Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 июня 2009 г. N Ф03-2078/2009 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, НДФЛ, ЕСН, доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН и начисления соответствующих пеней, а также привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций по ЕСН удовлетворено частично, поскольку решение налогового органа частично не соответствует налоговому законодательству РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 18 июня 2009 г. N Ф03-2078/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе: Председательствующего: Лесненко СЮ. Судей: Голикова В.М., Панченко И.С. при участии от заявителя: индивидуального предпринимателя Д.Л. - Бугулова Т.Х., представителя по доверенности от 09.06.2009 JNM9AA224034; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области - Филина Е.Н., представителя по доверенности от 11.01.2009 N 05/3; рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Д.Л. на решение от 19.08.2008, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 по делу N A37-393/2008 Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению индивидуального предпринимателя Д.Л. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области о признании недействительным решения от 06.03.2008 N 12.3-13/14.

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 18 июня 2009 г.

Индивидуальный предприниматель Д.Л. обратилась в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением, с учетом уточнения, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области от 06.03.2008 N 12.3-13/14 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6579791 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 7819782 руб., единого социального налога в сумме 900222 руб., и начисления соответствующих пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу.

Решением суда от 19.08.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 338615 руб. 80 коп., за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 240013 руб. 60 коп., за неполную уплату единого социального налога в сумме 29189 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 76312 руб., а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2311727 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 1730015 руб., единого социального налога в сумме 238440 руб., и начисления пеней, приходящихся на данные суммы налогов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2008 решение в обжалуемой части оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.12.2008 названное постановление отменено как принятое с нарушением норм процессуального права, дело направлено на новое рассмотрение в апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 решение оставлено без изменения.

Законность состоявшихся судебных актов проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по кассационной жалобе предпринимателя. По мнению заявителя жалобы, поддержанному ее представителем в судебном заседании, судами в части отказа в удовлетворении требований неправильно применены нормы материального права, не дана оценка имеющимся в деле доказательствам в их совокупности, в связи с чем предложено судебные акты отменить, а дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в указанной части.

Налоговый орган против доводов жалобы возражает по мотивам, изложенным в отзыве на кассационную жалобу, полагает, что судебные акты являются законными и обоснованными. Доводы инспекции поддержаны ее представителем в судебном заседании.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, заслушав мнение представителей предпринимателя и налогового органа, проверив правильность применения арбитражными судами при принятии судебных актов норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области проведена выездная налоговая проверки деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период 2004 -2006 годы. В ходе проверки установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога в результате занижения дохода и завышения расходов и налоговых вычетов по причине неподтверждения хозяйственных взаимоотношений с поставщиком - ООО "Уссури"; отсутствия ведения раздельного учета хозяйственных операций по оптовой и розничной торговле, невключения в выручку денежных средств, поступивших на расчетный счет, о чем инспекцией 06.02.2008 составлен акт N 12.3Д 05.

Решением от 06.03.2008 N 12.3-13/14 предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций, кроме того налогоплательщику доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость в сумме 6871587 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 7819782 руб., по единому социальному налогу в сумме 924747 руб. и начислены соответствующие пени по состоянию на 06.03.2008.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловала его в судебном порядке.

Арбитражный суд при рассмотрении возникшего спора, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в деле доказательства, установил фактические обстоятельства по делу и, обосновав свои выводы ссылками на нормы налогового законодательства, частично удовлетворил заявленные требования.

На основании пункта 1 статьи 207 и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, предприниматель в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В силу статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Пунктом 3 статьи 237 НК РФ определено, что налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ под расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно пункту 1 части 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговой базой при исчислении НДС является выручка от реализации товаров и услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в силу приведенных выше положений НК РФ, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Как следует из материалов дела, предпринимателем в состав расходов при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость включены суммы, уплаченные ею на расчетный счет физического лица Ан С.К., открытый в филиале ОАО Банк ВТБ в г.Владивостоке. В обоснование указанных расходов предприниматель ссылалась на заключенный с ООО "Уссури" договор от 04.01.2004 N 001 на поставку продукции.

Между тем, как установлено судами, организация с указанными реквизитами отсутствует в информационной базе данных Единого государственного реестра юридических лиц, она не зарегистрирована ни в качестве юридического лица, ни в качестве налогоплательщика, ИНН имеет неверную структуру и является вымышленным. Перечисление денежных средств с указанием в платежных поручениях назначения платежа "в подотчет на погрузку контейнеров. С-но договора N 1 от 04.01.2004" не находится во взаимосвязи с предметом договора с ООО "Уссури". Факт доставки товара какими-либо транспортными документами подтвержден не был, а представленные документы не имеют связи с хозяйственными взаимоотношениями с ООО "Уссури".

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В соответствии с пунктами 1, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Арбитражный суд на основе оценки и анализа представленных сторонами доказательств пришел к обоснованному выводу о том, что реальность осуществления сделок по приобретению предпринимателем продукции у ООО "Уссури" не подтверждена материалами дела, спорные счета-фактуры содержат недостоверные сведения о наименовании и адресе поставщика, а сама организация является несуществующим юридическим лицом. Полагая, что данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о наличии в действиях предпринимателя признаков недобросовестности и получения им необоснованной налоговой выгоды, суд пришел к правильному выводы о правомерном исключении налогоплательщиком указанных суммы из состава расходов при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Довод предпринимателя относительно ошибочности расчета доли опта в общей реализации товара был рассмотрен судебными инстанциями и отклонен как не имеющий правового значения для разрешения вопроса о правомерности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. При этом суд исходил из установленных им фактических обстоятельств.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Учитывая, что предпринимателем, при определении пропорции учитывалась стоимость товаров по цене сделки, но с учетом налога на добавленную стоимость, судебные инстанции пришли к выводу, о неправильном определении доли налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцам, подлежащей налоговому вычету, поскольку при применении пункта 4 статьи 170 НК РФ следует учитывать сопоставимые показатели, которыми является стоимость товара без налога на добавленную стоимость.

Доводы кассационной жалобы по эпизоду занижения полученного дохода в 2004, 2005 при исчислении НДФЛ и ЕСН, предприниматель обосновывает тем, что денежные средства, поступившие на расчетный счет в размере 8279449 руб. и 11047098 руб., являются ее личными, семейными накоплениями, в том числе доходы полученные, за предшествующие периоды от предпринимательской деятельности, которые не подлежат включению в состав доходов в целях налогообложения.

Как установлено судами, расчетный счет был открыт предпринимателем непосредственно для осуществления предпринимательской деятельности, на нем аккумулируются денежные средства и производятся расчеты по хозяйственным операциям, направленным на извлечение прибыли. Кроме того, назначение денежных средств, поступивших в банк, указано как выручка от предпринимательской деятельности. Ссылка предпринимателя на то, что на расчетный счет вносились ее личные сбережения не подтверждается материалами дела, напротив, проанализировав налоговые декларации предпринимателя за период с 1995 года по 2003 год суд счел, что указанные в них суммы дохода несопоставимы с суммами, поступавшими на расчетный счет предпринимателя в банке.

При таких обстоятельствах, правомерен вывод суда о том, что налоговый орган обоснованно признал спорные суммы выручкой предпринимателя и включил ее в состав доходов для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц, налогом на добавленную стоимость и единым социальным налогом.

По вопросу непринятия расходов предпринимателя в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, арбитражные суды установили, что по причине нарушений налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 221 и пункта 1 статьи 252 НК РФ из состава расходов налоговым органом исключены признанные завышенными расходы на приобретение и доставку товара, в частности транспортные расходы, поскольку при наличии счетов-фактур и документов на оплату товара отсутствуют первичные документы, подтверждающие транспортировку грузов, погрузочно-разгрузочные работы, их хранение.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как установлено судебными инстанциями, представленные предпринимателем документы не соответствуют указанным требованиям, поскольку не позволяют проследить последовательность доставки и получения товара от поставщика - ООО "Уссури" до покупателя. Так в договоре с ООО "Уссури" не определено изначальное место нахождения товара, подлежащего отгрузке, в линейных коносаментах указаны иные лица, участвующие в перевозке, а ООО "Уссури" отправителем нигде не значится, акты выполненных работ не содержат перечень номеров контейнеров, в отношении которых были оказаны услуги по доставке. При этом накладные ТОРГ-12 не подтверждают доставку товара, поскольку составляются при непосредственной передаче товара от продавца к покупателю, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, последующего их списания продавцом и оприходования покупателем. Вместе с тем, налогоплательщиком не представлено доказательств оплаты оказанных транспортных услуг.

При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно признал, что названные расходы документально не подтверждены, в связи с чем налоговый орган обоснованно исключил их из состава расходов.

Довод заявителя жалобы о том, что инспекцией использованы недопустимые доказательства, полученные с нарушением порядка, предусмотренного статьей 89, 90 и 91.3 НК РФ также являлся предметом рассмотрения арбитражных судов.

Как установлено судом, материалы дела свидетельствуют о соблюдении налоговым органом процедуры проведения проверки, поскольку поручения об истребовании документов и информации были направлены инспекцией в Межрайонную ИФНС России N 9 по Приморскому краю в рамках выездной налоговой проверки, а не за ее пределами (проверка окончена 07.12.2007). Кроме того, объяснения у Ан С.К. были отобраны не в порядке статьи 90 НК РФ, а в рамках статьи 93.1 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию). Поскольку налоговым органом не допущено нарушений процедуры проведения мероприятий налогового контроля, указанный довод заявителя жалобы подлежит отклонению.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Доводы кассационной жалобы были предметом рассмотрения в судах обеих инстанций, получили правильную, объективную оценку и фактически сводятся к иной, чем у суда оценке доказательств по делу, поэтому в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации они не учитываются судом кассационной инстанции при проверке законности принятых судебных актов.

В связи с изложенным, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение суда от 19.08.2008, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 по делу N А37-393/2008 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.