Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 декабря 2020 г. по делу N 8а-18462/2020[88а-19024/2020]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе:

председательствующего Савельевой Л.А, судей Загайновой А.Ф, Ермолаевой Л.П, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 июля 2020 года по административному делу N 2а-437/2019 по административному исковому заявлению Ковтун Наталии Антоновны о признании незаконным и отмене решения налогового органа, заслушав доклад судьи Ермолаевой Л.П, Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

установила:

Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N5 по ЯНАО), в котором с учетом уточнения требований просила решение МИФНС России N5 по ЯНАО N 19026 от 01 ноября 2018 года признать незаконным в части, с возложением обязанности произвести перерасчет НДС за 3 квартал 2017 года.

В обоснование заявленных требований указала, что по результатам камеральной налоговой проверки, представленной декларации за 3 квартал 2017 года 01 ноября 2018 года МИФНС России N5 по ЯНАО принято решение N 19026 о привлечении ее к налоговой ответственности с начислением НДС в размере 110 179 рублей, пени в размере 9 340, 11 рублей, штрафа в размере 22 036 рублей.

10 января 2019 года по результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по ЯНАО было вынесено решение N6, которым решение Инспекции отменено в части доначисления НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 16 732 рубля, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации; с возложением обязанности на МИФНС России N5 произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 3 квартал 2017 года с учетом принятого решения. Полагает оспариваемое решение незаконным.

Определением суда к участию в деле в качестве соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее УФНС России по ЯНАО).

Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28 февраля 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года в удовлетворении административных исковых требований Ковтун Н.А. отказано.

Кассационным определением Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2020 года апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

По результатам повторного рассмотрения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 июля 2020 года решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28 февраля 2019 года отменено, принято новое решение, которым административное исковое заявление Ковтун Наталии Антоновны удовлетворено. Суд признал незаконным и отменил решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу N 19026 от 01.11.2018 (в редакции решения УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу N 6 от 10.01.2019) о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, штрафов и пени, и возложил на Межрайонную ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу обязанность произвести перерасчет начисленного Ковтун Н.А. налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года.

В кассационной жалобе, в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, поступившей в суд первой инстанции 26.10.2020 года, УФНС России по ЯНАО просит отменить апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 июля 2020 года и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение, нарушение норм материального и процессуального права, допущенные судом апелляционной инстанции. Податель жалобы полагает неправомерной отмену решения налоговой инспекции, что исключает возможность предъявления налоговым органом в адрес предпринимателя требований в части взыскания доначисленных налогов, поскольку иных оснований для взимания налога у инспекции не имеется.

Участвующие в деле лица в суд кассационной инстанции не явились, извещены надлежащим образом.

На основании статьи 326 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации судебная коллегия находит возможным рассмотрение дела в отсутствие неявившихся лиц.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).

Согласно части 2 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации при рассмотрении административного дела в кассационном порядке суд проверяет правильность применения и толкования норм материального права и норм процессуального права судами, рассматривавшими административное дело, в пределах доводов кассационных жалобы, представления.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции считает, что существенных нарушений, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не допущено.

Судами установлено, что 08 февраля 2018 года Ковтун Н.А. представлена налоговая декларация за 3 квартал 2017 года с нулевым показателем дохода и суммы НДС.

МИФНС России N 5 по ЯНАО в отношении административного истца была проведена камеральная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 21 августа 2018 года N 23184

Решением МИФНС России N 5 по ЯНАО от 01 ноября 2018 года N 19026, налогоплательщику доначислен НДС в сумме 110 179 рублей и начислены пени в сумме 9340 рублей 11 копеек.

Решением УФНС России по ЯНАО от 10 января 2019 года N 6, принятым по жалобе Ковтун Н.А, указанное решение МИФНС России N 5 по ЯНАО отменено в части доначисления НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 16 732 рубля, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 674 рубля 03 копейки и пункту 1 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 672 рубля 03 копейки. На Межрайонную ИФНС России N 5 возложена обязанность произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 3 квартал 2017 года с учетом принятого решения.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться указанная система налогообложения. В частности, к ним относятся розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом частью 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (абзац 2 пункта 7 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Руководствуясь нормами гражданского законодательства, оценив условия спорных договоров, представленные доказательства, учитывая характер сложившихся между предпринимателем (продавцом) и бюджетными учреждениями (покупателями) правоотношений по продаже цветов, суды двух инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что осуществляемая предпринимателем в рамках заключенных договоров деятельность не может быть признана розничной торговлей, так как договорах и контрактах установлен срок поставки, момент передачи товара и его оплаты не совпадают, расчеты производятся безналичным путем, определены условия поставки (предварительное согласование наименования и количество товара), поставка осуществлялась партиями по заявкам покупателей, доставка производилась транспортом поставщика, учтены длительность хозяйственных отношений с покупателями и регулярный характер поставок товаров, отпуск товара оформлялся путем выдачи покупателям товарных накладных, оплата производилась в соответствии с условиями договоров и контрактов, в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет.

Исходя из положений статей 346.26 - 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, суды правомерно квалифицировали деятельность Ковтун Н.А. по продаже товара коммерческим организациям как оптовую торговлю, которая не подлежит обложению ЕНВД и пришли к выводу об обоснованности произведенных инспекцией доначислений. Вместе с тем, при рассмотрении дела судами не учтено следующее.

При переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, в ходе налоговой проверки должен быть определен действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, приняты налоговые вычеты по НДС в соответствии с документами, представленными в УФНС России по ЯНАО с жалобой на решение МИФНС России N5 по ЯНАО.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции установлено, что данные действия налоговым органом произведены не были.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа в указанной части правильно признаны судом апелляционной инстанции необоснованными.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что при определении размера недоимки налоговый орган руководствовался положениями пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, исчислив налог по ставке 18 процентов НДС от цены договора, согласованной сторонами.

Между тем, в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы налога на добавленную стоимость относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС в случае неправильного учета налога при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Суд апелляционной инстанции, установив отсутствие в материалах налоговой проверки доказательств такого согласования, правильно указал, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган не установилдействительный размер налогового обязательства, соответственно и размер штрафных санкций, пени, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о нарушении прав и законных интересов Ковтун Н.А. и незаконности решения налогового органа в части начисления НДС, штрафов и пени.

При таких обстоятельствах, апелляционное определение судебной коллегии, с учетом доводов кассационной жалобы, отмене в кассационном порядке не подлежит, так как предусмотренные статьей 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основания для его отмены в кассационном порядке в настоящем случае отсутствуют.

Вместе с тем, судебная коллегия полагает заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о невозможности перерасчета налогового обязательства по принятому судом апелляционной инстанции решению, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не определена процедура перерасчета в отсутствие действующих контрольных мероприятий, в связи с чем считает необходимым изменить резолютивную часть апелляционного определения, указав на необходимость расчета суммы недоимки по НДФЛ исходя из цены сделки и представление налогового вычета по НДС при условии представления Ковтун Н.А. подтверждающих документов.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 июля 2020 года изменить.

Изложить абзац третий резолютивной части апелляционного определения в следующей редакции: "Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу произвести перерасчет начисленного Ковтун Наталии Антоновне налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года исходя из цены договора и предоставить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, при условии предоставления Ковтун Наталией Антоновной документов, подтверждающих право на применение налогового вычета".

В остальной части это же апелляционное определение оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.

Кассационное определение в полном объеме изготовлено 16.12.2020 г.

Председательствующий

Судьи