НДС и предоплата (А. Колеватова, "Деловой Орел", N 8, март 2006 г.)

НДС и предоплата

В 2006 году фирмам, как и прежде, придется платить НДС с денег, полученных в счет предстоящих поставок. И если прежде налогоплательщики еще сомневались в том, насколько правомерно начислять НДС с авансов, теперь с этим не поспоришь. Ведь в Кодексе четко прописано, что налоговая база определяется на дату предоплаты.

Но есть и положительные нововведения. Во-первых, не надо начислять налог, если авансированные товары имеют длительный производственный цикл. А во-вторых, НДС с авансов больше не придется платить экспортерам. О новом порядке налогообложения предоплат читайте в статье.

Сравниваем старые и новые правила налогообложения авансов

Напомним, что до 1 января 2006 года начислять НДС с авансов требовал подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Там было сказано, что на сумму авансовых платежей надо увеличить налоговую базу по НДС. Сама же налоговая база появлялась в момент реализации товаров. Понятно, что реализация всегда происходит позже предоплаты. Именно из-за этого у налогоплательщиков возникали сомнения насчет законности уплаты НДС с авансов. Ведь пока нет реализации, нет и налоговой базы. А значит, увеличивать на сумму авансов нечего. Однако Конституционный суд РФ в определении от 4 марта 2004 года N 148-0 признал требование подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ правомерным.

В 2006 году ситуация с налогообложением авансов изменилась. В статье 162 НК РФ авансы больше не упоминаются. Зато в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса сказано, что налоговую базу нужно определять в "день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставоктоваров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав". А новая редакция пункта 4 статьи 166 НК РФ гласит, что по итогам налогового периода надо начислить НДС по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному периоду. Таким образом, законодатель исключил любую возможность оспорить требование о налогообложении предоплат.

Словом, платить НДС с авансов по-прежнему надо. Налог рассчитывается по ставке 18 %/118 % или 10 %/110 % (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Также у налогоплательщиков сохранилось право принять налог, начисленный с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НКРФ). Причем если до 2006 года такой вычет был возможен только после реализации товаров, то теперь эти события не связаны. Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ, вычет производится в момент отгрузки товаров покупателю. Конечно, как правило, момент отгрузки совпадает с моментом реализации. Но иногда в договорах прописывают особые условия перехода права собственности, увязывая это событие не с днем отгрузки, а, скажем, с днем, когда будет произведен окончательный расчет за товар. В таких случаях вычет налога, исчисленного с предоплаты, возможен в том периоде, когда товар отгружен, но право собственности к покупателю еще не перешло.

Другое дело, что в этот же момент продавец обязан вновь начислить НДС. Основанием для этого будет уже сам факт отгрузки товаров (подп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ).

Единственное существенное для практикующих бухгалтеров изменение в налогообложении авансов состоит в следующем. Налог, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету независимо от момента реализации авансированных товаров: вычет производится в день отгрузки.

Пример 1

ООО "Ясень" в январе 2006 года получило частичную предоплату от ООО "Клен" в счет предстоящей отгрузки продукции - 590 000 руб. Продукция на сумму 944 000 руб. (в том числе НДС -144 000 руб.) была отгружена в адрес ООО "Клен" в феврале 2006 года. Ее себестоимость составила 650 000 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к ООО "Клен" после ее полной оплаты. Оставшуюся часть долга - 354 000 руб. (944 000 - 590 000) ООО "Клен" перечислило 000 "Ясень" в марте 2006 года.

Бухгалтер ООО "Ясень" сделал в учете такие проводки.

В январе 2006 года:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" -590 000 руб. - получена частичная предоплата от ООО "Клен";

Дебет 76 субсчет "НДС по предоплате" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 90 000руб. (590 000руб. х 18 % : 118%) - начислен НДС по предоплате.

В январе 2006 года.

Дебет 45 Кредит 43 - 650 000 руб. - отгружена продукция в адрес ООО "Клен";

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный по отгруженной, но не реализованной продукции" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 144 000 руб. - начислен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по предоплате" - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

В марте 2006 года:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции" - 354 000 руб. - погашена задолженность по отгруженной продукции;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции" Кредит 90 субсчет "Выручка" - 944 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции после ее полной оплаты;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный по отгруженной, но не реализованной продукции" - 144 000 руб. - отражен НДС, начисленный при отгрузке продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 -650 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции" - 590 000 руб. -зачтена предоплата.

В новой редакции статей 171 и 172 НК РФ термин "аванс" отсутствует. Тем не менее фирмы, получившие авансы в 2005 году и начислившие по ним НДС, имеют право принять этот налог к вычету и после 1 января 2006 года. В этом нас уверили специалисты из Минфина России. Основанием для вычета послужат уже упомянутые пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 НК РФ. И в данном случае вычет возможен в день отгрузки товаров, независимо от того, реализованы они к этому моменту или нет.

Когда НДС с предоплаты не начисляется

С 1 января 2006 года фирмы не должны начислять по авансам, которые получены в счет предстоящего экспорта, а также под предстоящие поставки товаров с длительным производственным циклом. Остановимся на этих случаях подробнее.

Экспортные авансы

До 2006 года экспортеры должны были платить НДС с полученных авансов в общеустановленном порядке. Не были здесь исключением и авансы, полученные от белорусских покупателей. На том, что с таких предоплат надо начислять налог, настаивал Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. N 03-04-08/247.

НДС, начисленный с экспортного аванса, принимался к вычету либо в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-й день после оформления таможенной декларации. А в случае с белорусским авансом вычет можно было произвести в том месяце, когда собран пакет документов, подтверждающих экспорт, или в месяце, когда был отгружен товар (если необходимые документы не собраны за 90 дней).

Разумеется, как и в случае с внутрироссийскими авансами, экспортеры в 2006 году имеют право принять к вычету НДС, начисленный по авансам, которые были получены до 1 января 2006 года.

Как мы уже сказали, по экспортным авансам, поступившим после 31 декабря 2005 года, НДС начислять не нужно. Дело в том, что в новой редакции пункта 9 статьи 167 НК РФ установлено, что экспортеры определяют налоговую базу только в один из следующих дней:

последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт, если с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта прошло не более 180 дней;

день отгрузки товаров, если с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта прошло более 180 дней.

По белорусским предоплатам НДС также уже не начисляется. Ведь основанием для исчисления этого налога служил все тот же отмененный п/п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Товары с длительным производственным циклом

Для организаций, у которых производственный цикл по товарам, работам или услугам занимает более шести месяцев, п. 13 ст. 167 НК РФ предусмотрена своеобразная льгота. С предоплат по таким товарам, работам и услугам они при желании могут не начислять НДС. Однако воспользоваться таким правом фирмы смогут только после того, как Правительство РФ утвердит перечень товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом.

Напомним, что до 1 января 2006 года похожей льготой пользовались экспортеры. При этом они могли не платить НДС с авансов по товарам, работам и услугам, которые указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Не исключено, что в новый перечень перекочуют товары, работы и услуги из этого постановления.

Чтобы не начислять НДС с предоплаты по товарам (работам, услугам), которые войдут в новый правительственный перечень, надо выполнить следующие условия.

Во-первых, вместе с декларацией за период, в котором получена предоплата, в инспекцию придется представить:

копию контракта с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выданный федеральным органом исполнительной власти, который занимается правовым регулированием в сфере промышленного, оборон-но-промышленногои топливно-энергетического комплексов.

А во-вторых, новой льготой фирма сможет воспользоваться лишь в том случае, если бухгалтер организует раздельный учет операций по производству и реализации, а также сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам). Порядоктакогоучета в НК РФ не прописан. А значит, фирма может разработать его самостоятельно и прописать в учетной политике. При этом за основу можно взять методику из п. 4 ст. 170 НК РФ.

Помимо хлопот с представлением дополнительных документов в инспекцию и раздельным учетом у "авансовой" льготы есть еще один недостаток, который практически сводит к нулю выгоду от ее применения. Дело в том, что п. 7 ст. 172 НК РФ предписывает принимать к вычету "входной" НДС по товарам, работам и услугам, закупленным для производства, длящегося более шести месяцев, только в день отгрузки изготовленной продукции. Иными словами, пока фирма не продаст товары (работы, услуги), НДС с авансов по которым не начислялся, "входной" налог принять к вычету не удастся. Если же налог с аванса будет начислен,T вычеты по купленным товарам (работам,услугам) можно производить в общем порядке: когда эти товары (работы, услуги) приняты к учету.

Прежде чем воспользоваться правом, которое предоставлено п. 13 ст. 167 НК РФ, стоит взвесить, насколько выгодно не платить НДС с аванса в обмен на отсрочку вычета на срок, превышающий шесть месяцев.

НДС с авансов при реорганизации

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ пополнил главу 21 НК РФ новой статьей 162.1, в которой прописаны правила уплаты НДС при реорганизации предприятий. Эта статья вступила в силу задним числом -с 1 января 2005 года.

В ст. 162.1 НК РФ указано, что правопреемники фирм, реорганизованных в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, могут принять к вычету НДС, исчисленный с авансов до реорганизации.

А при реорганизации в форме выделения порядок вычета "авансового" НДС другой. Сначала этот налог принимает к вычету реорганизуемая фирма. Данный вычет производится после перевода долгов по неотгруженным товарам на правопреемника. Выделенная организация вновь начисляет НДС по перешедшим к ней авансам. А к вычету он принимается по общему правилу: в момент отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Отметим, что в ст. 162.1 НК РФ по-прежнему используется термин "авансы". Но несомненно, что прописанные там правила вычета НДС можно применять и по отношению к налогу, исчисленному с предоплат на основании новой редакции статьи 167 Кодекса.

Пример 2

Из ООО "Астра" в процессе реорганизации выделено ООО "Лилия". До реорганизации ООО "Астра" получило предоплату от ЗАО "Берег" в счет предстоящей поставки товаров -118 000 руб. С этого аванса был исчислен НДС - 18 000 руб. (118 000 руб. х 18 % : 118 %). После реорганизации долг перед ЗАО "Берег" перешел к ООО "Лилия".

При передаче долга правопреемнику бухгалтер ООО "Астра" сделал в учете такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по предоплате" - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.

А бухгалтер ООО "Лилия" вновь начислил НДС с полученной предоплаты:

Дебет 76 субсчет "НДС по предоплате" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" -18 000 руб. - начислен НДС по предоплате.

После отгрузки товаров в адрес ЗАО "Берег" бухгалтер 000 "Лилия" сделал в бухучете такие записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка" -118 000 руб. - реализован товар;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" -18 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по предоплате" - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" -118 000 руб. -зачтена предоплата.

А. Колеватова, к.э.н., начальник отдела бухгалтерского

учета и налогообложения ООО "КонсалтингАудитПроект"