Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 01 сентября 2020 г. по делу N 8а-11839/2020[88а-13097/2020]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе:

председательствующего судьи Степанова П.В, судей Ермолаевой Л.П, Сапрыгиной Л.Ю, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года по административному делу N 2а-492/2019 по административному исковому заявлению Ковтун Наталии Антоновны к Межрайонной инспекции N5 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения незаконным и его отмене, заслушав доклад судьи Ермолаевой Л.П, Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции, УСТАНОВИЛА:

решением МИФНС России N 5 по ЯНАО от 24 сентября 2018 года N 18162 Ковтун Н.А. привлечена к ответственности за совершение налоговых правонарушений со взысканием штрафа в размере 300 405, 60 руб, недоимки в размере 1 502 028 руб. и пени в размере 529 252, 08 руб.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 11 января 2019 года N 14 указанное решение отменено в части взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 109 854 руб, штрафа в размере 21 970 руб, на МИФНС России N 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет пени ввиду изменения суммы подлежащего взысканию налога.

Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N5 по ЯНАО), в котором с учетом уточнения требований просила решение МИФНС России N5 по ЯНАО N 18162 от 24 сентября 2018 года признать незаконным в части, с возложением обязанности произвести перерасчет налога за 2014 год.

В обоснование заявленных требований Ковтун Н.А. указала, что налоговый орган неправомерно переквалифицировал договоры розничной продажи, подлежащие налогообложению в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также - ЕНВД) на договоры поставки товаров, подлежащие налогообложению НДФЛ. В спорный налоговый период 2014 года она являлась индивидуальным предпринимателем и применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, статус индивидуального предпринимателя прекращен в 2017 году. Считает, что заключенные договоры розничной купли-продажи подпадали под режим ЕНВД и их переквалификация на договоры поставки с применением общей системы налогообложения и начисления НДФЛ неправомерны. При переквалификации сделок и применении налоговых вычетов расчет пропорциональности расходов применен неверно, допущено излишнее начисление НДФЛ. Также неправомерно не были уменьшены и штрафные санкции при наличии смягчающих обстоятельств.

Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 марта 2019 года требования Ковтун Н.А. оставлены без удовлетворения.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30 мая 2019 года решение суда оставлено без изменения.

Кассационным определением Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 29 января 2020 года апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30 мая 2019 года отменено, административное дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 марта 2019 года отменено, по административному делу принято новое решение. Решение МИФНС России N5 по ЯНАО N 18162 от 24 сентября 2018 года (в редакции решения УФНС России по ЯНАО N 14 от 11 января 2019 года) признано незаконным в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц, штрафа и пени. На МИФНС России N 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет начисленного Ковтун Н.А. налога на доходы физических лиц за 2014 год.

В кассационной жалобе, в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, поданной 15 июля 2020 года, УФНС России по ЯНАО просит отменить апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение, нарушение норм материального и процессуального права, допущенные судом апелляционной инстанции. Податель жалобы полагает неправомерной отмену решения налоговой инспекции, что исключает возможность предъявления налоговым органом в адрес предпринимателя требований в части взыскания доначисленных налогов, поскольку иных оснований для взимания налога у инспекции не имеется.

Участвующие в деле лица в суд кассационной инстанции не явились, извещены надлежащим образом.

На основании статьи 326 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации судебная коллегия находит возможным рассмотрение дела в отсутствие неявившихся лиц.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).

Согласно части 2 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации при рассмотрении административного дела в кассационном порядке суд проверяет правильность применения и толкования норм материального права и норм процессуального права судами, рассматривавшими административное дело, в пределах доводов кассационных жалобы, представления.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции считает, что существенных нарушений, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не допущено.

Судами установлено, что Ковтун Н.А. в период с 31 декабря 2008 года по 27 декабря 2017 года была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и с 30 марта 2010 года применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "торговля в розницу (через торговые залы в стационарной торговой сети)".

МИФНС России N 5 по ЯНАО в период с 20 февраля по 21 мая 2018 года проведена камеральная налоговая проверка в отношении Ковтун Н.А. в связи с представлением 20 февраля 2018 года уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год.

По результатам проверки составлен акт от 01 июня 2018 года N 20386 и вынесено решение от 24 сентября 2018 года N 18162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что в налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год Ковтун Н.А. не отражена налоговая база по общеустановленной системе налогообложения с учетом корректировки в сумме 15 591 527, 88 рублей (не от заявленного вида деятельности по ЕНВД), в результате чего не был исчислен и уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц.

По мнению налогового органа, Ковтун Н.А. в 2014 году необоснованно применяла специальный режим в виде ЕНВД, при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров, осуществляемых на основании договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями, подпадающей под общий режим налогообложения.

Суды первой и апелляционной инстанции, рассмотрев спор, указали, что налоговым органом дана правильная юридическая оценка гражданско-правовым договорам в проверяемый период, осуществляемая Ковтун Н.А. деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки или по муниципальным контрактам требовала применения в данном случае общего режима налогообложения, что сделано не было.

Указанные выводы судов являются правильными.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться указанная система налогообложения. В частности, к ним относятся розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом частью 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (абзац 2 пункта 7 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исследовав характер заключенных сделок и установив, что осуществляемая в рамках заключенных договоров деятельность не может быть признана розничной торговлей, суды исходя из положений статей 346.26 - 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно квалифицировали деятельность Ковтун Н.А. по продаже товара (цветочная и сопутствующая продукция) бюджетным учреждениям и коммерческим организациям как оптовую торговлю, которая не подлежит обложению ЕНВД связи с чем административный истец обязана была вести раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с общим режимом налогообложения.

Поскольку раздельный учет деятельности налогоплательщика по ЕНВД и общеустановленной системе налогообложения не велся, вывод о том, что сумма налога подлежит определению расчетным способом, так же является обоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

Пунктом 1 статьи 210 этого же Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 названного Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при исчислении налоговой базы налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Из указанных положений налогового законодательства следует, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ подлежит обязательному учету подтвержденный доход (экономическая выгода) налогоплательщика, при этом налоговая база уменьшается на сумму налогового вычета (расходов, непосредственно связанных с полученным доходом).

Поскольку по результатам налоговой проверки полученный доход был разделен на различные системы налогообложения, в таком случае доход должен быть детализирован по каждой системе налогообложения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что данные действия налоговым органом произведены не были, не смотря на доводы налогоплательщика о том, что в общем объеме денежных поступлений имеются денежные суммы, которые нельзя отнести к доходу (переносы остатков денежных средств, возвраты в связи с закрытием счета, возврат излишне уплаченной денежной суммы).

Таким образом, судом установлено, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган не установилдействительную налоговую обязанность налогоплательщика, соответственно и штрафные санкции, а также начисленную пеню.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о незаконности оспариваемого решения налогового органа являются верными.

Вместе с тем, судебная коллегия полагает заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о невозможности перерасчета налогового обязательства по принятому судом апелляционной инстанции решению, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не определена процедура перерасчета в отсутствие действующих контрольных мероприятий, в связи с чем считает необходимым изменить резолютивную часть апелляционного определения, указав на необходимость расчета суммы недоимки по НДФЛ с учетом пропорции распределения общей суммы дохода и дохода от ЕНВД.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года изменить.

Изложить абзац третий резолютивной части кассационного определения в следующей редакции: "Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу произвести перерасчет начисленного Ковтун Наталии Антоновне налога на доходы физических лиц за 2014 год определив недоимку по НДФЛ с учетом пропорции распределения общей суммы дохода и дохода от ЕНВД".

В остальной части это же апелляционное определение оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.

Кассационное определение в полном объеме изготовлено 02 сентября 2020 года.

Председательствующий

Судьи