Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 октября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/3943 Доначисление учреждению НДС и пеней за спорный период является правомерным, поскольку, налоговое законодательство ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений лишь услугами в сфере образования, любая иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров, работ или услуг, подлежит обложению НДС на общих основаниях (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 10 октября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/3943
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Инспекции ФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре - Максимов К.В. представитель по дов. от 04.09.06 N 04-17722, Гриднева Е.Б. представитель по дов. от 21.09.07 N 04-1, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре на постановление от 29.05.2007 по делу N А73-18612/2005-12/16 (АИ-1/752/07-45) Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Муниципального образовательного учреждения культуры дополнительного образования детей "Д" к Инспекции ФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре о признании недействительным решения налогового органа.

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 10 октября 2007 года.

В Арбитражный суд Хабаровского края обратилось Муниципальное образовательное учреждение культуры дополнительного образования детей "Д" (далее "Д", Учреждение) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре (далее - инспекция, налоговый орган) от 22.11.2005 N 8615дсп.

Решением суда от 26.07.2006 заявленное Учреждением требование удовлетворено частично. Оспариваемое решение налогового органа суд признал недействительным в части, касающейся привлечения Учреждения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 28394 руб., а также в части доначисления налогов, пени и штрафа на доходы, полученные от сдачи имущества в аренду. В удовлетворении остальной части заявленных требований Учреждению отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.11.2006 решение суда первой инстанции отменено. Требования Детской музыкальной школы суд апелляционной инстанции удовлетворил частично, признав недействительным решение Инспекции ФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615дсп в части, касающейся:

- доначисления налога на прибыль за 2002-2004 годы в сумме 531925 руб., а также 115768 руб. пени и 106385 руб. штрафа по ст. 122 НК РФ;

доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы в сумме 6146 руб., а также 2600 руб. пени и 1229 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- привлечения к ответственности и начисления штрафа по ст. 119 НК РФ в размере 932 руб. за непредставление деклараций по целевому сбору на содержание милиции за 1-3 кварталы 2002 года.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Учреждению отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.04.2007 постановление апелляционной инстанции от 27.11.2006 отменено в части, касающейся доначисления Муниципальному образовательному учреждению культуры дополнительного образования детей "Д" налога на прибыль за 2003-2004 годы, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы.

В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

Постановлением от 29.05.2007 суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции от 26.07.2006 в части, касающейся доначисления налога на прибыль за 2003-2004 годы и доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы, и удовлетворил в этой части требования Муниципального образовательного учреждения культуры дополнительного образования детей "Д".

В частности, суд второй инстанции признал недействительным решение Инспекции ФНС России по городу Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615дсп в части:

- доначисления налога на прибыль за 2003-2004 годы в сумме 412685 руб., начисления на эту сумму пеней и 82537 руб. штрафа;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы в сумме 6146 руб., 2600 руб. пеней и 1229 руб. штрафа.

При разрешении спора в части доначисления налога на прибыль суд апелляционной инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае не может быть применен пункт 3 ст. 321.1 НК РФ, так как в сметах за 2003-2004 годы не предусмотрено бюджетное финансирование коммунальных, транспортных расходов и расходов по услугам связи и иных расходов Учреждения. Суд установил, что сметы 2003-2004 годов исполнены полностью. На доходы от коммерческой деятельности в 2003 году отнесена сумма расходов по коммунальным услугам, услугам связи, установке решеток на окна, телефонизации. В 2004 году на доходы от коммерческой деятельности отнесена сумма расходов по оплате коммунальных услуг (827822 руб.), услуг связи (136378 руб.), подготовке школы к зимнему периоду (64744 руб.).

Суд второй инстанции также пришел к выводу, что в 2002-2004 годах Учреждение обоснованно воспользовалось льготой, предусмотренной подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, не исчислив налог на добавленную стоимость с выручки за прокат музыкальных инструментов.

При этом суд сослался на то обстоятельство, что размер платы за прокат инструментов взимался не произвольно, а на основании тарифов, установленных распоряжениями Главы Администрации города Комсомольска-на-Амуре, и что плата за пользование учащимися музыкальными инструментами является лишь разновидностью родительской платы за обучение, которая не облагается НДС.

В кассационной жалобе налоговый орган предлагает постановление апелляционной инстанции от 29.05.2007 отменить и направить дело на новое рассмотрение, так как суд второй инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции.

Заявитель жалобы считает, что при исчислении налога на прибыль инспекция правомерно произвела расчет принимаемых расходов исходя из доли доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, поступивших за счет всех источников, так как в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 321.1 НК РФ предусмотрено, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационых доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Следовательно, суд в своем постановлении неправомерно указал на необходимость принятия в полном объеме, расходов по коммунальным платежам, услугам связи, установке решеток и телефонизации, так как вышеуказанные расходы произведены как для коммерческой деятельности (оказание платных услуг) так и для основанной деятельности учреждения.

Заявитель жалобы считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что поскольку музыкальные инструменты сдавались в прокат учащимся музыкальной школы с целью проведения образовательного процесса, то при исчислении налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы Учреждение обоснованно применило подпункт 14 пункта 2 ст. 149 НК РФ.

По мнению налогового органа, вышеуказанная статья ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Следовательно, иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой может иметь место реализация (работ, услуг), подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Изложенные в жалобе доводы представители налогового органа поддержали в заседании суда кассационной инстанции.

Представитель Учреждения в заседании суда кассационной инстанции не участвовал.

Проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Как видно из материалов дела, заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права: пункта 3 ст. 321.1 и подпункт 14 пункта 2 ст. 149 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Из решения инспекции от 22.11.2005 N 8615дсп следует, что основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 123655 руб. - за 2003 год, 289030 руб. - за 2004 год, а также пени и налоговых санкций, послужили выводы налогового органа о том, что образовательное учреждение, получая финансирование за счет двух источников (бюджетного финансирования и от оказания платных услуг), в нарушение пункта 3 ст. 321.1 НК РФ на расходы относило все затраты по коммунальным услугам и услугам связи, что в итоге привело к занижению налогооблагаемой прибыли.

Между тем, суд установил, что расходы по коммунальным услугам, услугам связи, а также расходы по текущему ремонту зданий, затраты по их содержанию, расходы по установке решеток на окна, расходы по подготовке к зимнему периоду, произведенные Учреждением в 2003-2004 годах, из бюджета не финансировались, а производились за счет родительской платы за обучение и платы за аренду учениками школы музыкальных инструментов.

Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о том, что при отсутствии финансирования перечисленных расходов из бюджета применение пункта 3 ст. 321.1 НК РФ не допускается, является правомерным.

Удовлетворяя требования Детской музыкальной школы в части, касающейся уплаты налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции руководствовался абзацем первым подпункта 14 пункта 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Суд апелляционной инстанции установил, что "Д", являясь образовательным учреждением и имея в оперативном управлении музыкальные инструменты (фортепиано, гитары, баяны, аккордеоны, домбры, балалайки, скрипки, виолончели, духовые инструменты), необходимые для музыкального образования учащихся, в течение 2002-2004 годов предоставляло своим учащимся во временное пользование (прокат) и за плату музыкальные инструменты.

Размер платы за прокат инструментов взимался Детской музыкальной школой на основании тарифов (1% от балансовой стоимости в месяц; в твердых ставках 290 руб., 350 руб. в месяц), установленных распоряжениями Главы Администрации города Комсомольска-на-Амуре от 08.09.2003 N 1225-р, от 10.12.2004 N 2733-ра.

Учитывая перечисленные обстоятельства, суд апелляционной инстанции, руководствуясь подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, пришел к выводу, что доначисление Учреждению НДС в сумме 6146 руб. за 2002-2004 годы, а также 2600 руб. - пеней и 1229 руб. - штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, является неправомерным.

Между тем, в абзаце 2 подпункта 14 п. 2 ст. 149 НК РФ указано, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, ст. 149 Налогового кодекса РФ ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Следовательно, доначисление Учреждению налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы в сумме 6146 руб., 2600 руб. пеней и 1229 руб. штрафа является правомерным.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Хабаровского края от 29.05.2007 по делу N А73-18612/2005-12/16 (АИ-1/752/07-45) о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по городу Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615дсп в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы в сумме 6146 руб., 2600 руб. пеней и 1229 руб. штрафа, отменить.

Требования Муниципального образовательного учреждения культуры дополнительного образования детей "Д" о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по городу Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615лсп в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы в сумме 6146 руб., 2600 руб. пеней и 1229 руб. штрафа, оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.