Договор дарения: налоговые последствия (А. Гаврютина, "Деловой Орел", N 43, ноябрь 2004 г.)

Договор дарения: налоговые последствия

Конституция РФ (статьи 8, 35) устанавливает и охраняет частную собственность на имущество, т.е. право владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом.

Согласно ст. 212 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) имущество может находиться в собственности физических и юридических лиц, государственных и муниципальных хозяйствующих субъектов, органов власти и управления.

Под владением имуществом понимается фактическое обладание им, под пользованием - извлечение из него полезных свойств, а под распоряжением возможность полной или частичной передачи прав собственности на него другим лицам.

Правомочия владения, пользования и распоряжения имуществом охраняются и регулируются гражданским законодательством.

Рассмотрим налоговые последствия дарения одного из видов отчуждения имущества собственником в случаях, когда дарителем является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, а одаряемым % физическое лицо. Упомянутая сделка в настоящее время очень популярна, а налоговые последствия ее сложны и неоднозначны.

Механизм дарения имущества и процедуры сделки регулируются главой 32 ГК РФ статьи 572-582). Пунктом 1 ст. 572 ГК РФ дарение квалифицируется как безвозмездная передача имущества дарителям в собственность одаряемому.

Договор дарения может быть заключен в устной форме. В простой письменной форме должен быть заключен договор дарения движимого имущества, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость подарка превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ); когда договор содержит обещание дарения в будущем, а также договор дарения недвижимого имущества. Последний подлежит государственной регистрации в учреждениях юстиции в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ (в ред. от 29.06.2004). За государственную регистрацию вносится плата, максимальный размер которой в сумме 500 руб. для физических лиц установлен Постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 (в ред. от 13.10.2003).

Договор дарения в письменной форме по желанию сторон может быть удостоверен нотариусом. В случае удостоверения договора дарения государственным нотариусом взимается государственная пошлина, размер которой установлен Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" (в ред. от 29.06.2004, будет действовать до вступления в силу соответствующей главы Налогового кодекса РФ) и составляет 1,5% суммы договора, но не менее 50% МРОТ, т. е. на сегодня 50 руб. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ (в ред. от 01.10.2003, далее - Закон 82-ФЗ) МРОТ, установленный для этих целей, составляет 100 руб.

За удостоверение договора дарения частным нотариусом взимается тариф в таком же размере (ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, введенных в действие Законом РФ от 11.02.1993 N 4462-1 в ред. от 29.06.2004).

Исходя из положений ст. 574 ГК РФ договор дарения, заключенный в простой письменной форме, не требует обязательного нотариального удостоверения, а это значит, что есть возможность при его заключении не уплачивать государственную пошлину или тариф).

Каковы же налоговые последствия для физических лиц, как в данных случаях взимается налог на доходы физических лиц (НДФЛ)?

Исчисление и уплата данного налога регулируются главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Согласно ст. 210 НК РФ в налоговую базу для исчисления НДФЛ включаются доходы как в денежной, так и в натуральной форме. Полученный налогоплательщиком товар (подарок) относится к доходу в натуральной форме, стоимость которого в рыночной оценке включается в налоговую базу по НДФЛ (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Стоимость подарков, полученных налогоплательщиком, не превышающая 2 тыс. руб. год, освобождается от обложения НДФЛ, если подарки получены от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежат обложению налогом на дарение п. 28 ст. 217 НК РФ).

Стоимость подарков, приобретенных профсоюзными комитетами за счет членских взносов и врученных членам профсоюза, освобождается от обложения НДФЛ независимо от ее размера. Исключение составляют подарки членам профсоюзных комитетов за добросовестное выполнение трудовых обязанностей в профсоюзном комитете п. 31 ст. 217 НК РФ).

В случае нарушения условий, изложенных в п. 28 ст. 217 НК РФ, стоимость подарка включается в налоговую базу по НДФЛ и облагается данным налогом: у налоговых резидентов по ставке 13%, у нерезидентов - 30%.

При проведении акции по безвозмездной раздаче товаров (подарков) в рекламных целях, соответствующей определению рекламы, приведенному в ст. 2 Закона N 108-ФЗ, получателя товара (подарка) в отношении его стоимости в части, превышающей тыс. руб. в год, возникнет обязанность по уплате НДФЛ согласно п. 2 ст. 224 НК РФ: налоговых резидентов по ставке 35%, у нерезидентов - 30%. При этом организация должна заполнить налоговую карточку по учету доходов физического лица по форме 1-НДФЛ и подать сведения о нем по форме N 2-НДФЛ в налоговую инспекцию ст. 226 НК РФ).

Налог с имущества, переходящего в порядке дарения

Исчисление и уплата данного налога регулируются Законом РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (в ред. От 30.12.2001).

Налог исчисляется по стоимости имущества, переходящего физическому лицу в порядке дарения только в случаях, если:

- договор дарения удостоверен нотариусом;

- имущество входит в перечень объектов обложения данным налогом: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, автомобили, яхты, другие транспортные средства, предметы антиквариата, искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лома таких изделий, паенакопления в ЖСК, ГСК, ДСК, суммы, находящиеся во вкладах в банках, стоимость имущественных земельных долей паев), валютные ценности и ценные бумаги;

_ стоимость имущества превышает 80 МРОТ (в соответствии со ст. 5 Закона N 82-ФЗ МРОТ для этих целей составляет 100 руб.). При несоблюдении хотя бы одного из трех перечисленных выше условий у физического лица (одаряемого) не возникает налоговых обязательств.

В настоящее время механизм исчисления налога имеет две особенности:

- налогом облагается стоимость имущества, переходящего, а не уже перешедшего в собственность физического лица. Таким образом, если нотариусом удостоверен договор дарения на квартиру, то независимо от того, зарегистрировано право собственности на эту недвижимость в учреждении юстиции или нет, физическое лицо - одаряемый становится налогоплательщиком налога с подаренного имущества;

- если физическому лицу от одного и того же дарителя неоднократно в течение года переходит имущество, являющееся объектом налогообложения, налог исчисляется с общей стоимости имущества, превышающей 80 МРОТ, на основании всех нотариально удостоверенных договоров дарения.

Налог с имущества, переходящего в порядке дарения физическому лицу от организации или индивидуального предпринимателя, исчисляется по ставкам, приведенным в п. 2 ст. 3 Закона N 2020-1 для категорий налогоплательщиков, определенных как "другие физические лица" (см. таблицу).

В законе N 2020-1 не уточняется статус дарителя (следовательно, дарителем может выступать организация или индивидуальный предприниматель), поэтому в ряде случаев у одаряемого возникает обязанность по уплате двух налогов - НДФЛ и налога на дарение.

Пример (цифры условные)

Физическим лицом _ налоговым резидентом _ получены в подарок от организации жилой дом стоимостью 400 тыс. руб., гараж стоимостью 2000 руб., земельный участок площадью 600 кв. м стоимостью 50 тыс. руб. и легковой автомобиль (мощность двигателя 80 л. с.) стоимостью 100 тыс. руб.

Определим сумму налоговых обязательств, возникающих у физического лица в момент получения дара.

Налог на доходы физических лиц составит 71,24 тыс. руб., из них:

- за дом - 400 тыс. руб. х 13% = 52 тыс. руб.;

- за автомобиль - 100 тыс. руб. х 13% = 13 тыс. руб.;

- за земельный участок - (50 тыс. руб. - 2 тыс. руб.) х 13% = 6,24 тыс. руб.

При расчете НДФЛ за земельный участок учтена норма п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению доходы физических лиц, не превышающие 2 тыс. руб. в год, в виде подарков, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование и дарение.

Так как в данном случае дом и автомобиль являются объектами обложения налогом с имущества, переходящего в порядке дарения, а гараж и земельный участок - нет, налог с подаренного имущества составит 118,9 тыс. руб., из них:

- за дом - 50,2 тыс. руб. + 145 тыс. руб. х 40% = 108,2 тыс. руб.;

- за автомобиль - 7,7 тыс. руб. + 15 тыс. руб. х 20% = 10,7 тыс. руб.;

В результате со всех подарков физическое лицо уплатит налоги в сумме 190,14 тыс. руб., или почти 35% их общей стоимости.

Стоимость имущества	Ставка налога
От 80 до 850 МРОТ (или от 8000 до 85 000 руб.)	10% стоимости имущества, превышающей: 80 МРОТ (или 10% стоимости имущества, превышающей 8000 руб.)
От 851 до 1700 МРОТ (или от 85 100 до 170 000 руб.)	77 МРОТ + 20% стоимости имущества, превышающей 850 МРОТ (или 7700 руб. + 20% стоимости имущества, превышающей 85 000 руб.)
От 1701 до 2550 МРОТ (или от 170 100 до 255 000 руб.)	247 МРОТ + 30% стоимости имущества, превышающей 1700 МРОТ (или 24 700 руб. + 30% стоимости имущества, превышающей 170 000 руб.)
Свыше 2550 МРОТ (или свыше 255 000 руб.)	502 МРОТ + 40% стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ (или 50 200 руб. 40% стоимости имущества, превышающей 255000 руб.)