Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 июля 2009 г. N Ф03-3467/2009 При новом рассмотрении дела о признании в части недействительным решения налогового органа, которым предпринимателю доначислены НДФЛ, ЕСН и НДС, а также пени и применена налоговая ответственность, суду необходимо выяснить все обстоятельства, имеющие значение для дела, и, в соответствии с арбитражным законодательством РФ, решить вопрос распределения государственной пошлины по кассационной жалобе (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 30 июля 2009 г. N Ф03-3467/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 мая 2010 г. N Ф03-3285/2010

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: ИП К. Е. - Карчугин А.В., представитель по доверенности от 24.12.2008 N 091859 от ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска - Горбулина И.С., представитель по доверенности от 19.01.2009 N 812, Гришенко В.В., представитель по доверенности от 31.12.2008 N 52310, Сафронова И.М., представитель по доверенности от 23.01.2009 N 1561, рассмотрел кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска на решение от 20.02.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009 по делу N А73-14802/2008 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению индивидуального предпринимателя К. Е. к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска о признании в части недействительным решения.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2009 года.

По окончании объявленного в соответствии со Арбитражного процессуального кодекс Российской Федерации перерыва судебное заседание продолжено.

Индивидуальный предприниматель К. Е. (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании в части недействительным решения от 10.11.2008 N 368, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Хабаровска (далее - инспекция, налоговый орган), которым предпринимателю доначислены: налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единый социальный налог (далее - ЕСН) и налог на добавленную стоимость (далее - НДС), а также пени и применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122, по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением арбитражного суда от 20.02.2009 заявление предпринимателя удовлетворено на том основании, что инспекцией не соблюдены нормы налогового законодательства, устанавливающие порядок определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем. В этой связи суд пришел к выводу о недоказанности инспекцией размера вмененных предпринимателю сумм налогов, пеней и штрафов на доначисленные налоги.

Судом апелляционной инстанции выводы, изложенные в решении суда, поддержаны и постановлением от 22.04.2009 оно оставлено без изменения.

На данные судебные акты налоговым органом подана кассационная жалоба, в которой предложено их отменить. Поддерживая доводы жалобы, представители инспекции указали на нарушение арбитражным судом норм процессуального права, полагая, что в судебных актах не нашли отражения приводимые ею возражения на доводы предпринимателя. Кроме того, судом не разрешен вопрос в части требований предпринимателя, оспорившей, в том числе и применение налоговой санкции по статье 119 НК РФ. По существу возникшего спора заявитель жалобы указывает на неправильное применение судом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, статей 221, 236, 237 НК РФ, а также главы 21 НК РФ, предписывающих порядок определения налоговой базы по спорным налогам. Уточнив свои требования, инспекция просит направить дело на новое рассмотрение.

Представитель предпринимателя поддержал изложенные в отзыве на жалобу возражения, полагает, что судебные акты не подлежат отмене как принятые с правильным применением норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения присутствовавших в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, проверив законность принятых по делу судебных актов, кассационная инстанция считает, что имеются основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в числе которых проверена правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, а по НДС - за период с 01.01.2005 по 30.06.2008.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предприниматель в проверяемом периоде представляла в налоговый орган декларации по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД). Однако наряду с деятельностью по розничной торговле овощами, фруктами и кондитерскими изделиями, которая подлежит налогообложению по ЕНВД, предприниматель на основании договоров поставки осуществляла деятельность по оптовой торговле продуктами питания и мягким инвентарем, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке.

В нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ предпринимателем не велся раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 30.09.2008 N 308 ДСП, на основании которого инспекцией вынесено решение от 10.11.2008 N 368 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением среди прочего за проверенный период предпринимателю доначислены: НДФЛ в сумме 3261144 руб., ЕСН в сумме 584275 руб. и НДС - 3270520 руб., соразмерно данным налогам пени и применена налоговая ответственность в общей сумме 10875327,91 руб., в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ штраф в сумме 1303951,96 руб., а по статье 119 НК РФ штраф составил 9571375,91руб.

Названное решение в порядке апелляционного производства обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, который оставил апелляционную жалобу без удовлетворения.

Предприниматель по существу не оспаривала выводы инспекции о наличии у нее обязанности, предусмотренной пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, влекущих уплату соответствующих налогов, а разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом возникли по поводу правомерности определения налоговой базы по названным выше налогам.

Налоговый орган при отсутствии документов, подтверждающих обоснованность расходов и экономическую оправданность затрат, которые должны были быть представлены налогоплательщиком при доначислении налогов по общей системе налогообложения, принял во внимание сведения о движении денежных средств по счетам налогоплательщика в банке. Такие денежные средства отнесены инспекцией к доходу, полученному предпринимателем от поставки продуктов питания и иных товарно-материальных ценностей, а на основании выписок движения денежных средств по счетам предпринимателя инспекцией учтены расходы относительно каждого налогового периода.

От применения положений пункта 1 статьи 221 НК РФ, предоставляющих право на получение профессиональных налоговых вычетов, предприниматель отказалась.

Полагая, что решение налогового органа не основано на законе, предприниматель оспорила его в арбитражный суд в части доначисления вышеупомянутых сумм налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Суды обеих инстанций позицию предпринимателя поддержали, признав, что инспекцией нарушены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Кассационная инстанция находит выводы арбитражного суда ошибочными, сделанными без учета фактических обстоятельств дела, повлекшими неправильное применение норм материального права.

Материалами дела подтверждены и не оспариваются предпринимателем обстоятельства относительно осуществления ею поставок товаров получателям согласно договорам поставок, а также производимые на основании счетов-фактур расчеты безналичным путем.

Принимая во внимание сведения, отраженные в выписках о движении денежных средств по счетам в банках, налоговый орган установил размеры полученных доходов за 2005 год - 8779937,17 руб., за 2006 год - 4294076,41 руб., за 2007 год - 12170357,74 руб.

Арбитражный суд, отвергая доводы налогового органа, приводимые в обоснование метода определения налоговой базы за проверенные налоговые периоды, аргументировал свои выводы несоблюдением инспекцией положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Согласно данной норме права налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Между тем в материалах дела (т. 2 л.д. 2) имеется ответ территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Хабаровскому краю, который не исследовался судом и не оценивался как доказательство, приводимое инспекцией в защиту ее позиции о предпринимаемых мерах применительно к полномочиям налогового органа, установленных статьей 31 НК РФ.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса (статья 210 Кодекса).

В соответствии со статьей 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Из материалов налоговой проверки следует, что предприниматель как налогоплательщик НДФЛ не воспользовалась своим правом на получение профессионального налогового вычета, как это определено абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ.

В этой связи налоговым органом приняты в качестве производственных расходов реально уплаченные предпринимателем суммы за ведение клиентского счета, платы за выдачу наличных, комиссионные выплаты за чековые книжки и комиссионные вознаграждения банку за пополнение платежей, которые составили соответственно проверенным налоговым периодам 87348,80 руб., 48077,70 руб. и 71297,10 руб. Иного документального подтверждения относимых на расходы затрат за 2005-2006 годы предприниматель не представила.

Суд кассационной инстанции считает, что расчет сумм налогов на основании данных об иных налогоплательщиках может применяться, если все иные меры налогового контроля не позволили налоговому органу определить размер подлежащих уплате налогов на основании имеющейся у него информации о проверяемом налогоплательщике, что осталось без внимания и оценки обеих судебных инстанций.

Следовательно, выводы судов о неправомерном доначислении налоговым органом к уплате за названные выше налоговые периоды НДФЛ и ЕСН, пеней за их несвоевременную уплату и привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ основаны на неправильном применении норм материального права и неполном исследовании обстоятельств, имеющих значение для дела. Кроме этого, судами обеих инстанций не учтено, что в спорных правоотношениях на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции проверены установленные арбитражным судом этой инстанции обстоятельства дела, касающиеся представленных предпринимателем оправдательных документов в подтверждение понесенных расходов. В качестве относимых доказательств судом приняты расходные документы, подтверждающие оплату предпринимателем за поставленную в ее адрес продукцию юридическими лицами - ООО "Авикос" и ООО "Белита". Анализ копий кассовых чеков и квитанций к приходным кассовым ордерам позволили суду сделать вывод о том, что названные документы могут быть признаны расходами, на сумму которых подлежат уменьшению полученные доходы, как это закреплено статьей 252 НК РФ.

Однако выводы судом сделаны применительно к суммам по налоговым базам за весь проверенный период, тогда как материалы дела (т.2 л.д.33-36) свидетельствуют о том, что упомянутые документы относятся только к 2007-2008 годам.

Следовательно, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, поскольку к налоговым периодам 2005, 2006 годов названные документы не относятся, поэтому не имеют юридического значения в целях проверки достоверности затрат за эти налоговые периоды.

Проверяя доводы кассационной жалобы о том, что судом неправомерно приняты в качестве доказательств обоснованности расходов такие документы ввиду отсутствия каких-либо отношений между предпринимателем и упомянутыми юридическими лицами (поставщиками предпринимателя), кассационная инстанция отклоняет такие утверждения заявителя жалобы. Как правильно указал арбитражный апелляционный суд в постановлении, инспекцией не представлено надлежащих доказательств недобросовестности налогоплательщика в выборе партнеров, наличия умысла и совершения предпринимателем действий, направленных на наступление налоговых последствий в виде неправомерного получения налоговой выгоды путем представления имеющихся у нее документов в подтверждение фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах судом кассационной инстанции признаются правильными выводы суда о подтверждении предпринимателем расходов, на суммы которых подлежит уменьшению налоговая база при исчислении НДФЛ за 2007 год.

Принимая во внимание, что судами обеих инстанций оставлены без исследования и оценки обстоятельства дела о соответствии нормам налогового законодательства определения налоговым органом налоговой базы за 2005, 2006 годы, выводы судов, положенные в основу удовлетворения требований предпринимателя, не соответствуют обстоятельствам дела, а также следующим нормам налогового законодательства.

В ходе выездной налоговой проверки информация о движении денежных средств по счету предпринимателя принята за основу расчетов, так как в соответствии с пунктом 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Согласно статье 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Таким образом, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение. Поскольку предпринимателем заявлялось требование о признании решения налогового органа недействительным, то оценка законности этого решения при новом рассмотрении должна осуществляться судом, исходя из установления и проверки обстоятельств о наличии у налогоплательщика обязанности по представлению в силу закона документов, подтверждающих понесенные расходы.

Исследованию и оценке также подлежат приводимые инспекцией в защиту доводы о правомерности оспариваемого решения, при этом суду следует учесть, что на момент принятия этого решения налогоплательщик уклонилась от представления каких-либо оправдательных документов, подтверждающих ее расходы, что повлекло определение налоговой базы по НДФЛ, в том числе за 2005-2006 годы, с учетом расходов, фактически имеющих место.

Во взаимосвязи с проверкой обоснованности доначисления названного налога находятся также и обстоятельства дела о доначислении ЕСН и НДС.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Общие вопросы исчисления налоговой базы указаны в статье 54 НК РФ, согласно которой индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость.

В материалах дела отсутствуют счета-фактуры, сведения в которых приняты налоговым органом за основу при определении расчетным путем подлежащих уплате в бюджет сумм НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Ответственность, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, применяется к налогоплательщику за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.

Таким образом, установленные вышеуказанными нормами статьи 119 НК РФ налоговые санкции применяются за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.

В силу указанных норм обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (пункт 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71).

Судом первой инстанции оставлены без проверки требования предпринимателя относительно неправомерного привлечения к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, поэтому, учитывая, что базой для определения сумм штрафов по данной норме Кодекса определена сумма налога, подлежащая фактической уплате в бюджет, при новом рассмотрении также подлежат установлению и проверке обстоятельства дела о применении к налогоплательщику названной нормы Кодекса.

Вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде следует разрешить при новом рассмотрении дела.

Руководствуясь Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 20.02.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009 по делу N А73-14802/2008 Арбитражного суда Хабаровского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.