, оказывающий бытовые услуги по изготовлению и ремонту мебели, должен стоять на учете в качестве плательщика ЕНВД только в налоговых органах по месту ведения предпринимательской деятельности и там же уплачивать исчисленные суммы единого налога. Количество имеющихся у него мест заключения договоров бытового подряда (пунктов приема заказов), а также их территориальное расположение не имеют в данном случае значения. Налоговую базу по ЕНВД данный плательщик исчисляет с использованием величины физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Данный показатель определяется исходя из средней (среднесписочной) численности всех работников, участвующих в этой деятельности, с учетом самого индивидуального предпринимателя (ст. 346.29 НК РФ).

Организация ведет предпринимательскую деятельность в сфере оказания туристских и санаторно-оздоровительных услуг. В ее рамках она оказывает услуги по временному размещению и проживанию граждан в спальных корпусах общей площадью до 500 кв. м., автотранспортные услуги с использованием пяти автобусов, услуги общественного питания через столовые с площадью залов обслуживания посетителей до 150 кв. м. Кроме того, организация осуществляет розничную торговлю промышленными и продовольственными товарами через магазины с площадью торговых залов до 150 кв. м. Все вышеперечисленные услуги (кроме розничной торговли) предусмотрены договорами на оказание туристских и санаторно-оздоровительных услуг и оказываются только лицам, которые оплатили стоимость путевок. Розничная торговля организована для удобства отдыхающих. Надо ли в данном случае применять по вышеуказанным услугам, а также по осуществляемой розничной торговле систему налогообложения в виде ЕНВД?

Вышеперечисленные виды предпринимательской деятельности поименованы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Для целей применения гл. 26.3 Кодекса данные виды деятельности рассматриваются только в качестве самостоятельных.

Выполнение работ (оказание услуг) в рамках предпринимательской деятельности (например, по оказанию туристских, санаторно-оздоровительных или пансионных услуг), предусматривающей их выполнение только в комплексе с другими работами (услугами), свойственными данному виду деятельности, не может рассматриваться для вышеуказанных целей в качестве самостоятельных видов деятельности. Поэтому налогообложение результатов от выполнения (оказания) таких работ (услуг) в рамках данных видов предпринимательской деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

Что касается деятельности в сфере розничной торговли, то предусмотренные в ее рамках работы и услуги несвойственны для иных (в том числе для туристских, санаторно-оздоровительных и т.д.) видов предпринимательской деятельности. В любом случае розничная торговля рассматривается в целях применения гл. 26.3 Кодекса в качестве самостоятельного вида деятельности. Плательщики, которые наряду с розничной торговлей ведут предпринимательскую деятельность, облагаемую в соответствии с иными режимами, переводятся на уплату ЕНВД в отношении розничной торговли на общих основаниях.

Индивидуальный предприниматель реализует в розницу запчасти к автомобилям через собственный магазин и по этой деятельности уплачивает ЕНВД. Он планирует открыть в этом магазине дополнительный отдел по продаже моторных масел. Такая деятельность не облагается ЕНВД. Имеет ли право предприниматель применять упрощенную систему налогообложения (УСН) в отношении деятельности по продаже моторных масел?

Реализация моторных масел не относится к розничной торговле в целях применения ЕНВД, поскольку данный товар является подакцизным (ст. 346.27 НК РФ). При реализации моторных масел в 2008 г. индивидуальный предприниматель был обязан уплачивать с этих доходов налоги в соответствии с общей системой налогообложения. Чтобы применять с 2009 г. УСН в отношении деятельности, не облагаемой ЕНВД, индивидуальному предпринимателю следовало в период с 1 октября по 30 ноября 2008 г. подать в налоговый орган заявление о переходе на УСН, в котором должен был указать объект налогообложения - "доходы" либо "доходы, уменьшенные на величину расходов". Если бы индивидуальный предприниматель получил из налогового органа уведомление о возможности применения УСН, он имел бы право с начала 2009 г. применять одновременно два специальных режима - ЕНВД и УСН.

Индивидуальный предприниматель арендует два зала обслуживания в ресторане и уплачивает ЕНВД по услугам общественного питания с площади этих залов. Как правило, один зал (банкетный) работает не более двух дней в неделю. Может индивидуальный предприниматель при расчете ЕНВД учитывать фактическое количество дней работы этого зала или для этого потребуется оформить договоры аренды отдельно на каждый зал?

В данной ситуации рассчитывать ЕНВД, исходя из фактического количества дней работы банкетного зала, индивидуальный предприниматель не имеет права, поскольку деятельность по оказанию услуг общественного питания в ресторане в целом не приостанавливается. Отсутствие заказов на оказание услуг общественного питания в том или ином календарном месяце (или в отдельные календарные дни месяца) налогового периода не является фактом приостановления предпринимательской деятельности. Оформление отдельного договора аренды на каждый зал возможно, но нецелесообразно, поскольку залы находятся в одном объекте общественного питания - ресторане. Поэтому при определении физического показателя базовой доходности площади залов необходимо суммировать.

Н. Дедова
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса