Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 августа 2008 г. N Ф03-А51/08-2/3383 Поскольку судом установлен факт наличия спорных расходов, по существу не опровергнутых налоговым органом, их относимость к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, предприятием правомерно по основанию истечения срока исковой давности, отвечающим критериям безнадежного долга, в составе внереализационных расходов списана спорная сумма в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, следовательно, доначисление решением налогового органа данного налога, соразмерно пеней и привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога незаконно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 27 августа 2008 г. N Ф03-А51/08-2/3383
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Федерального государственного унитарного предприятия "Дальневосточный завод "З": Ратнюк Е.А., представитель по доверенности от 05.08.2008 N 118/73; Тикк Т.В., представитель по доверенности от 05.08.2008 N 117/73; от Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю: Ваниковская М.В., представитель по доверенности от 31.10.2007 N 06-20/41, Суханова О.Г., представитель по доверенности от 27.06.2008 N 06-20/23; рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Федерального государственного унитарного предприятия "Дальневосточный завод "З", Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю на постановление от 20.05.2008 по делу N А51-11421/2007 37-180 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Дальневосточный завод "З" к Управлению Федеральной налоговой службы по Приморскому краю о признании частично недействительным решения от 14.09.2007 N 13-23/3-2.

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2008 года.

По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыва судебное заседание продолжено.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Дальневосточный завод "З" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, и, уточнив свои требования, просило признать недействительным в части решение от 14.09.2007 N 13-23/3-2 Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - управление, налоговый орган) о доначислении: налога на прибыль организаций (далее - налог) в сумме 1824595 руб., пеней в сумме 241830 руб. и привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату данного налога в виде штрафа в сумме 288894 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 6479 руб., пеней в размере 2440 руб. и применении налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Решением арбитражного суда от 07.02.2008 требования предприятия удовлетворены частично. Суд счел, что оспоренное решение налогового органа не соответствует нормам главы 23 НК РФ, которыми он руководствовался при доначислении НДФЛ в сумме 6479 руб., причитающихся пеней и применении налоговой ответственности за неуплату данного налога.

Основанием для признания недействительным этого же решения управления по доначислению налога, соответственно, пеней и привлечения к налоговой ответственности суд не усмотрел, поскольку списание налогоплательщиком дебиторской задолженности в виде расходов при исчислении данного налога не соответствует нормам налогового законодательства, регулирующим вопросы налогообложения прибыли организаций.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.05.2008 решение суда изменено в части, касающейся правомерности доначисления управлением налога на прибыль организаций в сумме 944524 руб., соответственно пеней и применения штрафов. Суд второй инстанции в обоснование выводов указал на то, что налогоплательщик на законных основаниях включил в общую сумму внереализационных расходов за 2004 год дебиторскую задолженность в суммах 776014 руб. и 3000000 руб., поэтому занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций предприятием не допущено, в связи с этим привлечение к налоговой ответственности, доначисление названной суммы налога и пеней незаконно.

В остальном апелляционная инстанция поддержала выводы суда первой инстанции, оставив судебное решение без изменения.

На постановление апелляционной инстанции поданы кассационные жалобы управлением и предприятием, не согласившихся в части с данным судебным актом.

В жалобе предприятия предложено изменить постановление в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения управления о доначислении налога в сумме 867751 руб., соразмерно пеней и налоговых санкций.

По мнению заявителя жалобы, доводы которой поддержали представители ее заявителя, судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, в том числе и положения пункта 2 статьи 266 НК РФ, устанавливающие исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными, что предоставляет налогоплательщику право для отнесения в состав внереализационных расходов безнадежную дебиторскую задолженность.

Полагая, что поскольку судом сделаны ошибочные выводы о наступлении налоговых периодов, в которые налогоплательщик вправе отнести к внереализационным расходам такую задолженность, то выводы суда не основаны на подлежащих применению нормах налогового законодательства.

Обжалуя постановление второй судебной инстанции, налоговый орган, мотивируя свою кассационную жалобу, также считает, что арбитражным судом этой судебной инстанции допущено неправильное толкование положений главы 25 НК РФ, Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный Закон N 129-ФЗ), предписывающих общие правила подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации, позволяющих списывать суммы безнадежных долгов в соответствии с перечнем документов, которые служат основанием для списания дебиторской задолженности в спорном налоговом периоде за 2004 год.

По мнению заявителя этой жалобы, названные нарушения повлекли ошибочные выводы суда второй инстанции в части признания недействительным решения управления о доначислении налога в сумме 906244 руб., соответствующей сумме налога пеней и применения налоговой санкции. Поэтому в жалобе предложено в названной части отменить судебный акт.

Представители предприятия, поддерживая отзыв на жалобу управления, предложили оставить ее без удовлетворения, постановление в обжалуемой части оставить без изменения.

Управление в своем отзыве на жалобу предприятия, поддержанному в судебном заседании его представителями, считает, что судом апелляционной инстанции нормы налогового законодательства применены правильно, в связи с чем в обжалуемой части постановление подлежит оставлению без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб и отзывов на них, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив законность обжалуемого судебного акта, кассационная инстанция считает, что удовлетворению в части подлежит кассационная жалоба предприятия, а для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа отсутствуют правовые основания.

Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, управлением по результатам, зафиксированным в акте повторной выездной налоговой проверки от 13.07.2007 предприятия по вопросам правильности исчисления и уплаты, в том числе налога на прибыль организаций за 2004 год, выявлены нарушения, повлекшие неуплату в бюджет различных уровней данного налога. В составе общей суммы налогов, доначисленных управлением по результатам налоговой проверки, согласно решению от 14.09.2007 N 13-23/3-2, доначислен налог на прибыль организации в сумме 1824595 руб.

Разногласия между управлением и,налогоплательщиком возникли по поводу выявленных в ходе налоговой проверки эпизодов отнесения предприятием в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в общей сумме 7602478 руб. ввиду непредставления налогоплательщиком документального подтверждения таких расходов и определения налогового периода как 2004 год.

По этим основаниям названным решением управлением доначислен налог, в том числе в сумме 1882194,77 руб. и пени в размере 286943 руб., также применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме 288894 руб.

Этим же решением доначислен НДФЛ, пени, с привлечением предприятия как налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Проверяя по заявлению предприятия законность упомянутого решения управления по названным эпизодам, арбитражный суд первой инстанции согласился в части с его требованиями, касающимися неправомерного доначисления только НДФЛ, пеней и штрафа.

При обжаловании в апелляционном порядке решения суда предприятие заявило о проверкам данного судебного акта в части доначисления решением управления налога в сумме 1812275 руб., пеней в размере 240274 руб. и штрафа сумме 286943 руб., указав в обоснование своей позиции на несогласие с выводами суда о неправомерном отнесении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в целях исчисления за 2004 год рассматриваемого налога дебиторской задолженности в общей сумме 7551142 руб.

Данная сумма составила:

- 3220698,20 руб. - дебиторская задолженность ЗАО "Дрейф";

- 394930 руб. - дебиторская задолженность ЗАТО г. Большой Камень;

- 776014 руб. - дебиторская задолженность ПО "Нижегородский машиностроительный завод";

- 3000000 руб. - дебиторская задолженность ООО "Фантон"

- 159 500 руб. - отсутствие учетных документов.

При рассмотрении доводов ^апелляционной жалобы вторая судебная инстанция сочла, что налоговый орган безосновательно отказал налогоплательщику в отнесении в состав внереализационных расходов за 2004 год дебиторской задолженности в суммах 776014 руб., 159500 руб. и 3000000 руб., в связи с чем незаконно доначисление налога в сумме 944524 руб., соразмерно пеней и применение налоговой ответственности в сумме 149549 руб. При этом доначисление решением управления этого же налога в сумме 867751 руб. судом признано правомерным, поскольку апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что дебиторская задолженность в суммах 3220698,20 руб. и 394930 руб. подлежала списанию в 2002 году, то есть в период, когда данная задолженность образовалась, а налогоплательщик был осведомлен о прекращении перед ним обязательств со стороны ЗАО "Дрейф" и ЗАТО г. Большой Камень в этом же году.

Управлением в кассационной жалобе приведены мотивы о неправомерном признании судом апелляционной инстанции незаконности доначисления налога в сумме 906244 руб. ввиду наличия у предприятия оснований для отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в суммах 776014 руб. и 3000000 руб. Предприятие в свою очередь обжалует этот же судебный акт относительно оставления без удовлетворения его требований о незаконности доначисления рассматриваемого налога в сумме 867751 руб. Доначисление данной суммы налога находится в зависимости от признания правомерными судом выводов управления о безосновательном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в суммах 3220698, 20 руб. и 394930 руб.

Доводы жалоб проверены судом кассационной инстанции, в результате чего сделаны выводы об отсутствии оснований согласиться с позицией налогового органа. При этом в части правомерного отнесения в состав расходов суммы 3220698,20 руб. доводы кассационной жалобы предприятия признаны обоснованными, а выводы суда в обжалуемом судебном акте ошибочны.

Обстоятельства дела, установленные судом по данному эпизоду, свидетельствуют о том, что дебиторская задолженность в упомянутой сумме образовалась ввиду неисполнения обязательств по заключенному между предприятием и ЗАО "Дрейф" (поставщик) договору по поставке нефтепродуктов от 04.10.2001 N 632/1-72. Поскольку нефтепродукты не были поставлены в обусловленный договором срок - декабрь 2001 года, предприятие в судебном порядке обратилось с требованием о взыскании с поставщика стоимости непоставленных нефтепродуктов, составившей сумму 3220698,20 руб.

В ходе рассмотрения дела в Арбитражном суде Приморского края был установлен факт отсутствия регистрации ЗАО "Дрейф" в Едином государственном реестре налогоплательщиков, поэтому по правилам пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации производство по делу было прекращено определением от 10.12.2002.

Предприятие, руководствуясь пунктом 2 статьи 266 НК РФ, посчитало, что упомянутая сумма как безнадежный долг, нереальный по взысканию, по истечении срока исковой давности подлежит отнесению к убыткам, приравненным к внереализационным расходам, при определении налоговой базы по налогу в 2004 году.

Арбитражный суд второй инстанции, поддержав выводы суда первой инстанции, не согласился с позицией налогоплательщика и пришел к выводу о том, что поскольку предприятию в 2002 году, с момента вынесения определения арбитражным судом, стало известно о невозможности взыскания дебиторской задолженности, то учет безнадежных долгов в составе затрат следовало произвести в 2002 году, а не в 2004 году.

Выводы суда ошибочны, не основаны на положениях пункта 2 статьи 266 НК РФ. Данной нормой права предписаны основания признания дебиторской задолженности безнадежной (долгами, нереальными к взысканию).

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. По смыслу положения пунктов 2 статей 265 и 266 НК РФ не следует, что за налогоплательщиком в законодательном порядке закреплена обязанность по списанию сумм дебиторской задолженности исключительно в том налоговом периоде, когда стало известно о нереальности взыскания такой задолженности.

Кроме того, принимается во внимание обстоятельство о том, что хозяйствующий субъект самостоятельно определяет нереальность взыскания долгов, исходя из совокупности сложившихся в процессе его деятельности объективных причин.

Учитывая, что арбитражным судом установлен факт наличия спорных расходов, по существу не опроверганных управлением, их относимость к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, предприятием правомерно по основанию истечения срока исковой давности (исчисленного с декабря 2001 года), отвечающим критериям безнадежного долга, в составе внереализационных расходов списана сумма 3220698,20 руб. в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организацией в 2004 году. Отсюда доначисление решением управления данного налога в сумме 772968 руб., соразмерно пеней и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ незаконно, поэтому в данной части требования предприятия подлежат удовлетворению, а постановление апелляционной инстанции - изменению.

При проверке доводов кассационной жалобы предприятия в части отказа удовлетворения его требований о неправомерном доначислении налога в сумме 94783 руб. ввиду занижения налоговой базы по данному налогу в 2004 году на 394930 руб. кассационная инстанция полагает, что отмене постановление в названной части не подлежит.

Судом установлено, что внереализационные расходы в упомянутой сумме составили дебиторскую задолженность администрации ЗАТО г. Большой Камень по причине нарушения последним обязанности добровольного возмещения задолженности в рамках исполнения тройственного договора от 13.01.1998 между филиалом ТОО НПП "Влад ВЭД" (поставщик), предприятием и МУ "СЭЗ" (заказчик), по условиям пункта 4 которого его действие продолжалось до полного исполнения сторонами своих обязательств.

Впоследствии по данному договору подписаны соглашения от 24.12.1999 N 739 МБ - 99, от 27.12.1999 N МБ, N п/п - 99 745 МБ-99 "О зачете взаимных платежей в местный бюджет и ассигновании из местного бюджета закрытого административного территориального образования (ЗАТО)", по которым из общей суммы взаимных соглашений - 1537000 руб. к зачету в 1999 году составила сумма 1142070 руб. Оставшаяся сумма долга 394930 руб. признана налогоплательщиком дебиторской задолженностью, нереальной к взысканию.

Судебная инстанция, исходя из буквального толкования условий вышеназванного договора от 13.01.1998, пришла к выводу об отсутствии в нем конкретного срока исполнения обязательства, в связи с чем по правилам пункта 2 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации истечение срока исковой давности началось с момента, когда у предприятия возникло право предъявить в 1999 году требования об исполнении обязательства на сумму 394930 руб.

Отсюда, учитывая истечение срока исковой давности по предъявлению требований об исполнении обязательства в 2002 году, налогоплательщику следовало списать на убытки дебиторскую задолженность в этот же налоговый период.

Опровергая выводы суда о необоснованном отнесении в состав расходов в 2004 году рассматриваемой суммы, предприятие считает, что арбитражным судом неправильно установлен срок истечения исковой давности. По его мнению, взаимоотношения по договору от 13.01.1999 прекращены в 2001 году, следовательно, по истечению срока исковой давности в 2004 году правомерно списание дебиторской задолженности.

Позиция предприятия не соответствует нормам налогового законодательства, прописанным в статьях 265 (пункт 2), 266 (пункт 2) НК РФ, определяющими, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, в том числе в связи с истечением срока исковой давности.

При этом нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность, на которой настаивает предприятие, предоставляющая налогоплательщику право признать' моментом истечения срока исковой давности период проведения инвентаризации, в ходе которой подтверждена дебиторская задолженность. Таким периодом предприятие считает 2004 год.

По изложенному, суд кассационной инстанции находит правомерными выводы суда о том, что в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период, в котором списаны безнадежные долги, образовавшиеся в более ранние периоды, не подлежала отнесению во внереализационные расходы вышеприведенная сумма.

Кроме того, фактически по данной позиции утверждения заявителя сводятся к переоценке выводов суда, установившего по обстоятельствам спора по данному эпизоду начало течения срока исковой давности, что не входит в полномочия суда третьей инстанции, предусмотренные статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверка законности обжалуемого налоговым органом постановления апелляционной инстанции показала, что судебный акт подлежит оставлению без изменения в обжалуемой части.

Основанием для отказа в признании правомерности включения налогоплательщиком в общую сумму внереализационных расходов за 2004 год дебиторской задолженности в сумме 776014 руб., образовавшейся ввиду неисполнения ПО "Нижегородский машиностроительный завод" обязательств перед предприятием по поставке установленной договором продукции, явилось следующее. По мнению управления, право на списание дебиторской задолженности поставлено в зависимость от издания Приказа о списании данной дебиторской задолженности от 31.03.2005, но без учета истечения срока исковой давности, имевшего место в 2004 году.

В своей кассационной жалобе управление не оспаривает по существу установленные и исследованные арбитражным судом обстоятельства дела о том, что срок исковой давности по рассматриваемой позиции фактически истек в 2004 году. При этом требования, установленные Федеральным Законом N 129-ФЗ, пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для списания задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе на сумму 776014 руб., налогоплательщиком исполнены в полном соответствии с правилами положений пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Правового обоснования о возникновении у налогоплательщика права на списание нереальных ко взысканию долгов с момента издания организацией приказа о признании задолженности таковой в кассационной жалобе управление не привело.

В этой связи суд кассационной инстанции поддерживает выводы, изложенные в постановлении.

Также не подлежит удовлетворению жалоба управления, не согласившегося с судебным актом и в части признания недействительным ненормативного акта о доначислении налога по эпизоду занижения налоговой базы на сумму 3000000 руб., отнесенную в состав внереализационных расходов в 2004 году как дебиторскую задолженность ООО "Фантон", возникшую ввиду неоплаты двух простых векселей от 08.08.2002, полученных по договору цессии от 20.11.2001.

Устанавливая и исследуя обстоятельства исключения из состава внереализационных расходов названной суммы, суд пришел к выводу о наличии у предприятия оснований для признания ООО "Фантон" недействующим юридическим лицом в 2004 году.

Предприятие в целях установления местонахождения этого юридического лица предприняло меры для выяснения обстоятельств, является ли данное юридическое лицо действующим, и в 2004 году располагало сведениями о том, что ООО "Фантон" не значится в Едином государственном реестре юридических лиц. Данное обстоятельство было известно управлению до повторной налоговой проверки. При этом в ходе повторной налоговой проверки предприятие вновь направило запрос от 27.11.2007 N 9581/33 в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по г. Санкт-Петербургу. Согласно ответу этого налогового органа от 27.12.2007 N 02-06/63298, сведения о включении в Единый государственный реестр ООО "Фантон" юридических лиц отсутствуют.

Заинтересованность управления в удовлетворении его жалобы по данному эпизоду основана на том, что, по его мнению, арбитражный суд неправомерно установил обстоятельства дела относительно получения предприятием сведений об отсутствии государственной регистрации ООО "Фантон", дал им оценку, отсюда ошибочны выводы о правомерном отнесении в 2004 году дебиторской задолженности в сумме 3000000 руб.

При этом в жалобе не оспорены по существу выводы суда о непредставлении управлением в ходе повторной налоговой проверки надлежащих доказательств, свидетельствующих о наличии у предприятия реальной возможности претендовать на исполнение названным юридическим лицом в 2004 году обязательства по оплате простых векселей по 1500000 руб. каждый.

Кассационная инстанция считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и основанными на правильном применении положений пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Во взаимосвязи с нормой части 1 статьи 416 Гражданского кодекса Российской Федерации, предписывающей такое основание прекращения обязательства, как невозможность его исполнения, вызванного обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает, и названной нормой налогового законодательства задолженность ООО "Фантон" могла быть признана безнадежной в 2004 году и подлежала отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу.

Следовательно, данный налог не подлежал доначислению в составе общей суммы, положения статей 75 и 122 (пункт 1) НК РФ также не подлежали применению.

Принимая во внимание изложенное, постановление апелляционной инстанции подлежит в части изменению.

Поскольку кассационная жалоба предприятия не удовлетворена в полном объеме, основания для возврата уплаченной государственной пошлины не имеются.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

кассационную жалобу Федерального унитарного предприятия "Дальневосточный завод "З" удовлетворить в части.

Постановление апелляционной инстанции от 20.05.2008 по делу NА51-11421/2007 37-180 Арбитражного суда Приморского края изменить. В части отказа в удовлетворении требований ФГУП "Дальневосточный завод "З" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 14.09.2007 N 13-23/3-2 о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 772968 руб., причитающихся пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации постановление апелляционной инстанции отменить. Признать недействительным в данной части решение Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 14.09.2007 N 13-23/3-2.

В остальном названное постановление этого же арбитражного суда оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.