Компания арендует квартиру. Налоговые правила на все случаи (А. Елин, "Деловой Орел", N 44, ноябрь 2007 г.)

Компания арендует квартиру. Налоговые правила на все случаи

Оплатить аренду жилья компания может в нескольких случаях. Во-первых, для сотрудника, которому пришлось переехать из-за смены места работы. Во-вторых, для проживания во время командировок. Наконец, чтобы принимать представителей других компаний, приглашенных на деловые переговоры. Каждой из этих ситуаций действует свой порядок налогообложения.

Использовать жилой фонд для иных целей, кроме как для проживания, запрещено действующим законодательством. Об этом свидетельствуют статья 671 Гражданского кодекса РФ и статья 17 Жилищного кодекса РФ. Поэтому фактически в данном материале рассмотрены все случаи, в которых организация арендует квартиру.

Квартира арендована для постоянного проживания работника

Допустим, организация открыла филиал в другом городе и отправила туда часть сотрудников на постоянную работу. Или другая ситуация - компания пригласила на работу ценного специалиста, который проживает в другом городе. Чаще всего компании берут на себя расходы по аренде квартир для сотрудников именно в таких случаях и условие об оплате жилья предусматривают в трудовых договорах.

Налог на прибыль. Казалось бы, раз плата за жилье предусмотрена в трудовом договоре, ее можно учесть в составе расходов на оплату труда (подп. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Раньше Минфин России разрешал руководствоваться именно таким подходом. Так, в письме от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/446 сотрудники этого ведомства разрешили иностранному представительству включить в налоговые расходы оплату жилья сотрудникам-иностранцам, направленным на работу в Россию.

Однако теперь чиновники изменили свою позицию - затраты на проживание переехавших работников учитывать при расчете налога на прибыль они не разрешают. Для обоснования своей позиции чиновники приводят такие доводы.

1. Списывать расходы на аренду жилья для сотрудников Налоговый кодекс разрешает только при командировках (письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533). Возможность учета в налоговых расходах оплаты жилья переехавшим работникам Кодекс не предусматривает.

2. Учесть можно только те расходы на переезд, которые указаны в подпункте 5 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что суммы "подъемных" включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Но только в пределах установленных законодательством норм.

Виды возмещаемых "подъемных" и нормы их учета утверждены только в одном документе - Постановлении Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. N 187. Оно предназначено для бюджетных организаций. Несмотря на это, чиновники предлагают использовать его и коммерческим предприятиям. Такой вид возмещения, как оплата расходов на аренду жилья, в Постановлении Правительства РФ не предусмотрен. На этом основании списывать их чиновники не разрешают (письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/152).

На местах инспекторы изобретают дополнительные поводы для отказа признавать расходы на проживание при переезде. Например, московские инспекторы руководствуются в своей работе такими инструкциями.

Затраты на бесплатное жилье можно списать только в одном случае - если оно предоставлено "в соответствии с установленным законодательством порядком". Такие затраты входят в расходы на оплату труда (п. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Однако оплата работникам жилья по условиям трудовых договоров к этой ситуации не относится (письмо УФНС России по г. Москве от 2 марта 2006 г. N 20-12/16112с).

При налогообложении прибыли нельзя учитывать оплату работникам путевок, экскурсий, спортивных мероприятий и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Оплата сотрудникам жилья - это как раз такие расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 20-08/022129@).

Комментирует Борис Чижов, начальник отдела социального обслуживания Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию:

- Работнику, который переехал на работу в другую местность, работодатель обязан возместить расходы на обустройство на новом месте жительства. Об этом четко сказано в статье 169 Трудового кодекса РФ. Естественно, если этот переезд произошел по договоренности с работодателем.

К расходам на обустройство на новом месте относится в том числе и оплата работнику жилья. Конкретные размеры возмещения расходов на жилье должны быть установлены в трудовом договоре.

Назвать вышеперечисленные аргументы Минфина и налоговиков безупречными нельзя. И в арбитражной практике уже есть прецедент, когда компании удалось оспорить мнение налоговиков, - постановление ФАС Уральского округа от 9 января 2007 г. N Ф09-11484/06-С2. Компания заключила трудовой договор с директором, предусмотрев в нем оплату ему аренды жилья. Расходы на жилье она учла в составе "подъемных" расходов, выплаченных в пределах установленных законодательством норм (подп. 5 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Основанием для этого компания посчитала статью 169 Трудового кодекса РФ. При переезде работника на новое место работы она обязывает работодателя возмещать работнику расходы на обустройство на новом месте. А право устанавливать конкретные размеры возмещений эта статья дает работодателю - в трудовом договоре с работником. Оплату жилья компания отнесла к этим возмещениям.

НДФЛ. Оплату работникам жилья Минфин России считает доходами сотрудников, полученными в натуральной форме. И требует удерживать с нее НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ).

Причем если работник направлен на постоянную работу за границу и компания оплачивает ему жилье там, то, по мнению чиновников, НДФЛ надо удерживать по ставке 30 процентов (см. письма Минфина России от 9 августа 2007 г. N 03-04-06-01/288 и от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/152). Если же по итогам года окажется, что сотрудник - налоговый резидент РФ, налог нужно будет пересчитать.

Признавать оплату жилья компенсационными выплатами, которые не облагаются НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, чиновники отказываются. При этом они ссылаются на статью 169 Трудового кодекса РФ. В ней перечислены возмещения, которые работодатель обязан выплатить сотруднику при переезде на новое место работы. Оплата аренды жилья в этом перечне не поименована (письмо Минфина России от 30 мая 2007 г. N 03-04-06-01/165).

С этим подходом тоже можно поспорить. Но, увы, скорее всего только в суде. Удачные примеры в арбитражной практике есть. Судьи опять же указывают на статью 169 Трудового кодекса РФ. И утверждают, что компенсационные выплаты в виде оплаты жилья в ней предусмотрены. Ведь она обязывает работодателя возмещать сотрудникам расходы на обустройство на новом месте жительства. Отсюда вывод: с расходов на оплату жилья переехавшим работникам НДФЛ удерживать не надо. Основание - подпункт 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ (постановления ФАС Уральского округа от 9 января 2007 г. N Ф09-11484/06-С2 и ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. N А72-5629/05-6/435).

И не забудьте: если квартира арендована у гражданина, который не является индивидуальным предпринимателем, с его доходов организация тоже должна удержать НДФЛ (ст. 226 Налогового кодекса РФ).

ЕСН. Если, согласившись с налоговиками, компания не учитывает оплату жилья переехавшим работникам при расчете налога на прибыль, вопросов с ЕСН нет. Не начислять его можно в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Но и в том случае, когда аренда квартиры учтена в налоговых расходах, обязанности платить единый соцналог не возникает. Ведь компенсации, предусмотренные законодательством, от него освобождены (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Аргументы в пользу того, что оплата переехавшим работникам - это именно компенсации, такие же, как и в случае с НДФЛ.

Квартира арендована для проживания работников во время командировок

Налог на прибыль. Расходы по содержанию квартиры для командированных Минфин России разрешает списывать только в той доле, в которой жилье использовалось для проживания сотрудников. А расходы на ее аренду за то время, когда она пустовала, чиновники считают экономически необоснованными (письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533).

По нашему мнению, называть эти аргументы состоятельными нельзя. Ведь долгосрочная аренда квартиры может обойтись компании намного дешевле, чем регулярные траты на гостиницу. Кроме того, налоговики не вправе оценивать оправданность затрат исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определения Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П). К сожалению, доказать это есть возможность только в суде. Арбитражной практики по подобным спорам пока нет.

НДФЛ. Удерживать этот налог надо только с доходов арендодателя, если он не является индивидуальным предпринимателем (ст. 226 Налогового кодекса РФ).

А оплата работнику жилья во время командировки - это компенсация, связанная с исполнением им трудовых обязанностей. Платить с нее НДФЛ не надо (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

ЕСН. Оснований для начисления единого соцналога в данной ситуации нет. Ведь с компенсационных выплат работникам ЕСН не начисляется (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Квартира арендована для представительских целей

Компании устраивают официальные приемы для представителей своих партнеров, оплачивая им расходы на проезд и проживание. Целью таких приемов может быть, например, презентация новой продукции. Если подобные мероприятия проводятся регулярно, руководство может решить арендовать для представительских целей квартиру.

Налог на прибыль. Списывать расходы на проживание представителей других компаний налоговики не разрешают. Причина - такие расходы не поименованы в перечне представительских расходов, который приведен в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России и ФНС России от 18 апреля 2007 г. N 04-1-02/306@). Кроме того, многие инспекторы уверены: расходы на проживание прибывших на переговоры сотрудников должна нести компания, в которой они работают. А не компания, которая их пригласила. Поэтому оплату жилья представителям других организаций они считают экономически необоснованной.

С этим подходом можно поспорить. Но, к сожалению, опять же только в суде. Существует два способа защиты. Первый - доказать, что расходы на проживание представителей других организаций являются представительскими. Пример, когда компании удалось это сделать, - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. N Ф04-9370/2006 (30552-А81-27). Организация обратила внимание судей на пункт 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Он относит к представительским расходам официальный прием и обслуживание гостей. И судьи признали: обеспечение жильем входит в понятие "обслуживание". Это понятие "имеет широкий спектр", и к нему можно отнести заботу о нормальном существовании человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Второй способ - признать, что расходы на проживание гостей не являются представительскими, и учесть их в составе других прочих расходов на производство и реализацию на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Ведь компания вправе списывать любые экономически обоснованные расходы (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Даже если они прямо не поименованы в Налоговом кодексе РФ. Главное, чтобы эти расходы были документально подтверждены и направлены на получение дохода. В последнее время налоговые инспекторы с этим не спорят.

Но если решите спорить с инспекцией, имейте в виду: так же, как и в случае с командировочными расходами, в суде скорее всего придется доказывать еще и право на учет расходов на аренду квартиры в полной сумме, а не в доле, приходящейся на дни фактического проживания гостей (см. письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533). Арбитражной практики по подобным спорам нет.

И не забывайте, что представительские расходы нормируются. Учесть их при расчете налога на прибыль можно в составе прочих расходов на производство и реализацию в пределах четырех процентов от расходов на оплату труда в отчетном (налоговом) периоде (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

НДФЛ. Оплату жилья представителям других организаций налоговики относят к доходам гостей в натуральной форме. И требуют, чтобы с них был удержан налог на доходы физических лиц.

Очевидно, что такой подход просто абсурден. Ведь никаких личных доходов гости компании не получают. Более того, узнав, что участие в официальном приеме обернется для них уплатой НДФЛ, представители партнеров могут вообще не приехать. Незаконность позиции Минфина судьи подтвердили в постановлении ФАС Уральского округа от 15 июня 2006 г. N Ф09-4994/06-С2. Тем не менее налоговики будут использовать ее в своей работе.

Отсюда вывод: затраты на аренду квартиры для проживания представителей других организаций при налогообложении прибыли лучше не учитывать, а в первичных документах не отражать, что организация предоставляет гостям жилье. Тогда предмета для спора с налоговиками не возникнет. Как по поводу налога на прибыль, так и по поводу налога на доходы физических лиц.

А вот с доходов гражданина, у которого арендована квартира, удержать НДФЛ надо, если он не является индивидуальным предпринимателем. Такое требование следует из статьи 226 Налогового кодекса РФ.

ЕСН. Налоговой базы по единому социальному налогу в данном случае не возникает. Ведь оплата жилья представителям организаций-партнеров не связана с выплатами по трудовым или гражданско-правовым договорам (ст. 236, 237 Налогового кодекса РФ).

Александр Елин,

генеральный директор компании "Академия аудита"