Кассационное определение СК по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 13 октября 2021 г. по делу N 8а-17194/2021[88а-16656/2021]

Судебная коллегия по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции в составе:

председательствующего Городкова А.В, судей Зеленского А.М, Терентьевой Н.А, рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Коренкова Т.В. на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Псковского областного суда от 17 июня 2021 года по административному делу N2а-46/2021 по административному исковому заявлению Межрайонной ИФНС России N1 по Псковской области к Коренкова Т.В. о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц и штрафа.

Заслушав доклад судьи Терентьевой Н.А, выслушав представителя Межрайонной ИФНС России N1 по Псковской области Акбашеву Ж.А, изучив материалы дела, судебная коллегия

установила:

Межрайонная ИФНС России N1 по Псковской области обратилась в суд с иском к Коренковой Т.В. о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 1 337 486 рублей и штрафа в размере 267 497 рублей.

В обоснование заявленных требований указано, что инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации Коренковой Т.В. по налогу на доходы физических лиц за 2018 год установлено занижение суммы налога на доходы физических лиц, полученного административным ответчиком от продажи трех земельных участков, расположенных по адресу: "адрес", "адрес", "адрес" с кадастровыми номерами:

- N кадастровой стоимостью 5 905 380 рублей, дата регистрации права собственности 06.04.2017, дата прекращения права собственности 19.12.2018, - N кадастровой стоимостью 4 542 600 рублей, дата регистрации права собственности 06.04.2017, дата прекращения права собственности 19.12.2018, - N кадастровой стоимостью 5 678 250 руб. дата регистрации права собственности 06.04.2017, дата прекращения права собственности 19.12.2018.

Занижение суммы налога на доходы физического лица за 2018 год на 1 337 486 рублей произошло в результате необоснованного занижения налоговой базы для исчисления налога по налогу на доходы физических лиц на 10 288 361 рублей по причине неверного исчисления Коренковой Т.В. суммы доходов от продажи имущества в 2018 году, а именно: сумма дохода от продажи земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, была исчислена ею в нарушение действующего законодательства о налогах и сборах исходя из цены указанного имущества, определенной по договору купли-продажи, а не из размера его кадастровой стоимости.

Поскольку сумма дохода Коренковой Т.В. за 2018 год, исчисленного исходя из кадастровой стоимости отчужденных земельных участков в применением понижающего коэффициента 0, 7 составила 11 288 361 рублей, то сумма налога на доходы физического лица для административного ответчика с учетом имущественного налогового вычета в размере 1 000 000 рублей составила 1 337 486 рублей.

Вместе с тем, Коренковой Т.В. 23 апреля 2019 года представлена декларация по налогу на доходы физических лиц за 2018 год, в которой заявлен доход от продажи вышеуказанных земельных участков в размере 150 000 рублей, сумма имущественного вычета в размере 150 000 рублей, налоговая база равна 0 рублей, сумма налога к уплате в бюджет не исчислена.

Поскольку по состоянию на 14 января 2019 года сумма налога на доходы физических лиц за 2018 год в размере 1 377 486 рублей Коренковой Т.В. не уплачена, то ею совершено налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившееся в занижении суммы налога на доходы физических лиц за 2018 год на указанную сумму и неуплате его в бюджет.

Размер налоговой санкции за неуплату налога на доходы физических лиц за 2018 год, в результате занижения налоговой базы составляет 267 497 рублей.

Решение N18-04/109 о привлечении Коренковой Т.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14 января 2020 года в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ вступило в силу, в апелляционном порядке оно не обжаловалось.

В адрес административного ответчика направлялось требование N31852 о необходимости уплаты недоимки по налогу и штрафа в срок до 28 апреля 2020 года, в установленный срок уплата суммы задолженности не произведена.

Решением Гдовского районного суда Псковской области от 31 марта 2021 года административные исковые требования Межрайонной ИФНС России N1 по Псковской области удовлетворены частично, с Коренковой Т.В. взыскана задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере 199 511 рублей и штраф в размере 19 951 рубль 10 копеек, а всего 219 462 рубля 10 копеек. Кроме того, с Коренковой Т.В. в доход бюджета муниципального образования "Гдовский район" взыскана государственная пошлина в размере 400 рублей.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Псковского областного суда от 17 июня 2021 года решение Гдовского районного суда Псковской области от 31 марта 2021 года изменено. Административное исковое заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N1 по Псковской области к Коренкова Т.В. о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц и штрафа удовлетворено. С Коренкова Т.В. взыскана задолженность по налогу на доходы физических лиц с доходов в размере 1 337 487 рублей и штраф в размере 267497 рублей, в доход бюджета муниципального образования "Гдовский район" с административного ответчика взыскана государственная пошлина в размере 16 224 рубля 92 коп.

На апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Псковского областного суда от 17 июня 2021 года Коренковой Т.В. подана кассационная жалоба, в которой ставится вопрос о его отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции. Указала, что судом апелляционной инстанции нарушены нормы материального права, поскольку суд согласился с расчетом административного истца рассчитавшего налог исходя из кадастровой стоимости, установленной на 01.02.2016 года, игнорируя Решение комиссии от 26.12.2019 года.

В соответствии с частью 2 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации при рассмотрении административного дела в кассационном порядке суд проверяет правильность применения и толкования норм материального права и норм процессуального права судами, рассматривавшими административное дело, в пределах доводов кассационных жалобы, представления.

Основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта (часть 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации).

Нарушения такого характера были допущены судом апелляционной инстанции.

Судами установлено и следует из материалов дела, что на основании договора купли-продажи от 06.12.2018 Коренкова Т.В. продала, а Азук А.В. купил принадлежащие Коренковой Т.В. земельные участки с КН N, площадью 26 000 кв.м, КН N, площадью 20 000 кв.м, КН N, площадью 25 000 кв.м, расположенные по адресу: "адрес", "адрес", северо-восточнее. Категория земель: земли сельскохозяйственного назначения за 150 000 рублей каждый.

Из Выписок из Единого государственного реестра недвижимости от 07.10.2019 следует, что собственником земельных участков с КН N, КН N, КН N является Азук А.В.

Согласно сведений представленных филиалом ФГБУ "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии" по Псковской области от 24.01.2021 следует, что по состоянию на 01.01.2018 кадастровая стоимость земельного участка с КН N составляла 5 905 380 рублей, земельного участка с КН N составляла 4 542 600 рублей, земельного участка с КН N составляла 5 678 250 рублей.

Коренковой Т.В. за 2018 год представлена налоговая декларация, в которой указана сумма дохода в размере 150 000 рублей (продажа земельного участка)

Решением N 18-04/109 ДСП установлено, что Коренковой Т.В. занижена сумма налога на доходы физических лиц на 1 337 486 рублей. Решение не обжаловано и вступило в законную силу.

Коренковой Т.В. направлено требование N 31852 об уплате задолженности в срок до 28.04.2020.

В связи с неуплатой задолженности в установленный законом срок Инспекция обратилась к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа.

21.07.2020 мировым судьей судебного участка N 3 Гдовского района вынесен судебный приказ о взыскании с Коренковой Т.В. суммы в размере 1 604 984 рубля.

В связи с поступившими возражениями от должника судебный приказ отменен 10.09.2020 года.

Истцом произведен расчет суммы налога на доходы физических лиц в размере 1 337 486 рублей с суммой размера штрафа 267 497 рублей (1 337 486 * 20%).

Решением комиссии N 653 от 26.12.2019 по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости кадастровая стоимость земельного участка с КН N составила 1 275 000 рублей, земельного участка с КН N составила 1 020 000 рублей, земельного участка с КН N составила 1 326 000 рублей. Указанная стоимость земельных участков определена по состоянию на 01.02.2016 года.

По заявлению Коренковой Т.В. от 20 ноября 2020 года налоговым органом произведен перерасчет земельного налога за 2017 и 2018 годы в отношении вышеуказанных земельных участков.

Суд первой инстанции, разрешая требования административного истца, определилне уплаченную Коренковой Т.В. сумму налога на доходы физических лиц за 2018 год в размере 199 511 рублей, исходя из Решения комиссии от 26.12.2019, установившей кадастровую стоимость земельных участков по состоянию на 01.02.2016 года. Также определилсумму налоговой санкции за неуплату налога на доходы физических лиц за 2018 год в размере 39 902 рубля 20 копеек, снизив ее до 19 951 рубль 10 копеек.

Апелляционная инстанция, изменяя решение суда первой инстанции, исходила из того, что порядок применения измененной кадастровой стоимости для целей налогообложения действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрен исключительно для определения налоговой базы при исчислении земельного налога и его перерасчета и пришла к выводу о том, что сумма дохода Коренковой Т.В. за 2018 год для целей налогообложения составила 11 288 361 руб. (кадастровая стоимость трех земельных участков) и с учетом положений п. 2 ст. 220 НК РФ, сумма налога на доходы физических лиц за 2018 год для Коренковой Т.В. составила 1 337 486 руб, которая подлежит взысканию с административного ответчика в полном объеме с начислением штрафных санкций в размере 20% от неуплаченной суммы налога -267 497 руб.

Выводы суда апелляционной инстанции противоречат закону.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Поскольку земельные участки, являющиеся объектом продажи по договору купли-продажи от 06.12.2018 г, принадлежали продавцу менее пяти лет, доход, полученный от продажи, подлежит налогообложению в общем порядке (п. 2 и п. 4 ст. 217.1 НК РФ).

23.04.2019 года Коренковой Т.В. представленна налоговой декларации 3-НДФЛ за налоговый период 2018 год Коренковой Т.В. 23.04.2019 года.

Межрайонная ИФНС России N1 по Псковской области 1.10.2019 г. в отношении Коренковой Т.В. проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2018 год, представленной в Инспекцию 23.04.2019 г, по результатам которой принято решение N 18-04/109ДСП от 14.01.2020 года.

Как следует из данного решения, налоговой проверкой установлено, что по состоянию на 01.01.2016 г. кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером N составляет 5 905 380 руб, кадастровым номером N составляет 4 542 600 руб, с кадастровым номером N составляет 5 678 250 руб. Общая кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества по состоянию на 01.01.2018 г. составляет 16 126 230 руб. С учетом понижающего коэффициента 0, 7, примененного к кадастровой стоимости недвижимого имущества - 11 288 927, 04 руб.

В связи с чем, в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, в целях исчисления НДФЛ за 2018 год доходы налогоплательщика от продажи земельных участков приняты Инспекцией равными 11 288 927, 04 руб. и исчислении налога в сумме 1377486 рублей.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Коренкова Т.В. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

На момент принятия решения N 18-04/109ДСП от 14.01.2020 года в распоряжении Инспекции имелось решение комиссии N 653 от 26.12.2019 года по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, которым кадастровая стоимость земельного участка с КН N составила 1 275 000 рублей, земельного участка с КН N составила 1 020 000 рублей, земельного участка с КН N составила 1 326 000 рублей. На основании указанного Решения Коренковой Т.В. был произведен перерасчет земельного налога за 2017, 2018 годы, о чем ей дан ответ. 30.11.2020 года.

В соответствии с п. 5 ст. 217.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений), в случае, доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в который осуществлена государственная регистрация права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0, 7, в целях налогообложения налогом доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0, 7.

Таким образом, указанная норма НК РФ закрепляет лишь общее положение, что подлежит применению кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, и непосредственно не определяет, подлежит ли применению к рассматриваемым правоотношениям измененная кадастровая стоимость, при ее изменении решением комиссии или суда в ретроспективном порядке.

Редакцией ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", действовавшей в период возникновения спорных правоотношений, действительно было предусмотрено, что сведения об измененной кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в Единый государственный реестр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Вместе с тем, судебная коллегия находит, что указанное положение Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" подлежит применению с учетом нижеследующего.

По смыслу п. п. 1, 3, 7 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Для целей налогообложения имеется преимущество в применении кадастровой стоимости объектов недвижимости, равной их рыночной стоимости, перед кадастровой стоимостью, поскольку рыночная стоимость получена в результате индивидуальной оценки конкретного объекта недвижимости (Постановления Конституционного Суда РФ от 11.07.2017 г. N 20-П и от 05.07.2016 г. N 15-П).

В соответствии со ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31.07.2020 г. N 269-ФЗ), для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, применяется кадастровая стоимость, сведения о которой внесены в Единый государственный реестр недвижимости. Кадастровая стоимость объекта недвижимости применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня внесения сведений о ней в Единый государственный реестр недвижимости, за исключением случаев, установленных настоящей статьей. Кадастровая стоимость объекта недвижимости применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня начала применения кадастровой стоимости, изменяемой, помимо прочего, вследствие установления кадастровой стоимости в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости объекта недвижимости.

При этом, исходя из пояснительной записки к проекту Федерального закона N 814739-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в части совершенствования государственной кадастровой оценки), принятого в качестве Федерального закона от 31.07.2020 г. N 269-ФЗ, им устанавливается правило о ретроспективном применении кадастровой стоимости, которая была установлена на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, на весь период со дня внесения в Единый государственный реестр недвижимости первоначальной кадастровой стоимости в случае ее уменьшения.

Судебная коллегия находит необходимым также принять во внимание, что законодатель при установлении порядка определения налоговой базы по земельному налогу, налогу на имущество физических лиц (ст. ст. 391, 403 НК РФ) с учетом изменений, внесенных в правовое регулирование в данной части Федеральным законом от 03.08.2018 г. N 334-ФЗ, прямо предусмотрел возможность ретроспективного применения кадастровой стоимости объектов недвижимости в случае изменения кадастровой стоимости этих объектов на основании установления его рыночной стоимости на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Сведения о кадастровой стоимости таких объектов учитываются при определении налоговой базы начиная с даты применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в его Определении от 30.01.2020 г. N 45-О с целью совершенствования правового регулирования государственной кадастровой оценки в части процедур и сроков установления кадастровой стоимости недвижимого имущества исходя из его рыночной стоимости положения Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, пункт 1 статьи 391 и пункт 2 статьи 403), предусматривающие учет измененной в установленных процедурах кадастровой стоимости недвижимого имущества исходя из его рыночной стоимости, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком было подано соответствующее заявление, утратили силу с 01.01.2019 г. в связи с принятием Федерального закона от 03.08.2018 г. N 334-ФЗ, устранившего действовавшие ранее ограничения для применения измененной кадастровой стоимости имущества на прошлые налоговые периоды (подпункты "а", "б" пункта 4 статьи 2, часть 6 статьи 3 данного Федерального закона).

В силу нормы Федерального закона от 03.08.2018 г. N 334-ФЗ новые правила действия в прошлых периодах измененной кадастровой стоимости подлежат применению к сведения, об изменении кадастровой стоимости, внесенным в Единый государственный реестр недвижимости по основаниям, возникшим с 01.01.2019 г. Такое правовое регулирование, как указал Конституционный Суд РФ принято законодателем в рамках его дискреции в данной сфере и обеспечивает необходимый баланс частных и публичных интересов.

В Постановлении от 15.02.2019 г. N 10-П Конституционный Суд РФ указал, что в силу ст. 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее ст. 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения.

Исходя из вышеприведенных законоположений и правовых позиций Конституционного Суда РФ судебная коллегия находит, что суд первой инстанции, определяя, какая кадастровая стоимость подлежит применению Инспекцией для расчета налогооблагаемой базы налога на доходы физических лиц в отношении земельных участков с кадастровыми номерами N правильно исходил из кадастровой стоимости указанных объектов недвижимости установленной решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от N 653 от 26.12.2019 года по состоянию на 01.02.2016 г. в размере общей кадастровой стоимости трех земельных участков - 3 621 000 руб. Иное толкование означало бы применение к одним и тем же объектам недвижимости, в один и тот же период (2018 год) различной кадастровой стоимости для определения налоговой базы по налоговым платежам, что не обусловлено каким либо изменением одинаковых экономических результатов деятельности налогоплательщика, противоречит вышеуказанным общим принципам налогообложения.

Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ). Материалы административного дела не свидетельствуют о получении налогоплательщиком экономической выгоды, исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости в размере 16 126 230 руб. Доказательств обратного административным ответчиком не представлено.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации суд кассационной инстанции, рассмотрев кассационные жалобу, представление с административным делом, вправе оставить в силе один из принятых по административному делу судебных актов.

Судом апелляционной инстанции при принятии решения допущены существенные нарушения норм материального и процессуального права, повлиявшие на исход дела, ввиду чего, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Псковского областного суда от 17 июня 2021 года нельзя признать законным, оно подлежит отмене с оставлением в силе решения Гдовского районного суда Псковской области от 31 марта 2021 года, который правильно определилюридически значимые обстоятельства дела, дал им надлежащую правовую оценку и постановилрешение, отвечающее нормам материального права и требованиям процессуального законодательства.

Руководствуясь статьями 328, 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции, определила:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Псковского областного суда от 17 июня 2021 года - отменить.

Оставить в силе решение Гдовского районного суда Псковской области от 31 марта 2021 года.

Решение Гдовского районного суда Псковской области от 31 марта 2021 года, кассационное определение могут быть обжалованы в судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в шестимесячный срок, который начинает исчисляться на следующий день после принятия апелляционного определения и из которого исключаются срок составления мотивированного определения суда апелляционной инстанции, в случае когда его составление откладывалось, а также время рассмотрения кассационной жалобы.

Мотивированное определение изготовлено 20 октября 2021 года.

Председательствующий

Судьи