Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 марта 2007 г. N Ф03-А59/07-2/218 "Включение задолженности по НДФЛ в виде переходящего сальдо в составленный акт и решение, принятое по результатам налоговой проверки последующего периода, а также привлечение к налоговой ответственности противоречит требованиям ст. 87, п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, ст. 106 и 113 НК РФ, регламентирующим порядок осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений" (извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ООО "П": Мягкая О.А., представитель по доверенности б/н от 13.12.2006, рассмотрел кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "П", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Сахалинской области на решение от 05.07.2006, постановление от 10.11.2006 по делу N А59-6665/05-С13 Арбитражного суда Сахалинской области, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "П" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Сахалинской области о признании недействительным решения от 17.10.2005 N 08-46, по встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Сахалинской области к обществу с ограниченной ответственностью "П" о взыскании налоговых санкций.

Резолютивная часть постановления объявлена 9 марта 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2007 года.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв с 28.02.2007 по 09.03.2007.

Общество с ограниченной ответственностью "П" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения N 08-46 от 17.10.2005 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган).

Налоговый орган также обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества налоговых санкций в сумме 95161,20 руб., которое принято к производству, на основании статьи 130 АПК РФ арбитражным судом оба дела объединены в одно производство для совместного рассмотрения.

Решением суда от 05.07.2006 заявление общества удовлетворено частично, и оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в сумме 39007,60 руб., за необоснованное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за июль 2002 года в сумме 195038 руб., в остальном в удовлетворении заявленных требований обществу отказано в связи с их необоснованностью. Судебный акт мотивирован ссылкой на то, что поскольку налоговый орган ранее по камеральной проверке сам ошибочно предоставил налогоплательщику налоговые вычеты в указанной выше сумме, то это освобождает его от налоговой ответственности за неуплату налога. Встречное заявление налогового органа суд признал правомерным в части взыскания штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль - штраф в сумме 893,80 pуб., НДС - 7755,80 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 46554 руб. и за непредставление налоговым агентом документов - штраф в сумме 950 руб., но с учетом смягчающих ответственность обстоятельств суд, в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ, снизил размер штрафа, подлежащего взысканию с общества, с 56153,60 руб. до 28000 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2006 решение суда первой инстанции отменено в части привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в связи с необоснованностью такого привлечения, поскольку налогоплательщик подтвердил надлежащими документами правомерность отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 86772 руб., поэтому суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 20825 руб., пени - 807,66 руб. и взыскания штрафа в сумме 893,80 руб.

В остальном принятое судебное решение оставлено без изменения.

Законность принятых судебных актов проверяется по жалобам налоговой инспекции и общества.

Инспекция не согласна с постановлением апелляционной инстанции по налогу на прибыль, указывая на то, что документы, подтверждающие понесенные расходы, представлены налогоплательщиком только в суд, поэтому налоговым органом принято решение с учетом имеющихся у него на момент принятия решения документов, в связи с чем просит постановление апелляционной инстанции в данной части отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Общество не согласно с принятыми судебными актами по НДС и НДФЛ и просит их в указанной части отменить и принять новый судебный акт. В частности, заявитель жалобы указывает на то, что им правомерно заявлен к вычету дважды НДС в сумме 185037 руб., так как это две разные суммы, заявленные к вычету по разным основаниям: в августе 2001 года - это налог по приобретенным товарам (работам, услугам), в июне 2002 года - это налог с авансов.

Что касается НДФЛ, то общество не оспаривает наличие недоимки по уплате данного налога в сумме 231804 руб., однако считает, что из общей суммы задолженности следует исключить сумму налога 33788 руб., составляющую недоимку, образовавшуюся на 01.01.2002; 14135 руб. и 4958 руб., составляющие сумму налога по невыплаченной заработной плате, соответственно, в сумме 108129,29 руб. и 38140,24 руб. по состоянию на 01.01.2002 и 31.12.2004, поэтому штрафные санкции следует начислять на недоимку в сумме 193058 руб. (365408 - 167392 - 4958 = 193058, при этом 365408 руб. - это сумма начисленного НДФЛ за период с 01.01.2002 по 31.12.2004; 167392 руб. - сумма уплаченного НДФЛ за этот же период, 4958 руб. - начисленный налог по невыплаченной зарплате).

Представитель общества в судебном заседании доводы жалобы поддержала в полном объеме, а также просила оставить без удовлетворения жалобу налогового органа как необоснованную.

Инспекция, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения жалобы, участие в судебном заседании не принимала.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалоб и отзывов на них, выслушав мнение представителя общества, суд кассационной инстанции считает, что жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит, а жалоба общества подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "П" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, о чем составлен акт проверки N 08-44 от 30.09.2005, по результатам рассмотрения которого налоговым органом 17.10.2005 принято решение N 08-46 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату следующих налогов:

- налога на прибыль - штраф в сумме 893,80 руб.;

- НДС - 46763,40 руб.;

по статье 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление НДФЛ - штраф в сумме 46554 руб.;

по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган в установленный срок сведений о доходах физических лиц - штраф в сумме 950 руб.

Одновременно обществу предложено уплатить неполностью уплаченные налоги и пени за их несвоевременную уплату:

- налог на прибыль в сумме 20825 руб., пени в сумме 807,66 руб.;

- НДС - 243834 руб., пени - 98654,98 руб.;

- НДФЛ - 966 руб. (недобор), пени 473,05 руб.;

- НДФЛ - 231834 руб. (задолженность перед бюджетом), пени - 89613,76 руб.

Общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в арбитражный суд, при этом обосновав свои требования по налогу на прибыль в полном объеме (налог, пени, штраф), по НДС - только в отношении налога в сумме 185037 руб., по НДФЛ - только в отношении налога в сумме 33788 руб. (сальдо на 01.01.2002), соответствующие пени и штраф.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций по вышеуказанному решению в сумме 95161,20 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что судом обеих инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, и правомерно принято решение о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 39007,60 руб. за неполную уплату НДС в сумме 195038 руб., поскольку повторное возмещение налоговым органом налогоплательщику за июль 2002 года НДС, в том числе в сумме 185037 руб. осуществлено по вине налогового органа ошибочно, что освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности за несвоевременную уплату налога за указанный налоговый период в сумме 195038 руб. (приложение N 3 к акту проверки, т. 1 л.д. 21).

Однако освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает его только от взыскания штрафа, но не пени, поскольку последняя в соответствии со статьями 72 и 75 НК РФ не является мерой налоговой ответственности, поэтому не принимается во внимание довод ООО "П", изложенный в жалобе, о том, что освобождение от взыскания штрафа в сумме 39007,60 руб. освобождает его от уплаты пени, начисленной за несвоевременную уплату НДС в сумме 195038 руб., как противоречащий вышеназванным нормам права, а также пункту 18 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Довод кассационной жалобы общества об обоснованном предъявлении им дважды к возмещению из бюджета НДС в сумме 185037 руб. был предметом рассмотрения в суде первой инстанции, оценивался при апелляционном рассмотрении, получил правильную и объективную оценку, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки обстоятельств, установленных указанными судебными инстанциями, поэтому жалоба общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Однако суд кассационной инстанции считает обоснованной жалобу общества в части неправомерного доначисления пени и штрафа на недоимку по НДФЛ в сумме 33788 руб., составляющую сальдо на 01.01.2002, при этом общество не оспаривает факт наличия недоимки по НДФЛ в сумме 231804 руб., в состав которой входит и спорная сумма налога.

Как видно из оспариваемого решения налогового органа, последним начислен штраф в сумме 46554 руб. за неуплату НДФЛ в сумме 232770 руб., составляющую недобор в сумме 966 руб. и задолженность в сумме 231804 руб. Последняя сумма определена следующим образом: 365408 руб. - 167392,49 руб. + 33788 руб. = 231803,51 руб., при этом 365408 руб. и 167392,49 руб. - это суммы начисленного и уплаченного НДФЛ за проверяемый период; 33788 руб. - сальдо на 01.01.2002 (приложение N 12 к акту проверки, т. 1 л.д. 25-26). Следовательно, при исчислении штрафных санкций учтена задолженность по налогу, образовавшаяся в 2001 году и находящаяся за пределами проверяемого периода.

Включение задолженности по НДФЛ в виде переходящего сальдо в составленный акт и решение, принятое по результатам налоговой проверки последующего периода, а также привлечение к налоговой ответственности противоречит требованиям статьи 87, пункта 2 статьи 100, пункта 3 статьи 101, статей 106 и 113 НК РФ, регламентирующим порядок осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Из изложенного следует, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания с общества штрафа в сумме 6757,60 руб. (размер штрафа требует проверки) за неуплату НДФЛ в сумме 33788 руб. и начисления соответствующей пени за его несвоевременную уплату, в связи с чем суд обеих инстанций необоснованно признал правомерным требование налогового органа о взыскании штрафа по НДФЛ в полном объеме в сумме 46554 руб. и отказал обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в оспариваемой части.

Судом кассационной инстанции не принимается во внимание таблица N 1, приложенная к отзыву налогового органа на кассационную жалобу общества, согласно которой начисления по НДФЛ составили 394238 руб., так как отраженная в ней сумма налога противоречит сумме налога, установленной принятым по результатам налоговой проверки решением, согласно которому начисленный НДФЛ за проверяемый период составил 365408 руб.

С учетом изложенного, постановление апелляционной инстанции, изменившее решение суда первой инстанции, подлежит отмене по заявлению общества в части требований по начислению штрафных санкций и пени по НДФЛ с целью проверки и определения указанных сумм, а по заявлению налогового органа - в полном объеме в связи с необходимостью определения размера штрафных санкций, подлежащих взысканию с ООО "П".

При этом суд кассационной инстанции считает правомерным вывод суда обеих инстанций о необоснованном привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 39007,60 руб., вывод суда апелляционной инстанции - по штрафу в сумме 893,80 руб., с учетом данного постановления также в виде взыскания штрафа, начисленного на недоимку по НДФЛ в виде переходящего сальдо на 01.01.2002 в сумме 33788 руб.

Кроме этого, является правомерным установление судом смягчающих ответственность общества обстоятельств и уменьшение размера штрафа, с учетом требований статей 112 и 114 НК РФ, в два раза.

Что касается жалобы налогового органа, то она удовлетворению не подлежит.

Суть жалобы налогового органа сводится к тому, что во время проведения налоговой проверки и на момент принятия решения общество не представило инспекции документы, подтверждающие правомерность отнесения на расходы 86772 руб., уменьшающие налогооблагаемую прибыль за 2002 год. Указанные документы представлены обществом только в суд, поэтому, по мнению заявителя жалобы, оценка законности решения инспекции должна производиться исходя из тех документов, которые обществом фактически переданы в инспекцию на момент принятия решения.

Указанный довод налогового органа не может быть принят во внимание, поскольку он противоречит пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 12.07.2006 N 266-О и N 267-О, согласно которым суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Поскольку апелляционной инстанцией дана оценка документам налогоплательщика, представленным в подтверждение понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2002 год, и выводы суда о применении норм права соответствуют установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, то у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения жалобы инспекции и отмены постановления апелляционной инстанции о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части привлечения ООО "П" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 893,80 руб., доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 20825 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 807,66 руб.

В связи с изложенным, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части с направлением дела на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда, при котором следует определить размер штрафных санкций и пени, начисленных по решению инспекции на недоимку по НДФЛ в сумме 33788 руб., а также определить размер штрафных санкций, подлежащих взысканию с общества по заявлению налогового органа, с учетом того, что суд первой инстанции пришел к выводу о снижении размера штрафных санкций не менее чем в 2 раза, кроме этого следует разрешить вопрос о распределении расходов по госпошлине за рассмотрение кассационных жалоб.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения, кассационную жалобу общества удовлетворить частично.

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Сахалинской области от 10.11.2006 по делу N А59-6665/05-С13 об оставлении без изменения решения суда первой инстанции от 05.07.2006 по данному делу в части взыскания с ООО "П" налоговых санкций в сумме 28000 руб. и об отказе обществу в удовлетворении требования о признании оспариваемого решения налогового органа N 08-46 от 17.10.2005 недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление НДФЛ в сумме 33788 руб. и доначисления к уплате пеней за его несвоевременную уплату отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

В остальном принятое постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.