Новый порядок исправления счетов-фактур: покупатели остались в проигрыше (С. Шилкин, "Деловой Орел", N 25, июль 2006 г.)

Новый порядок исправления счетов-фактур: покупатели остались в
проигрыше

В новой редакции Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, закреплен принципиально иной подход к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам. Суть в том, что покупатель получит право на вычет только в том налоговом периоде, когда у него будет исправленный вариант счета-фактуры. А значит, все то время, пока на предприятии хранился документ с ошибкой, вычет считался неправомерным, и фирме необходимо подать "уточненку" и заплатить пени. В данном материале мы проанализируем, насколько такой подход можно считать справедливым.

Кроме того, в свете данных изменений теперь очень важно определить, что именно считать исправлением счета-фактуры, которое оформляется "по всем правилам".

Подробно о новом порядке исправления ошибок

Предположим, в счете-фактуре спустя несколько месяцев после отгрузки обнаружена ошибка, и продавец выставил покупателю исправленный документ.

Действия бухгалтера фирмы-продавца такие. В дополнительном листе книги продаж за тот период, в котором был выставлен ошибочный счет-фактура, делаются две записи. Первая - это аннулирование неправильного счета-фактуры, а вторая - регистрация исправленного варианта. Все логично. Единственный неприятный аспект: если ошибка допущена в сумме, необходимо подать "уточненку". Кроме того, если обновленный счет выставлен на большую сумму, в бюджет надо доплатить налог и пени.

А вот у фирмы-покупателя дела обстоят хуже. В дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором был оприходован товар и, соответственно, зарегистрирован неправильный счет-фактура, делается только одна запись. А именно: аннулируется документ с ошибкой. Исправленный же счет-фактура регистрируется в самой книге покупок. Причем в том периоде, когда он был получен от продавца. Отметим, что этого порядка нет в Правилах, но именно так разъяснили в ФПС России.

Что получается в итоге?

Допустим, вычет по ошибочному счету произвели в мае, а исправили ошибку только в июле. Значит, неправильный счет-фактура аннулирован в майском дополнительном листе, а новый счет зарегистрирован только в июльской книге покупок. Результат: покупатель с мая по июль "незаконно" пользовался вычетом и, соответственно, занизил налог, подлежащий уплате в бюджет. Как следствие, ему придется заплатить пени, причем независимо от того, завышен был изначально вычет или занижен.

Кроме того, если у покупателя нет переплаты по НДС, перед подачей "уточненки" вместе с пенями нужно перечислить и сумму самого налога. Это обезопасит от возможных санкций. Вычет по исправленному счету-фактуре покупатель сможет заявить только в декларации за текущий налоговый период, которая будет подана по его окончании. А до того момента формально получается, что фирма не выполнила требования пункта 4 статьи 81 НК РФ, в котором говорится, что предприятие освобождается от ответственности только при уплате налога и пеней.

Пример

Для ЗАО "Рябинка" налоговым периодом по НДС является месяц. В апреле 2006 года фирма приняла к вычету НДС по счету-фактуре, полученному от ООО "Смарт" (налоговый период для этой фирмы также месяц). Сумма вычета составила 12 000 руб.

В июне выяснилось, что поставщик не учел полагающуюся покупателю скидку и завысил цену на поставляемую продукцию. В итоге сумма вычета по счету-фактуре уменьшилась до 11 500 руб. Если следовать рекомендациям чиновников, действия покупателя и продавца должны быть следующими.

Исправления у продавца (ООО "Смарт"). К книге продаж за апрель бухгалтер должен приложить дополнительный лист, в котором нужно отразить сначала прежний, ошибочный, счет-фактуру, а затем правильный. ООО "Смарт" подало уточненную декларацию по НДС за апрель 2006 года, уменьшив в ней налоговую базу.

Исправления у покупателя (ЗАО "Рябинка"). В дополнительном листе к книге покупок за апрель бухгалтер фирмы должен отразить ошибочный счет-фактуру, уменьшив таким образом сумму вычета по уточненной декларации за этот месяц на 12 000 руб. Соответственно, эту сумму, а также пени нужно доплатить в бюджет, что фирма и сделала 16 июня. Размер пеней бухгалтер рассчитал так:

12 000 руб. х 1/300 х 12 % х 25 дн. = 120 руб.,

где 12 процентов - установленная на сегодня ставка рефинансирования Банка России, 25 дней - срок задержки платежа (с 23 мая по 16 июня).

А новый счет-фактуру следует вписать в книгу покупок за июнь, то есть за тот месяц, в котором он был получен. Соответственно, сумма вычета по исправленному счету-фактуре будет учтена при подаче декларации за июнь.

Однако у покупателя есть право поспорить с таким подходом к исправлению ошибок в книге покупок. Прежде всего, обратимся к статье 54 НК РФ, пункт 1 которой говорит о том, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налога производится в периоде совершения ошибки. И хотя речь в этом пункте идет об ошибке в расчете налоговой базы, сослаться на него можно и при определении суммы вычета. Ведь общий принцип одинаков - ошибка исправляется в том периоде, к которому она относится.

На стороне фирм и сложившаяся до сих пор арбитражная практика. Выделим постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2006 г. N А26-10331/2005-216. Судьи, принимая сторону налогоплательщика, сослались на пункт 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В нем сказано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Как говорится в постановлении суда, в случае исправления или переоформления счетов-фактур фирма вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором он был оформлен, а не в периоде исправления ошибки.

Таким образом, точка зрения чиновников не находит подтверждения ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Покупатель, получая от поставщика счет-фактуру, не может заранее предполагать, что в нем ошибка. Поэтому вносить исправления в книгу покупок можно в том же порядке, что и в книгу продаж. То есть покупатель вправе исправить ошибку в том периоде, к которому относится исправленный счет-фактура. Для этого в дополнительный лист к книге покупок сначала вносятся данные о счете-фактуре, подлежащем аннулированию, а следом - показатели правильного счета-фактуры.

Доказывать свое право на такой подход, скорее всего, придется в судебном порядке, но если хотите этого избежать - попросите продавца вместо внесения исправлений в счет-фактуру оформить новый.

Какие ошибки испралять

Если же заменить счет-фактуру не представляется возможным, то бухгалтеру надо определить, считается ли конкретная погрешность тем исправлением, которое надо оформлять с помощью дополнительных листов, или нет.

Если в счете-фактуре закралась ошибка в один из реквизитов, перечисленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, то исправить ее необходимо. В частности, это: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога; страна происхождения товара и номер таможенной декларации (если товар не из России).

Кроме того, счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации или иными уполномоченными на это лицами.

Эти реквизиты инспекторы изучают в первую очередь. Однако есть еще несколько нюансов оформления счета-фактуры, на которые проверяющие всегда обращают внимание и пытаются классифицировать как ошибку. Расскажем о них подробно.

Директор и главбух в одном лице

Если у фирмы-продавца нет бухгалтера, то руководитель ставит свою подпись на счете-фактуре дважды. Такая "двойная" подпись ошибкой не является. Ведь право директора вести учет лично закреплено в подпункте "г" пункта 2 статьи 6 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На практике часто встречается ситуация, когда счета-фактуры подписывают не только руководители и главные бухгалтеры фирмы, но и другие работники. Это разрешено п. 6 ст. 169 НК РФ.

Чтобы наверняка избежать вопросов проверяющих в этих случаях, можно запросить у поставщика копии подтверждающих документов. В ситуации с "двойной" подписью это будет копия приказа о возложении обязанностей главного бухгалтера на руководителя. А полномочия других работников может подтвердить копия доверенности, которая должна быть подписана руководителем фирмы и заверена печатью.

Проблема вокруг "он же"

Очень часто споры с налоговиками разгораются по поводу заполнения граф "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес". Обычно, если продавцом и грузоотправителем является одно и то же лицо, многие фирмы просто указывают, что грузоотправитель "он же", то есть продавец. Такая же история происходит и с грузополучателем (покупателем).

Налоговики могут посчитать это нарушением. Полное написание наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя предусмотрено в п/п. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ. Как следствие - запрет вычета НДС. Даже несмотря на то что в приложении N 1 к Правилам сказано, что если продавец и грузоотправитель совпадают, то можно написать "он же".

Если налоговики придерутся к вам по этому формальному поводу, искать правду, скорее всего, придется в суде. На практике выиграть такой спор вполне реально (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2005 г. N А56-38595/03). Более того, в некоторых регионах налоговики вовсе не возбраняют писать "он же". Поэтому считать это ошибкой нельзя. Если же налоговики вашего региона настаивают на обратном, лучше с ними не спорить и вместо "он же" указывать адрес. Это позволит избежать лишних проблем.

А вот если в счете-фактуре на товар в графах "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" стоят прочерки, это уже ошибка. Дело в том, что прочерки допустимы только в тех случаях, когда информация для заполнения граф отсутствует. Например, в названных графах прочерки ставятся, если счет-фактура выставлен по оказанным услугам или работам. К этому выводу пришли и сами чиновники в письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07.

Таким образом, если в счете-фактуре на товар в графах "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" стоят прочерки, то такой документ необходимо исправить.

Комбинированное заполнение

Бывает, что в счете-фактуре не хватает какой-либо информации. Чтобы не переделывать документ, бухгалтеры просто дописывают недостающие сведения от руки. Это абсолютно правомерно и не является исправлением счета-фактуры (пункт 14 Правил).

Тем не менее многие инспекторы настаивают на том, что запись, сделанная от руки, обязательно должна быть заверена подписью и печатью продавца с указанием даты "исправления". Но есть все основания поспорить с таким подходом. И уже есть судебные решения в пользу налогоплательщиков.

Если же вы не хотите судиться с чиновниками, то данное "исправление", заверенное продавцом, придется оформлять по всем правилам. То есть потребуется заполнить дополнительный лист.

Юридический или фактический?

В числе обязательных реквизитов счета-фактуры -адреса покупателя и продавца. Но при этом Кодекс не уточняет, какой адрес - фактический или юридический -должен стоять в счете-фактуре. Что дает повод чиновникам трактовать этот момент по-своему. Так, столичные налоговики в письме УМНС России по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 настаивают на том, что в счете-фактуре должен стоять юридический адрес покупателя. Об этом же сказано и в приложении N 1 к Правилам.

Однако арбитражная практика тезис чиновников не подтверждает. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 7 сентября 2005 г. N Ф09-3894/05-С2 сказано, что статья 169 НК РФ не конкретизирует, какой именно адрес покупателя должен быть указан в счете-фактуре. Следовательно, если в счете-фактуре фигурирует фактический адрес, права на вычет НДС фирма не теряет.

Интересно, что инспекторы на местах придираются к счетам-фактурам, где указан юридический адрес, по которому фирма фактически не находится. Но и в этом случае с налоговиками не согласны судьи. Пример - постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. N А56-30792/04.

Таким образом, анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что только полное отсутствие в счете-фактуре адреса либо его недостоверность могут лишить покупателя права на вычет НДС. Если же адрес указан, фирма вправе рассчитывать на вычет. И не важно при этом, какой адрес фигурирует в счете-фактуре -юридический или фактический. Любой из этих адресов не будет ошибкой.

С. А. Шилкин,

эксперт журнала "Главбух"