Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 29 января 2020 г. по делу N 8а-215/2020-(8а-3653/2019)[88а-2753/2020]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе

председательствующего судьи Савельевой Л.А.

судей Чирковой Т.Н, Сапрыгиной Л.Ю, рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Ковтун Наталии Антоновны на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14 марта 2019 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06 июня 2019 года по административному делу N 2а-524/2019 по её иску к Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 5 по ЯНАО) об оспаривании решений.

Заслушав доклад судьи Чирковой Т.Н, судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

установила:

решениями МИФНС России N 5 по ЯНАО от 19 октября 2018 года NN 18805, 18806, 18807, 18808 с учетом изменений, внесенных решениями УФНС России по ЯНАО от 28 января 2019 года NN 53, 54, 55, 56, Ковтун Н.А. привлечена к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и пени за неуплату налога.

Ковтун Н.А. обратилась в суд с административными исковыми заявлениями, объединенными судом в одно производство, о признании решений налогового органа о привлечении к ответственности незаконными.

В обоснование заявленных требований указала, что вследствие ошибочной квалификации совершенных ею сделок как договоров поставки налоговый орган сделал вывод о том, что полученный от них доход не подлежит обложению единым налогом на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог), что повлекло необоснованное доначисление НДС и штрафных санкций, отказ в предоставлении налогового вычета.

Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14 марта 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06 июня 2019 года, требования Ковтун Н.А. удовлетворены частично, решение МИФНС России N 5 по ЯНАО от 19 октября 2018 года N 18807 с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по ЯНАО от 28 января 2019 года N 54, признано недействительным в части доначисления НДС за 2 квартал 2016 года в сумме 20 061 руб, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 3 009, 10 руб, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 2 006, 10 руб, пени в размере 4 533, 30 руб. В остальной части требования административного истца оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе, поданной 19 ноября 2019 года, Ковтун Н.А. ставит вопрос об отмене указанных судебных актов как постановленных с нарушением норм материального и процессуального права и о вынесении нового решения об удовлетворении требований административного истца.

Административный истец Ковтун Н.А, административный ответчик МИФНС России N 5 по ЯНАО, заинтересованное лицо Управление ФНС России по ЯНАО, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения дела в кассационном порядке, представителей в судебное заседание не направили, о причинах неявки не сообщили. На основании статьи 326 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции находит возможным рассмотрение дела в их отсутствие.

Проверив представленные материалы, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Судами при рассмотрении дела установлено, что Ковтун Н.А. в период с 31 декабря 2008 года по 27 декабря 2017 года была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться указанная система налогообложения. В частности, к ним относятся розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).

В силу статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом частью 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с абзацем 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (абзац 2 пункта 7 статьи 346.2 НК РФ).

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 5 по ЯНАО в период с 04 мая по 06 августа 2018 года проведены камеральные налоговые проверки в отношении Ковтун Н.А. в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по НДС за I-IV кварталы 2016 года.

По мнению налогового органа, Ковтун Н.А. в проверяемый период осуществляла деятельность, которая не подлежит обложению ЕНВД, так как не относится к розничной торговле, должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения, в частности НДС. При этом вследствие отсутствия раздельного учета налогоплательщик неправомерно заявил вычеты по НДС.

По результатам проверки составлены акты от 20 августа 2018 года NN 23175, 23176, 23177, 23178 и вынесены решения от 19 октября 2018 года NN 18805, 18806, 18807, 18808 о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено заплатить: по решению N 18805 - штраф в размере 99 709, 55 руб, недоимку по НДС в размере 398 838 руб. и пени в размере 65 505, 82 руб.; по решению N 18806 - штраф в размере 112 655, 90 руб, недоимку по НДС в размере 450 626 руб. и пени в размере 87 879, 59 руб.; по решению N 18807 - штраф в размере 147, 507 руб, недоимку по НДС в размере 590 028 руб. и пени в размере 133 352, 88 руб.; по решению N 18808 - штраф в размере 93 235, 45 руб, недоимку по НДС в размере 372 973 руб. и пени в размере 96 335, 31 руб.

Решениями УФНС России по ЯНАО от 28 января 2019 года NN 53, 54, 55, 56 решение N 18805 оставлено без изменения, решения NN 18806, 18807, 18808 отменены в части: решение N 18806 - в части взыскания недоимки по НДС в размере 1 440, 5 руб, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 143, 85 руб, по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 215, 7 руб.; решение N 18807 - в части взыскания недоимки по НДС в размере 59 975, 1 руб, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 5 997, 5 руб, по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 8 996, 3 руб.; решение N 18808 - в части взыскания недоимки по НДС в размере 232 566, 4 руб, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 14 037, 36 руб, по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 21 056, 49 руб. с возложением обязанности произвести перерасчет пени.

Проанализировав положения гражданского законодательства, договоров, заключенных Ковтун Н.А. с контрагентами-юридическими лицами, в том числе бюджетными учреждениями, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что данные сделки подлежат налогообложению по общеустановленной системе.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами о квалификации заключенных Ковтун Н.А. сделок и об обоснованности применения к полученному от них доходу общего режима налогообложения.

По смыслу закона, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

При этом розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.

Проанализировав положения гражданского и налогового законодательства, оценив представленные в материалы дела налоговым органом и налогоплательщиком доказательства в соответствии с правилами статьи 84 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что условия спорных договоров, заключенных Ковтун Н.А. с контрагентами, в том числе с бюджетными организациями, не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а потому система налогообложения в виде ЕНВД применению к ним не подлежит.

Не умаляя выводы судов о квалификации сделок налогоплательщика, судебная коллегия отмечает следующее.

При начислении налоговым органом НДС налоговая база определена как суммы от реализации, а исчисленный от нее налог предъявлен к оплате Ковтун Н.А. в дополнение к цене товаров (работ, услуг).

В ходе рассмотрения дела Ковтун Н.А. оспаривала расчет НДС от цены договора, согласованной сторонами.

Суд первой инстанции пришел к заключению, что расчет налоговым органом произведен правильно, поскольку цены реализованных налогоплательщиком товаров не включали НДС.

Судебной коллегией по административным делам окружного суда, повторно рассматривавшей административное дело в полном объеме в соответствии с правилами части 1 статьи 308 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, указанное обстоятельство не проверялось и при разрешении спора не учитывалось, несмотря на изложение соответствующего довода в апелляционной жалобе Ковтун Н.А.

Между тем, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30 мая 2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то, по общему правилу, сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС в случае неправильного учета налога при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Отсутствие в договорах поставки и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму НДС, является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера цены договора, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность её увеличения в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Поэтому юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Следовательно, выводы суда апелляционной инстанции не основаны на полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств дела, а апелляционное определение не отвечает требованиям законности и обоснованности.

Поскольку судом апелляционной инстанции допущены существенные нарушения норм материального и процессуального права, судебная коллегия полагает необходимым отменить апелляционное определение и направить административное дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 329, статьей 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06 июня 2019 года отменить.

Дело направить на новое апелляционное рассмотрение в судебную коллегию по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа в ином составе судей.

Председательствующий

Судьи