Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет прямых расходов (О. Хадыева, "Деловой Орел", N 8, март 2006 г.)

Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет прямых расходов

"Сближать или не сближать налоговый учет с бухгалтерским?" - на этот вопрос необходимо ответить каждому бухгалтеру, составляющему учетную политику на очередной год. Дело в том, что законодатели попытались уменьшить различия двух учетов, приняв Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Производственным предприятиям разрешено самим определять список прямых расходов и в целях налогообложения. А торговые фирмы могут все расходы, связанные с покупкой товаров, включать в стоимость их приобретения.

Но, как показывает практика, далеко не во всех случаях сближение учета выгодно организации. Эта статья поможет принять верное решение, которое позволит и оптимизировать налоговые платежи, и не усложнять работу бухгалтерии.

Распределение расходов на производственных предприятиях

Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к "незавершенке", готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит оттого, какие именно виды затрат считаются прямыми.

Пункт 1 статьи 318 прямыми расходами всегда признавал материальные затраты, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Теперь все подобные суммы к прямым расходам лишь"могут быть отнесены". Поэтому фирма может в налоговом учете считать прямыми те же расходы, что и в бухгалтерском. Более того, некоторые специалисты считают, что формулировка "могут быть отнесены" позволяет вообще отказаться от прямых расходов. Тогда все расходы организации будут уменьшать базу по налогу на прибыль в том же периоде, когда были произведены.

Но налоговики свою позицию обосновывают тем, что в основной деятельности организации не бывает лишь косвенных расходов. И по крайней мере расходы на материалы следует распределить между произведенной продукцией.

Еще одно новшество, касающееся прямых расходов, состоит в том, что предприятие может самостоятельно решить, как именно распределять эти затраты между "незавершенкой", готовой и реализованной продукцией.

Когда выгодно сближение бухгалтерского и налогового учета?

Прямые расходы, отнесенные на непроданную продукцию, списать нельзя. Поэтому чем больше производственных запасов, тем меньше расходов списывается в текущем периоде. То есть стоит определить: если непроданной продукции остается много, то список прямых расходов имеет смысл уменьшить. Ведь тогда их можно будет списать быстрее.

Если время, за которое продукция производится и продается, небольшое, отсрочки налоговых выплат будут небольшими, экономия от налога на прибыль несущественна. Лучше привести "налоговый" список расходов в соответствие с "бухгалтерским".

Если же изготовление и реализация продукции занимает длительный промежуток времени, то и отсрочка налоговых платежей будет продолжительной, перечень прямых расходов выгодно сократить. При этом, правда, в учете образуются временные разницы и бухгалтеру придется вести отдельный налоговый учет. Но зато на отсрочке налоговых выплат фирма получит экономию.

Пример 1

ОАО "Росгидромаш" занимается сборкой катеров. Среднее время реализации готовой продукции - 4 месяца, а время нахождения продукции на стадии "незавершенки" - 6 месяцев. Остаток незавершенного производства и готовой продукции на начало 2006 года равен нулю. Их остаток на конец 2006 года составляет 33 процента от общего объема производства.

В налоговом учете прямыми расходами ОАО "Росгидромаш" за 2006 год являются затраты: на материалы - 600 000 000 руб.; на заработную плату - 540 000 000 руб.; на амортизацию производственного оборудования - 440 000 руб.

Косвенные расходы: на аренду офисных помещений -170 000 000 руб.; на аренду производственных помещений - 230 000 000 руб.; на техническое обслуживание оборудования -250 000 000 руб.

В бухгалтерском учете все перечисленные расходы являются прямыми, за исключением затрат на аренду офисных помещений -170 000 000 руб.

Сравним оба варианта распределения затрат

1. Распределение расходов в налоговом учете так же, как в бухгалтерском. В этом случае косвенные расходы составят 170 000 000 руб. А вот из прямых расходов будут учитываться только те, которые относятся к проданной продукции. Общие прямые затраты равны 2 060 000 000 руб. (600 000 000 + 540 000 000 + 440 000 000 + 230 000 000 + 250 000 000).

Из них на нереализованную продукцию отнесено 679 800 000 руб. (2 060 000 000 руб. х 33%). Поэтому расходы, учитываемые в реализованной продукции и, соответственно, уменьшающие налог на прибыль, составят 1380 200 000 руб. (2 060 000 000 - 679 800 000).

Общие расходы, списанные в 2006 году, будут равны 1 550 200 000 руб. (1 380 200 000 + 170 000 000). Оставшиеся затраты ОАО "Росгидромаш" учтет при последующей реализации продукции.

2. Сокращение перечня прямых расходов. Второй вариант - оставить в прямых расходах только затраты на материалы. Все остальные затраты будут косвенными.

То есть прямые расходы текущего периода составят 600 000 000 руб. Прямые расходы, отнесенные к нереализованной продукции, на конец периода составляют 198 000 000 руб. (600 000 000 руб. х 33 %). Косвенные расходы текущего периода равны 1 630 000 000 руб. (540 000 000 + 440 000 000 + 170 000 000 + 230 000 000 + 250 000 000).

Поэтому в 2006 году списываются расходы в размере 2 032 000 000 руб. (1 630 000 000 + 600 000 000 -198 000 000).

Подводим итог. Расходы, списанные в 2006 году, в первом случае меньше, чем во втором, на 481 800 000 руб. (2 032 000 000 -1 550 200 000). Выходит, при первом методе ОАО "Росгидромаш" выплатит налог на прибыль больше на 115 632 000 руб. (481 800 000 руб. х 24 %). Но и во втором случае эту разницу организация все равно заплатит, только позже. Так как готовая продукция и незавершенное производство оборачиваются в среднем за 10 месяцев (4 + 6), то примерно на это время и будет отсрочен налоговый платеж. Преимущество первого варианта в том, что к нему не придерутся инспекторы. К тому же он позволяет вести единый учет для целей бухучета и налогообложения.

Порядок распределения прямых расходов

Прямые расходы текущего периода по ст. 318 НК РФ определяются по формуле:

Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн-ГПк-ОПк-НЗПк,

где Р - прямые расходы, относящиеся к текущему периоду; ОР - прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) - прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода; ОПн(к) - прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода; НЗПн(к) - прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.

Для целей налогообложения фирма может, как и в бухучете, устанавливать метод распределения самостоятельно. В Кодексе есть только две оговорки. Выбранный способ надо применять не менее двух лет, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован. Есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.

Распределение затрат в торговых организациях

В торговых организациях расходы тоже делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.

Новая редакция статьи 320 НК РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения. Но та же статья 320 делит все затраты, связанные с торговыми операциями, следующим образом. Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.

Расходы, связанные с приобретением товаров, можно разделить на затраты на доставку до склада торговой организации и все прочие расходы.

Транспортные расходы

Расходы на доставку являются прямыми независимо оттого, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать - включать ли доставку в стоимость товара. Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида. Если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике (ст. 319 НК РФ).

Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации товаров и их доли в общем объеме товаров. Если товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой, лучше не включать затраты на транспортировку в стоимость товара.

Пример 2

ООО "Вереск" торгует детской одеждой и постельными принадлежностями. Закупая эти товары у поставщика, транспортные расходы оплачивает ООО "Вереск".

В январе 2006 года ООО "Вереск" приобрело: детскую одежду на сумму 100 000 руб. (здесь и далее в примере все суммы приведены без НДС). Стоимость доставки составила 30 000 руб.; постельные принадлежности на сумму 50 000 руб. Транспортных расходов нет.

Покупная стоимость товаров, реализованных в январе 2006 года, составила: детской одежды - 16 000 руб.; постельных принадлежностей - 40 000 руб.

Если транспортные расходы включаются в стоимость товара, себестоимость детской одежды составила 130 000 руб. (100 000 + 30 000). Доля реализованных товаров в приобретенных составляет 0,16 (16 000 руб. : 100 000 руб.). Поэтому стоимость одежды с учетом транспортных расходов составила 20 800 руб. (130 000 руб. х 0,16).

Транспортные расходы были списаны в размере 4800 руб. (20 800 -16 000).

Если транспортные расходы не включаются в стоимость товара, сначала рассчитаем сумму прямых расходов, относящуюся к остатку нереализованных товаров.

Сумма транспортных расходов равна 30 000 руб. Суммарная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце и не проданных на конец месяца, равна 150 000 руб. (100 000 + 50 000).

Находим средний процент - сумму, определенную на первом этапе, разделить на результат второго этапа:

30 000 руб.: 150 000 руб. х100 % = 20 %.

Исчисляем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам. Для этого стоимость таких товаров надо умножить на средний процент. Прямые расходы, относящиеся к нереализованным товарам, для детской одежды составляют 84 000 руб. (100 000 -16 000), а для постельных принадлежностей -10 000 руб. (50 000 -40 000). Поэтому сумма транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам, составляет 18 800 руб. ((84 000 руб. + 10 000 руб.) х 20 %).

Значит, в январе 2006 года транспортные расходы списываются в размере 11 200 руб. (30 000 -18 800).

Подводим итог. Итак, в первом случае ООО "Вереск" списало транспортных расходов на 4800 руб., а во втором - на 11 200 руб. То есть в данной ситуации второй метод оказался выгоднее. Но если бы доля реализованной детской одежды в общем объеме продаж была больше, чем постельного белья, то результат был бы обратным.

Прочие расходы

К ним относятся: стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг; складские затраты; таможенные пошлины; оплата услуг таможенных брокеров; взносы на страхование перевозимых товаров и т. д.

Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, они являются прямыми и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.

А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод.

О.В. Хадыева,

Генеральный директор АФ "Аудит Холдинг"