Определение налоговой базы по НДС арендодателем недвижимости (Н. Быкасова, "Вестник "Налоги", N 5, май 2011 г.)

Определение налоговой базы по НДС арендодателем недвижимости

В письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ ФНС обозначает три варианта определения налоговой базы для исчисления НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества.

Вариант 1. Налоговая база определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из постоянной и переменной частей.

Данный вариант применяется в случае, когда арендная плата, определенная договором, состоит из основной (постоянной) части, соответствующей стоимости переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (услуги связи, охрана, уборка) предоставленных в аренду помещений.

В этом случае арендодатель не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги выставляет арендатору счет-фактуру, в котором вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы указывает единую стоимость услуги, заполняя либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной величин. При этом показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе, поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При таком варианте исчисления НДС арендодатели вправе в общепринятом порядке применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг, включенных в арендную плату в составе переменной величины.

В свою очередь, арендатор (если он - плательщик НДС) имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на сумму налоговых вычетов по приобретенной услуге по аренде недвижимости на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, и соответствующего первичного документа.

Вариант 2. Налоговая база определяется исходя из постоянной части арендной платы, соответствующей стоимости переданной в аренду площади.

При таком варианте арендная плата, определенная договором, состоит только из постоянной части, соответствующей стоимости переданной в аренду площади. А платежи за коммунальное обслуживание (в том числе за услуги связи, охрану, уборку) взимаются арендодателем на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя (компенсационные выплаты) по содержанию предоставленных в аренду помещений.

В данном случае при определении арендодателем налоговой базы по НДС компенсационные выплаты не учитываются. Соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на указанные суммы не составляет.

В этой связи у арендодателя возникает вопрос в отношении налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДС. Подлежат ли вычету суммы НДС, уплаченные, например, энергоснабжающей организации, в части электроэнергии, потребленной арендатором? Соответственно, арендатора также интересует: имеет ли он право применить вычет по НДС, перечисленному арендодателю в составе суммы компенсации?

Ответ для арендодателя находим в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, в котором сказано: по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. А в письме от 06.09.2005 N 07-05-06/234 Минфин разъясняет порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур, выставленных энергоснабжающей организацией арендодателю: одним из возможных вариантов регистрации арендодателем указанных счетов-фактур в книге покупок может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором.

Что касается налоговых вычетов у арендатора, то с учетом того, что он компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

Аналогичный подход применяется и в отношении коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений.

Вариант 3. Налоговая база определяется применительно к каждому виду услуг, из стоимости которых складывается арендная плата.

В этом случае арендная плата, определенная договором, состоит из стоимости отдельных услуг: по аренде помещений, по обслуживанию переданных в аренду помещений (эксплуатационные услуги).

При таком варианте исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся в отношении каждого вида услуг.

Если арендодатель оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, то исчисление им НДС производится в порядке, определенном в ст. 156 НК РФ для посреднических услуг, а счета-фактуры составляются в соответствии с п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При выполнении вышеуказанных положений в отношении посреднических услуг арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что из трех обозначенных вариантов определения арендодателем налоговой базы по НДС, предпочтительнее первый и третий, причем как для самого арендодателя, так и для арендатора, поскольку в этих случаях у них сохраняется право на вычет НДС по расходам, связанным с оплатой электроэнергии и коммунальных услуг, в том числе услуг связи.

Н. Быкасова

Советник государственной

гражданской службы РФ 2 класса