Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 8 июня 2006 г. N Ф03-А24/06-2/1307 Суд признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении ОАО к налоговой ответственности за неполную уплату налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда при выполнении обществом функций по хозяйственному управлению строительством, т.к. объект обложения по указанным налогам возникнет у общества только в момент сдачи объекта строительства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 8 июня 2006 г. N Ф03-А24/06-2/1307
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ОАО "К": И.Е. Кольцова, юрист по доверенности б/н от 23.01.2006; И.Г. Кусакина, начальник отдела по доверенности б/н от 23.01.2006, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому на постановление от 01.02.2005 по делу N А24-3498/02-08 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению открытого акционерного общества "К" к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения.

Резолютивная часть постановления от 01 июня 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 08 июня 2006 года.

Открытое акционерное общество "К" обратилось в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петропавловску-Камчатскому о привлечении его к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Решением суда от 24.06.2004 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 565838,37 руб., доначисление налога на прибыль в сумме 2829191,85 руб. и пени в сумме 1225348,18 руб.

Суд признал неправомерным включение налоговым органом в состав внереализационных доходов общества 10 млн. руб., перечисленных из федерального бюджета на строительство ГЭС-1 Каскада МГЭС на р. Толмачева, поскольку общество осуществляло функции заказчика-застройщика и не является собственником построенного объекта. Соответственно не имеется оснований для доначисления налога, пени и штрафа от этой суммы.

В остальной части отказано.

Доначисление налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ признано обоснованным. При этом суд исходил из того, что обществом оказывались услуги по хозяйственному управлению строительством, поэтому денежные средства, полученные для покрытия этих расходов являются выручкой от реализации услуг, которая подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в части признания правомерным привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сославшись на статью 38, пункт 1 статьи 39 НК РФ, пришел к выводу о том, что выполнение функций по хозяйственному управлению строительством не является реализацией платных услуг, в связи с чем обязанности по уплате указанных налогов у общества не возникло.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.05.2005 постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения о взыскании штрафов за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, доначисления указанных налогов и пеней отменено, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в связи с неправильным применением статей 38, 39 НК РФ. При этом суду указано установить стоимость оплаченных услуг, срок возникновения обязанности по уплате налога на пользование автомобильными дорогами и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2005 решение налогового органа о привлечении акционерного общества к налоговой ответственности за неполную уплату вышеуказанных налогов, доначисление налогов пеней признано неправомерным.

Судебный акт мотивирован тем, что деятельность акционерного общества по выполнению функций заказчика не является реализацией услуг.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.11.2005 постановление апелляционной инстанции отменено, дело направлено на новое рассмотрение в связи с невыполнением указаний кассационной инстанции.

При новом рассмотрении дела, суд апелляционной инстанции признал, что обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы возникает после окончания строительства в момент сдачи объекта строительства инвесторам.

В кассационной жалобе налоговый орган просит принятый по делу судебный акт отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению налогового органа, с момента включения стоимости услуг заказчика-застройщика в стоимость строящегося объекта у акционерного общества возник объект налогообложения и соответственно обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Налоговый орган извещен в надлежащем порядке о времени и месте рассмотрения жалобы, однако его представитель на заседание суда кассационной инстанции не явился.

ОАО "К" просит постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Проверив обоснованность доводов жалобы, выслушав присутствовавших в судебном заседании представителей акционерного общества, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Как установлено судом, решением Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому N 10-12/29521 от 31.10.2002, вынесенным по акту выездной налоговой проверки, ОАО "К" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в виде взыскания штрафа в сумме 170360,21 руб. и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в виде взыскания штрафа в сумме 102216,12 руб. Этим же решением обществу предложено уплатить доначисленые налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 851801,03 руб., пени - 528230,88 руб. и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 511080,62 руб., пени - 356125,41 руб.

Проверяя правомерность привлечения общества к налоговой ответственности, доначисления налогов и пеней, судом установлено, что ОАО "К" в проверяемом периоде (1999-2000 годы) выполняло функции заказчика по строительству каскада гидроэлектростанций на реке Толмачева, строительство которых осуществлялось за счет целевого бюджетного финансирования и за счет дольщиков - юридических лиц. Расходы по содержанию заказчика производились за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включались в себестоимость строящегося объекта. Сумма расходов определена сметой на строительство.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" заказчики-уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов, обеспечивают организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых затрат.

Согласно пункту 1.6 постановления Госстроя России от 08.06.2001 N 58 при реализации инвестиционного проекта заказчик финансируется за счет средств, предусмотренных в сводном сметном расчете стоимости строительства.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу. Под услугой согласно статье 38 НК РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, в целях налогообложения, деятельность заказчика по организации строительства и техническому надзору при реализации инвестиционного проекта, признается оказанием услуг.

Заложенные в сметах на содержание заказчика средства являются платой за выполненные услуги, которые, полагает налоговый орган, с момента включения их в общую стоимость строящегося объекта являются выручкой от реализации услуг заказчика и с которой подлежат исчислению и уплате налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Суд апелляционной инстанции, признавая решение налогового органа в оспариваемой части недействительным, указал на то, что выручкой у заказчика могут быть признаны те денежные средства, которые увеличивают его экономическую выгоду и на которые возникает право собственности, то есть на сумму экономии денежных средств, оставшуюся в его распоряжении и определяемую по итогам оказания услуги. По рассматриваемому делу - завершение и сдача объекта строительства.

Данный вывод суда основан на Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденному приказом Минфина N 32н от 06.05.1999.

Однако судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Часть денежных средств инвесторов, поступающих на счет заказчика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта в соответствии со сметой строительства, являются предоплатой за услуги оказываемые заказчиком. Поэтому налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, в том числе доходов (расходов) от его деятельности как заказчика.

Денежные средства, полученные заказчиком на его содержание, признаются выручкой в целях налогообложения в том периоде, в котором выполнены услуги, если в инвестиционных договорах не определен иной момент окончания оказания услуг. Поскольку факт определения заказчиком и инвесторами иного момента окончания оказания услуг судом не установлен, выручка подлежит отражению по факту оказания услуг, который должен быть подтвержден документально.

Признавая выручкой спорную сумму, налоговый орган исходил из того, что расходы заказчика оплачены инвесторами в полном объеме из средств, перечисленных инвесторами, а также путем зачета взаимных требований и налоговых освобождений.

Окончание оказания услуг определено на момент включения расходов по содержанию заказчика в себестоимость строящегося объекта.

Между тем в материалах дела отсутствуют первичные документы, подтверждающие получение спорной суммы путем перечисления на счет общества, документы подтверждающие проведение зачета взаимных требований и налоговых освобождений, акты (либо иные доказательства), подтверждающие момент окончания выполнения услуг на спорную сумму.

При таких обстоятельствах правомерность привлечения общества к налоговой ответственности и доначисления налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за проверяемый период налоговым органом не доказана. Следовательно, в таком случае, объект обложения по указанным налогам возникнет у общества в момент сдачи объекта строительства инвесторам.

Ссылка налогового органа на то, что судом апелляционной инстанции неправомерно выручка определена как фактическая экономия инвестиционных средств - вознаграждение заказчика, обоснован. Данный вывод суда подлежит исключению из мотивировочной части постановления. Однако учитывая, что он не повлек принятие незаконного судебного акта, оснований для отмены постановления апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление от 01.02.2005 по делу N А24-3498/02-08 Арбитражного суда Камчатской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.