Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 20 января 2021 г. по делу N 8а-19749/2020[88а-839/2021-(88а-19905/2020)]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе

председательствующего судьи Савельевой Л.А.

судей Сапрыгиной Л.Ю, Чирковой Т.Н, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по Ямало-Ненецкому автономному округу на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01 октября 2020 года по административному делу N 2а-438/2019 по административному иску Ковтун Наталии Антоновны о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу, заслушав доклад судьи Сапрыгиной Л.Ю, судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

установила:

решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее МИФНС России N 5 по ЯНАО) от 12 октября 2018 года N 18746 Ковтун Н.А. привлечена к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафа по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 316 796 руб. Кроме того, решением налогового органа начислен к уплате налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ) за 2015 год в размере 1 267 184 руб. и пени в размере 303 406, 09 руб.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 21 января 2019 года N 32 указанное решение отменено в части доначисления НДФЛ за 2015 год в размере 269 674, 70 руб, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 26 967, 47 руб, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 40 451, 20 руб, на МИФНС России N 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет пени ввиду изменения суммы подлежащего взысканию налога.

Полагает решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным. В обоснование заявленных требований указала, что вследствие ошибочной квалификации совершенных ею сделок как договоров поставки налоговый орган сделал вывод о том, что полученный от них доход не подлежит обложению единым налогом на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог), что повлекло необоснованное доначисление НДФЛ и штрафных санкций.

Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01 марта 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года, требования Ковтун Н.А. оставлены без удовлетворения.

Кассационным определением судебной коллегии по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2020 года апелляционное определение суда автономного округа отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01 октября 2020 года решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04 марта 2019 года отменено, по делу принято новое решение, которым административное исковое заявление Ковтун Н.А. удовлетворено частично. Признано незаконным и отменено решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 12 октября 2018 года N 18746 (в редакции решения УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 21 января 2019 года N 32) о привлечении Ковтун Н.А. к налоговой ответственности в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц, штрафов и пени. На Межрайонную ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу возложена обязанность произвести перерасчет налога на доходы физических лиц Ковтун Н.А. в отношении деятельности, осуществляемой по общеустановленной системе за 2015 год, при условии предоставления Ковтун Н.А. первичных документов, подтверждающих право на применение налогового вычета.

В кассационной жалобе, поданной 27 ноября 2020 года в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, МИФНС России N5 по ЯНАО просит отменить апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01 октября 2019 года и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, допущенное судом апелляционной инстанции.

В обоснование доводов кассационной жалобы ссылаются на то, что налоговым органом применен 20% профессиональный налоговый вычет в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, УФНС России по ЯНАО приняты представленные налогоплательщиком с жалобой документы, произведен перерасчет налоговых обязательств.

Лица, участвующие в деле, в суд кассационной инстанции не явились, извещены надлежащим образом.

Судебная коллегия на основании части 2 статьи 326, статей 142, 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствии указанных выше лиц, извещенных надлежащим образом и не явившихся в судебное заседание.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив законность и обоснованность судебных решений в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия полагает, что такого характера нарушений судом апелляционной инстанции не допущено.

Судами установлено и следует из материалов дела, что Ковтун Н.А. в период с 31 декабря 2008 года по 27 декабря 2017 года была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться указанная система налогообложения. В частности, к ним относятся розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом частью 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (абзац 2 пункта 7 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 5 по ЯНАО проведена камеральная налоговая проверка в отношении Ковтун Н.А. в связи с представлением 07 февраля 2018 года налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год с нулевым показателем дохода и суммы НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Ковтун Н.А. в проверяемый период осуществляла деятельность, которая не подлежит обложению ЕНВД (поставка цветочной продукции, оформление интерьера, уход за горшечными растениями) и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения, в частности НДФЛ.

По результатам проверки составлен акт от 17 августа 2018 года N 22739 и 12 октября 2018 года вынесено решение N 18746 о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику установлен штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 316 796 руб, доначислен НДФЛ в сумме 1 267 184 руб, пени за неуплату налога в размере 303 406, 09 руб.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 21 января 2019 года N 49 решение МИФНС России N 5 по ЯНАО отменено в части доначисления НДФЛ за 2015 год в сумме 269 674, 7 руб, штрафа в размере 26 967, 47 руб. и 40 451, 2 руб, на МИФНС России N 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет пени по НДФЛ за 2015 год ввиду изменения суммы подлежащего взысканию налога.

Проанализировав положения гражданского законодательства, договоров, заключенных Ковтун Н.А. с контрагентами-юридическими лицами, в том числе бюджетными учреждениями, суд первой инстанции пришел к выводу, что данные сделки подлежат налогообложению по общеустановленной системе.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами о квалификации заключенных Ковтун Н.А. сделок и об обоснованности применения к полученному от них доходу общего режима налогообложения. При этом суд апелляционной инстанции, исходя из того, что раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, Ковтун Н.А. не велся, указал, что расчет налоговым органом НДФЛ с учетом принципа пропорционального распределения является верным.

По смыслу закона, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

При этом розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.

Проанализировав положения гражданского и налогового законодательства, оценив представленные в материалы дела налоговым органом и налогоплательщиком доказательства в соответствии с правилами статьи 84 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что условия спорных договоров, заключенных Ковтун Н.А. с контрагентами, в том числе с бюджетными организациями, не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а потому система налогообложения в виде ЕНВД применению к ним не подлежит.

Установив, что налоговый орган правомерно квалифицировал хозяйственные операции в проверяемый период как оптовую реализацию (поставку) товаров, подпадающую под общий режим налогообложения, при этом налогоплательщиком раздельный учет деятельности по ЕНВД и общеустановленной системе налогообложения не велся, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что исчисление налога подлежит определению расчетным способом.

При отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац четвертый пункта 1 статьи 272 Кодекса).

Приведенная норма не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания размера дополнительно вмененного налогоплательщику налога, а также правильности расчета налогооблагаемой базы и сумм доначисленных налогов, пеней и штрафа.

В связи с непредоставлением Ковтун Н.А. первично-учетных документов к проверке налоговый орган доначислил НДФЛ, определив доходную часть из выписки по расчетному счету Ковтун Н.А. в банке и на основании ответов по встречным проверкам контрагентов предпринимателя, а расходную часть - с применением 20% профессионального налогового вычета, предусмотренного статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с непредоставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих его расходы.

В административном исковом заявлении, а затем и в апелляционной жалобе, Ковтун Н.А. указывала на то, что налоговым органом были допущены ошибки в определении суммы дохода от предпринимательской деятельности, повлиявшие на определение пропорции распределения общей суммы дохода и дохода от ЕНВД.

Судебная коллегия по административным делам окружного суда, при проверке доводов Ковтун Н.А. установила, что доход от деятельности административного истца, облагаемый по общеустановленной системе налогообложения в 2015 году, подлежит перерасчету с учетом установленных по делу обстоятельств с целью установления налогооблагаемой базы и исчисления обоснованной суммы НДФЛ.

А именно, судом апелляционной инстанции установлено, что в оспариваемом решении налогового органа N 18746 указана сумма дохода в размере "данные изъяты" руб. от ООО "ЦЕНТР" (ИНН "данные изъяты"), ОАО "Тюменьэнерго" (ИНН "данные изъяты"), а также от ООО "ПАРТНЕРЫ НОЯБРЬСК" (ИНН "данные изъяты") (л.д. 24 том 1), тогда как согласно первичным материалам дела (выписка по операциям на счете) доход от указанных организаций составляет "данные изъяты" руб, разница в 349 100 руб. налоговым органом не обоснована. Доводы административного истца в данной части подтверждаются проведенными банковскими операциями согласно выписке банковского счета.

В решении вышестоящего налогового органа в данной части доводы административного истца не рассмотрены.

Кроме этого, в январе 2015 г. от ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (ИНН "данные изъяты") поступили денежные средства в размере "данные изъяты". за исполнение договоров заключенных между Ковтун и данной организацией на период 2014 г. и исполненным в этот же год. Однако в данной части налоговым органом не дана оценка данному доходу, а именно за какой год получен доход в размере "данные изъяты" руб.

Из выписки по счету административного истца следует, что в период 2015 г. от ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (ИНН "данные изъяты") на счет поступило "данные изъяты" руб, тогда как налоговый орган указал в своем решении доход от данной организации в размере "данные изъяты" руб.

В оспариваемом решении налогового органа N 18746 сделаны выводы о получении административным истцом общего дохода за 2015 г. в размере "данные изъяты". В решении вышестоящего органа N 32 указано, что за 2015 г. доход налогоплательщика согласно выписке из банка составил "данные изъяты" руб, налоговым органом не учтен возврат денежных средств в связи с дублированием платежа от 10.02.2015 в размере 500 000 руб, указанным обстоятельствам налоговым органом также не дана надлежащая оценка.

На стадиях оспаривания налогового органа административный истец и ее представитель последовательно указывали на общее поступление денежных средств в 2015 г. в размере "данные изъяты" руб, данные доводы согласуются с материалами дела.

Доход, полученный административным истцом в 2015 г. и установленный налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки в отношении ОПО ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (ИНН "данные изъяты") в размере "данные изъяты". и Ноябрьской городской организации профсоюза работников здравоохранения РФ (ИНН "данные изъяты") в размере "данные изъяты" руб, подтверждается договорами, актами оказанных услуг, движением денежных средств на счете административного истца.

Ковтун Н.А. с жалобой на решение МИФНС России N5 по ЯНАО в УФНС России по ЯНАО были представлены документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, расходы, понесенные в 2015 году. В решении УФНС России по ЯНАО содержится ссылка на то, что Ковтун Н.А. представлены 362 документа, без конкретизации, что за документы представлены, анализ представленных документов не приведен и оценка им по существу не дана.

При таких обстоятельствах, вопреки доводам кассационной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа является незаконным и нарушает права и законные интересы Ковтун Н.А, а доход от деятельности административного истца, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения подлежит перерасчету, с учетом установленных по делу обстоятельств.

В целом, доводы кассационной жалобы повторяют правовую позицию административного ответчика в суде апелляционной инстанции, основаны на неверном толковании приведенных выше норм права, сводятся к несогласию заявителя с произведенной судом оценкой доказательств, что в силу статей 328, 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта в кассационном порядке.

Переоценка доказательств по делу, установление новых обстоятельств выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Выводы суда апелляционной инстанции, изложенные в обжалованном судебном акте, соответствуют обстоятельствам административного дела. Существенного нарушения норм материального права, а также требований процессуального законодательства, повлиявших на исход судебного разбирательства, судами не допущено.

При таких обстоятельствах, апелляционное определение судебной коллегии, с учетом доводов кассационной жалобы, пересмотру в кассационном порядке не подлежит, так как предусмотренные статьей 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основания для его отмены или изменения в кассационном порядке в настоящем случае отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 329, статьей 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01 октября 2020 года оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.

Кассационное определение в полном объеме изготовлено 21 января 2021 года.

Председательствующий

Судьи