Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 апреля 2007 г. N Ф03-А73/07-2/506 "Расходы бюджетного учреждения по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, когда в сметах доходов и расходов учреждения не предусмотрено финансирование перечисленных расходов за счет бюджетных средств, учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности..." (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 11 апреля 2007 г. N Ф03-А73/07-2/506
"Расходы бюджетного учреждения по оплате коммунальных услуг, услуг связи
(за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств,
приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, когда в сметах
доходов и расходов учреждения не предусмотрено финансирование
перечисленных расходов за счет бюджетных средств, учитываются при
определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при
условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением
такой предпринимательской деятельности. Таким образом, при исчислении
налога на прибыль для бюджетного учреждения следует руководствоваться п.
3 ст. 321.1 НК РФ, а не п. 1 ст. 252 НК РФ.
Статья 149 НК РФ ограничивает применение льгот по НДС для учебных
заведений лишь услугами в сфере образования. Любая иная экономическая
деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место
реализация товаров (работ, услуг), подлежит обложению налогом на
добавленную стоимость на общих основаниях"
(извлечение)

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 октября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/3943

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Комсомольску-на-Амуре - Максимов К.В. представитель по дов. от 04.09.06 N 04-17722, Лоншакова О.С. представитель по дов. от 27.03.07 N 04-20 от Управления ФНС по Хабаровскому краю - Гридневая Е.Б. представитель по дов. от 23.01.07 N 06-05, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Комсомольску-на-Амуре на решение от 26.07.2006, постановление от 27.11.2006 по делу N А73-18612/2005-12/16 (АИ-1/1367/06-45) Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Муниципального образовательного учреждения культуры дополнительного образования детей "Детская музыкальная школа" к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Комсомольску-на-Амуре о признании недействительным решения налогового органа.

Резолютивная часть постановления объявлена от 04 апреля 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 11 апреля 2007 года.

В Арбитражный суд Хабаровского края обратилось Муниципальное образовательное учреждение культуры дополнительного образования детей "Детская музыкальная школа" (далее Детская музыкальная школа, Учреждение) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Комсомольску-на-Амуре (далее - Инспекция, налоговый орган) от 22.11.2005 N 8615дсп.

Решением суда от 26.07.2006 заявленное Учреждением требование удовлетворено частично. Оспариваемое решение налогового органа суд признал недействительным в части, касающейся привлечения Учреждения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 28394 руб., а также в части доначисления налогов, пени и штрафа на доходы, полученные от сдачи имущества в аренду. В удовлетворении остальной части заявленных требований Учреждению отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.11.2006 решение суда первой инстанции по настоящему делу отменено, так как в его резолютивной части не указаны суммы налогов, пени и штрафа, доначисление которых суд признал недействительным. При этом суд второй инстанции указал, что данное обстоятельство позволяет неоднозначно толковать решение суда и затруднит его исполнение.

Требования Детской музыкальной школы суд апелляционной инстанции удовлетворил частично, признав недействительным решение Инспекции ФНС РФ по г. Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615дсп в части, касающейся:

- доначисления налога на прибыль за 2002-2004 годы в сумме 531925 руб., а также 115768 руб. пеней и 106385 руб. штрафа по ст. 122 НК РФ;

доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы в сумме 6146 руб., а также 2600 руб. пеней и 1229 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- привлечения к ответственности и начисления штрафа по ст. 119 НК РФ в размере 932 руб. за непредставление деклараций по целевому сбору на содержание милиции за 1-3 кварталы 2002 года.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Учреждению отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган предлагает решение и постановление суда первой и апелляционной инстанций отменить в части, касающейся признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615дсп, как принятые с нарушением норм материального права.

В обоснование жалобы заявитель сослался на следующие обстоятельства.

Заявитель жалобы считает ошибочным вывод суда второй инстанции о том, что налогообложение Учреждения в 2002 году должно осуществляться в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а также о том, что положения ст. 321.1 НК РФ, введенные Законом N 110-ФЗ, с учетом положений пункта 1 ст. 5 НК РФ, подлежат применению лишь с 01.01.2003.

Налоговый орган считает, что применение ст. 321.1. НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль улучшает положение налогоплательщика и, в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ, указанная норма может быть применена при исчислении налога на прибыль в 2002 году.

Кроме того, заявитель жалобы не оспаривает экономическую обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных Учреждением в 2002 году (коммунальных, услуг связи и иных). Инспекцией оспаривается лишь правомерность отнесения этих затрат в полном объеме на результаты предпринимательской деятельности.

Заявитель жалобы также считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2003-2004 годы Учреждение вправе отнести расходы на коммунальные услуги, услуги связи и прочие расходы в полном объеме на доходы от предпринимательской деятельности, в том числе и при внесении этих расходов в смету Учреждения.

Кроме того, Инспекция считает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил подпункта 14 п. 2 ст. 149 НК РФ и неправомерно признал недействительным решение налогового органа в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость, а также пени и штрафа, исчисленных с суммы доначисленного налога. Налоговый орган считает, что в данном случае следует руководствоваться абз. 2 подпункта 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Изложенные в жалобе доводы представители налогового органа поддержали в заседании суда кассационной инстанции.

Детская музыкальная школа отзыв на жалобу не представила, ее представитель в заседании суда кассационной инстанции не участвовал.

Исходя из доводов заявителя жалобы, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, и считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части.

Как видно из материалов дела, инспекцией по налогам и сборам с 12 по 22.09.2005 проведена выездная налоговая проверка Детской музыкальной школы на предмет соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 30.06.2005. Результаты проверки, зафиксировавшей налоговые правонарушения, отражены в акте от 04.10.2005 N 15-31/7275дсп.

По итогам проверки руководителем налогового органа принято решение от 22.11.2005 N 8615дсп, согласно которому Детская музыкальная школа привлечена к налоговой ответственности:

- по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 111362 руб.;

- по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1948 руб.

Этим же решением Учреждению доначислены к уплате в бюджет налоги и сборы на общую сумму 556814 руб., а также пени в сумме 128981 руб., в том числе:

- 531925 руб. - налог на прибыль, 115768 руб. - пени;

- 6146 руб. - налог на добавленную стоимость, 2600 руб. - пени;

Из решения инспекции от 22.11.2005 N 8615дсп следует, что основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 119240 руб. - за 2002 год, 123655 руб. - за 2003 год, 289030 руб. - за 2004 год, а также пени и налоговых санкций, является то, что образовательное учреждение, получая финансирование за счет двух источников (бюджетного финансирования и от оказания платных услуг), в нарушение пункта 3 ст. 321.1 НК РФ относило на расходы все затраты по коммунальным услугам и услугам связи, что в итоге привело к занижению налогооблагаемой прибыли.

Основанием для доначисления НДС в сумме 6146 руб. за 2002-2004 годы, а также 2600 руб. пеней и 1229 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, послужили выводы налогового органа о том, что Учреждение в 2002-2004 годах необоснованно воспользовалось льготой, предусмотренной подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ и не исчислило налог с выручки за прокат музыкальных инструментов.

Не согласившись с решением налогового органа, Учреждения обжаловало его в судебном порядке.

При разрешении спора в части доначисления налога на прибыль за 2002 год суд апелляционной инстанции руководствовался Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", которым часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена статьей 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

Статьей 21 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 24.08.2002.

Вместе с тем суд, сославшись на пункт 1 ст. 5 НК РФ, сделал правильный вывод о том, что положения статьи 321.1 НК РФ, введенные Законом N 110-ФЗ, подлежат применению с 01.01.2003, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (статья 285 НК РФ). Следовательно, доначисление налоговым органом Учреждению налога на прибыль за 2002 год по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 321.1 НК РФ, является неправомерным.

Довод заявителя жалобы о том, что применение ст. 321.1. НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль улучшает положение налогоплательщика и, в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ, указанная норма может быть применена при исчислении налога на прибыль в 2002 году, является несостоятельным.

Согласно разъяснению, данному в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 N 5, при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что пункт 3 статьи 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. При этом к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, пункт 7 статьи 3, статьи 6, 108, 109, 111, пункт 1 статьи 112, статья 115 НК РФ,

Таким образом, доначисление Учреждению налога на прибыль в сумме 119240 руб., а также доначисление на эту сумму налога пени по ст. 75 НК РФ и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, является неправомерными.

Суд апелляционной инстанции также пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль по пункту 3 ст. 321.1 НК РФ и за 2003-2004 годы.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При разрешении спора суд апелляционной инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае пропорциональное распределение расходов, прямо поименованных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), невозможно, так как в сметах за 2003 и 2004 годы не предусмотрено бюджетное финансирование коммунальных, транспортных расходов и расходов по услугам связи, а сумма расходов по коммунальным услугам, услугам связи, установке решеток на окна, телефонизации отнесена на доходы от коммерческой деятельности.

Поскольку финансирование перечисленных расходов из разных источников сметой не предусмотрено, то суд сделал вывод о неправильном применении налоговым органом п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

Данный вывод суда является ошибочным, так как пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен порядок учета расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, когда в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование перечисленных расходов за счет бюджетных средств. В рассматриваемом случае указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль для бюджетного учреждения за 2003, 2004 годы суду следовало руководствоваться п. 3 ст. 321.1 НК РФ, а не пунктом 1 ст. 252 НК РФ.

Удовлетворяя требования Детской музыкальной школы в части, касающейся уплаты налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции руководствовался абзацем первым подпункта 14 пункта 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ - услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Суд апелляционной инстанции установил, что Детская музыкальная школа, являясь образовательным учреждением и имея в оперативном управлении музыкальные инструменты (фортепиано, гитары, баяны, аккордеоны, домбры, балалайки, скрипки, виолончели, духовые инструменты), необходимые для музыкального образования учащихся, в течение 2002-2004 годов предоставляло своим учащимся во временное пользование (прокат) и за плату музыкальные инструменты.

Размер платы за прокат инструментов взимался Детской музыкальной школой на основании тарифов (1% от балансовой стоимости в месяц; в твердых ставках 290 руб., 350 руб. в месяц), установленных распоряжениями Главы Администрации г. Комсомольска-на-Амуре от 08.09.2003 N 1225-р, от 10.12.2004 N 2733-ра.

В ходе налоговой проверки не установлено, а в процессе судебного разбирательства не доказано, что музыкальные инструменты сдавались в прокат иным лицам, помимо учащихся музыкальной школы.

Учитывая перечисленные обстоятельства, суд апелляционной инстанции, руководствуясь подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, пришел к выводу, что доначисление Учреждению НДС в сумме 6146 руб. за 2002-2004 годы, а также 2600 руб. - пеней и 1229 руб. - штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, является неправомерным.

Между тем, в абзаце 2 подпункта 14 п. 2 ст. 149 НК РФ указано, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, ст. 149 Налогового кодекса РФ ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Таким образом, суд кассационной инстанции находит постановление суда апелляционной инстанции о признании недействительным решения Инспекции ФНС по г. Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615 дсп в части, касающейся, доначисления Детской музыкальной школе налога на прибыль за 2003-2004 годы, в также в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы, подлежит отмене и направлению на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Постановление апелляционной инстанции от 27.11.2006 по делу N А73-18612/2005-12/16 (АИ-1/1367/06-45) Арбитражного суда Хабаровского края о признании недействительным решения Инспекции ФНС по г. Комсомольску-на-Амуре от 22.11.2005 N 8615 дсп в части, касающейся, доначисления Муниципальному образовательному учреждению культуры дополнительного образования детей "Детская музыкальная школа" налога на прибыль за 2003-2004 годы, в также в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2004 годы, отменить.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.