Апелляционное определение СК по административным делам Челябинского областного суда от 23 декабря 2019 г. по делу N 11А-15732/2019

Судебная коллегия по административным делам Челябинского областного суда в составе:

председательствующего Ишимова И.А, судей Абдрахмановой Э.Г, Кучина М.И, при секретаре Епишиной Э.Р.

рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению Горелова Алексея Александровича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области об отмене решения, по апелляционной жалобе Горелова Алексея Александровича на решение Орджоникидзевского районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от 20 сентября 2019 года.

Заслушав доклад судьи Ишимова И.А, выслушав возражения представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области - Шажевой А.З, Шарановой С.А. на апелляционную жалобу, судебная коллегия

установила:

Горелов А.А. обратился в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области, в котором просил отменить решение налоговой инспекции от 26 апреля 2019 года N "данные изъяты" о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Требования обоснованы тем, что оспариваемым решением Горелов А.А. привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), выразившегося в занижении налоговой базы, ему начислены штраф, недоимка и пени. Между тем проданное им нежилое помещение для предпринимательских целей не использовалось, наличие договора аренды не подтверждает систематическое извлечение прибыли, а индивидуальным предпринимателем он не является. Кроме того, налоговой инспекцией нарушен срок проведения камеральной проверки, в акт проверки включены материалы, которые собраны за пределами камеральной налоговой проверки (л.д.4-7).

Решением Орджоникидзевского районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от 20 сентября 2019 года в удовлетворении административного искового заявления Горелова А.А. отказано (л.д. 62-69).

В апелляционной жалобе Горелов А.А. просит решение отменить, принять новое решение об удовлетворении исковых требований. В обоснование жалобы указывает, что нежилое помещение никогда им не использовалось в коммерческих целях, предпринимателем он не является, а дохода от сдачи в аренду не получал. Здание находится в ветхом состоянии, в случае неиспользования его оно бы пришло в аварийное состояние. Длительное неиспользование инженерных систем здания привело к их разрушению. Именно поэтому им было принято решение сдать помещение в аренду. Обращает внимание, что сдача в аренду принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих понятие экономической деятельности. Наименование нежилого помещения "Магазин" не подтверждает его назначения, так как данное сооружение является нежилым помещением и может использоваться в различных целях. Судом не дана оценка доводу о том, что он привлекается к ответственности впервые. Правонарушение совершено не умышленно, на протяжении длительного времени он является добросовестным налогоплательщиком.

Административный истец Горелов А.А. в суд апелляционной инстанции не явился, извещен надлежащим образом, о причинах неявки не уведомил, в связи с чем судебная коллегия в соответствии со ст.ст. 150, 307 КАС РФ полагает возможным рассмотреть дело в его отсутствие.

Заслушав представителей административного ответчика, изучив доводы апелляционной жалобы, проверив материалы дела, судебная коллегия приходит к следующему.

Как следует из материалов дела и сторонами по делу не оспаривалось, по договору купли-продажи от 28 ноября 2017 году Горелов А.А. вместе с другими долевыми собственниками продал ФИО1. земельный участок, расположенный по адресу: "адрес", с назначением - земли населенных пунктов - для эксплуатации нежилого здания - магазин "Универмаг", площадью "данные изъяты" кв.м по цене 300 000 руб. и нежилое здание - магазин "Универмаг", расположенное по этому же адресу, общей площадью "данные изъяты" кв.м по цене 7 700 000 руб, получив за принадлежащую ему "данные изъяты" доли в праве собственности на земельный участок и нежилое здание 1454545 руб. (л.д. 119-120).

В связи с поступлением от Горелова А.А. 09 ноября 2018 года в Межрайонную ИФНС России N 16 по Челябинской области уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)" за 2017 год, налоговым органом проведена камеральная проверка с 09 ноября 2018 года по 11 февраля 2018 года.

В ходе проведения налоговой проверки были истребованы документы у Горелова А.А, Верхнеуральского районного союза потребительских обществ (л.д. 175, 176, 179, 184), направлен запрос в ОМВД России по Верхнеуральскому району (л.д. 122), а также получены письменные объяснения от представителя Горелова А.А. - Усовой А.В, ФИО2 (л.д. 115-116, 124-125, 128-129, 132-133, 136-137, 141-142, 145-146, 185-186).

12 ноября 2018 от Верхнеуральского районного союза потребительских обществ поступил ответ на требование налогового органа, к ответу был приложен договор аренды нежилого помещения от 01 января 2014 года, согласно которому собственники нежилого помещения, расположенного по адресу: "адрес", в том числе Горелов А.А, предоставили Верхнеуральскому Райпотребсоюзу в аренду с 01 января 2014 года по 30 декабря 2017 года указанное выше нежилое помещение. Верхнеуральский Райпотребсоюз, как арендатор, уплачивает каждому арендодателю 500 руб. с одной доли в месяц, которая не включает коммунальные расходы, расходы на отопление и электричество (л.д. 181-182).

25 февраля 2019 года налоговым органом составлен акт налоговой проверки N "данные изъяты", в котором установлено, что Горелов А.А. в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2017 год не отразил доходы, полученные от продажи земельного участка и нежилого здания - магазин "Универмаг", расположенных по адресу: "адрес", и как вследствие, занизил налоговую базу на сумму 1 454 545 руб. и не уплатил НДФЛ в размере 189091 руб. (л.д. 100-106).

25 марта 2019 года от Горелова А.А. поступили возражения на указанный акт, в которых он указывал на нарушение налоговым органом срока проведения камеральной налоговой проверки, поскольку уточненная налоговая декларация была представлена им 08 февраля 2018 года по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС). Также отметил, что имеет право на получение налогового вычета по НДФЛ от продажи нежилого помещения и земельного участка, поскольку не получал доходы от сдачи нежилого помещения в аренду и не использовал его в предпринимательской деятельности. К возражениям приложил копию письма Верхнеуральского Райпотребсоюза от 19 марта 2019 года (л.д. 109-112).

18 апреля 2019 года при участии представителя Горелова А.А. - Усовой А.В. были рассмотрены дополнительные материалы налоговой проверки, о чем составлен протокол N "данные изъяты" (л.д. 159-161).

С учетом акта налоговой проверки, полученных в результате проверки сведений Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области 26 апреля 2019 года принято решение N "данные изъяты" о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Горелов А.А. привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 37 818 руб. с начислением недоимки по НДФЛ в размере 189 091 руб, пени в размере 13 579, 88 руб. Основанием вынесения решения послужила неуплата налога в результате занижения налоговой базы (л.д. 18-30).

Решением УФНС России по Челябинской области от 05 июля 2019 года N "данные изъяты" решение Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 апреля 2019 года N "данные изъяты" утверждено, апелляционная жалоба Горелова А.А. оставлена без удовлетворения (л.д. 8-17)

Решением ФНС России от 09 сентября 2019 года N "данные изъяты" жалоба Горелова А.А. на приведенные выше решения также оставлена без удовлетворения (л.д. 51-55).

Отказывая в удовлетворении требований Горелова А.А, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что исходя из предназначения земельного участка и нежилого помещения, фактического использования последнего в коммерческой деятельности путем передачи в аренду, доходы от их реализации подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, при этом не усмотрел нарушения сроков проведения проверки и смягчающих вину обстоятельств для снижения размера штрафа.

Судебная коллегия полагает такие выводы суда первой инстанции соответствующими установленным по делу обстоятельствам, имеющимся доказательствам и требованиям закона.

В силу ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Аналогичная обязанность установлена п. 1 ст. 3 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В порядке п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят, в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (п. 1 ст. 228 НК РФ).

Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей на момент отчуждения административным истцом недвижимого имущества) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период:

от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 настоящего Кодекса;

от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

При этом в соответствии с абз. 4 названного пункта его положения не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

На основании п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 (в размере 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218-221 НК РФ.

Также, исходя из подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действующей на момент отчуждения административным истцом недвижимого имущества), при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Данный имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 1 000 000 рублей (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Предусматривая в НК РФ возможность применения имущественного налогового вычета при продаже имущества для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (подп. 1 п. 1 ст. 220), федеральный законодатель указал, что соответствующее регулирование не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 220).

Таким образом, определяющее значение для целей определения доходов, не подлежащих налогообложению, а также получения имущественного налогового вычета имеет характер использования имущества.

Исходя из абз. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), под предпринимательской деятельностью понимается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 декабря 2012 года N 34-П изложил правовую позицию, согласно которой, несмотря на то, что в силу статьи 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие такой государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Учитывая приведенные выше положения, к доходам, полученным физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшимся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, от продажи нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217, п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются.

Для исполнения налоговых обязанностей отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не имеет значения. В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или использования имущества, должно выполнять налоговые обязательства как индивидуальный предприниматель.

При этом, поскольку ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий лица на ее получение.

Из материалов дела усматривается, что в установленном законом порядке Горелов А.А. не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Также материалами дела подтверждается и административным истцом не оспаривалось, что проданные им в 2017 году объекты недвижимости - земельный участок и нежилое помещение (доли в праве собственности на них) на момент продажи по виду разрешенного использования, своим техническим характеристикам и функциональному назначению не были предназначены для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими целях.

Напротив, как указывалось выше, в период 2014-2017 годов Горелов А.А, являясь собственником "данные изъяты" доли нежилого помещения, использовал его посредством передачи в аренду для систематического получения дохода.

Согласно коду 68.20.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом является одним из видов экономической деятельности.

Исходя из изложенного выше, а также содержания п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. 606 ГК РФ, для квалификации действий по сдаче имущества в аренду как предпринимательской деятельности в целях налогообложения предполагается их неоднократное совершение в течение определенного периода времени.

Таким признакам деятельность административного истца соответствует, поскольку она осуществлялась им длительное время, носила постоянный характер, выражалась в заключении договора аренды с последующим получением от этой деятельности дохода в виде арендной платы, что указывает на увеличение его экономической выгоды (прибыли).

Взаимосвязь установленных по делу обстоятельств, а именно отсутствие у земельного участка и нежилого помещения предназначения для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд), фактическое использование Гореловым А.А. нежилого помещения на постоянной основе в течение продолжительного периода путем передачи в аренду с получением от этого экономической выгоды (прибыли), позволяет сделать вывод, что вырученная от продажи доли земельного участка и нежилого помещения денежная сумма является доходом, полученным от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности, и, следовательно, не подлежит освобождению от налогообложения и не дает право на получение имущественного налогового вычета.

С учетом приведенного выше толкования гражданского и налогового законодательства, касающегося осуществления лицом предпринимательской деятельности без соответствующего официального статуса, не имеет правового значения ссылка в жалобе на то, что Горелов А.А. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

То обстоятельство, что Горелов А.А, с его слов, доход от сдачи в аренду нежилого помещения не получал, не исключает в его действиях по сдаче в аренду нежилого помещения признаков предпринимательской деятельности, поскольку, как упоминалось выше, ключевым обстоятельством, наличие которого позволяет квалифицировать отношения сторон как предпринимательские, является цель деятельности - извлечение прибыли, а не сам факт ее получения.

При этом при оценке деятельности гражданина как предпринимательской необходимо исходить из того, что такая деятельность представляет собой сложный и длящийся процесс, объединенный целью получения прибыли. Отдельные элементы такой деятельности могут не иметь самостоятельной направленности на извлечение прибыли, но это не служит основанием для вывода о том, что эта деятельность не является предпринимательской. Более того, предпринимательская деятельность при наличии неблагоприятных обстоятельств может не привести к реальному извлечению прибыли, что само по себе не только не меняет характера предпринимательской деятельности, но и является одним из элементов этой деятельности, связанной с различного рода рисками.

Действительно, в силу п. 2 ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, а положения главы 30 ГК РФ "Купля-продажа" предусматривают возможность собственника распоряжаться своим имуществом в виде его продажи. При этом собственник имущества волен им распоряжаться как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 23 ГК РФ у физического лица возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя при осуществлении им предпринимательской деятельности.

Таким образом, закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода.

С учетом изложенного, передавая в аренду на возмездной основе в течение длительного времени нежилое помещение, которое изначально не предназначено для использования в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, Горелов А.А. обязан был зарегистрироваться в качестве ИП.

Согласно п. 4 ст. 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Принимая во внимание сумму неуплаченного налога 189 091 руб, налоговый орган обоснованно наложил на административного истца штраф, размер которого верно установилв размере 37818 руб.

Пунктом 1 ст. 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

На основании п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Установив, что смягчающие вину Горелова А.А. обстоятельства на момент принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности отсутствовали, суд обоснованно не нашел оснований для снижения размера штрафных санкций.

Указание в апелляционной жалобе на привлечение Горелова А.А. к ответственности впервые, неумышленное совершение им правонарушения не могут быть приняты в качестве смягчающих вину обстоятельств, поскольку у него до вынесения оспариваемого решения имелась возможность исполнить обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п. 1 ст. 81 НК РФ.

Исходя из смысла ст.ст. 226, 227 КАС РФ, для удовлетворения административного искового заявления об оспаривании решения органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, суду необходимо установить совокупность условий, а именно нарушение данным решением прав, свобод и законных интересов административного истца, своевременность его обращения в суд, несоответствие решения нормативным правовым актам.

Между тем по настоящему делу необходимой совокупности указанных выше условий не установлено, следовательно, суд первой инстанции правильно принял решение об отказе в удовлетворении административного иска Горелова А.А.

Доводы апелляционной жалобы по существу направлены на иную оценку представленных по делу доказательств и сделанных выводов, ошибочном толковании норм материального права, поэтому не могут служить поводом для отмены или изменения правильного по существу решения.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 309, 311 КАС РФ, судебная коллегия

определила:

решение Орджоникидзевского районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от 20 сентября 2019 года оставить без изменения, апелляционную жалобу Горелова Алексея Александровича - без удовлетворения.

Председательствующий

Судьи