Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 августа 2009 г. N Ф03-3710/2009 Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, доначислении налогов и пени удовлетворено, поскольку оспариваемое решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 10 августа 2009 г. N Ф03-3710/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому - Корчуганова Е.Н., представитель по доверенности от 11.01.2009 N 04-48/00042; Шиманская А.Л., представитель по доверенности от 11.01.2009 N 04-48/00031; Чурикова С.В., представитель по доверенности от 05.03.2009 N 04-49/04769, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому на решение от 30.12.2008, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 по делу N А24-2301/2008 Арбитражного суда Камчатского края, по заявлению Индивидуального предпринимателя М. А. к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения.

Резолютивная часть постановления от 06 августа 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 10 августа 2009 года.

По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыва судебное заседание продолжено.

Индивидуальный предприниматель М. А. (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением о признании недействительным решения от 23.04.2008 N 12-13/52/9591, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому (далее - налоговый орган, инспекция), о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов и пени.

Решением арбитражного суда от 30.12.2008 заявленные предпринимателем требования удовлетворены. В опровержение выводов инспекции о занижении предпринимателем налоговой базы для исчисления налогов суд указал на то, что налоговым органом в нарушение положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не определена цена товаров для целей налогообложения, что повлекло необоснованное доначисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН). При проверке правильности доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) суд также установил несоблюдение инспекцией положений главы 21 НК РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты НДС. Отсюда применение налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов, начисление пеней не основано на законе. При обосновании выводов о необоснованном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ суд указал на отсутствие события налогового правонарушения, вменяемого предпринимателю.

Суд апелляционной инстанции своим постановлением от 04.05.2009 поддержал выводы, изложенные в решении суда, и оставил его без изменения.

На данные судебные акты инспекцией подана кассационная жалоба, в которой предложено их отменить ввиду неправильного установления судами обеих инстанций обстоятельств дела и направить дело на новое рассмотрение. Доводы жалобы, поддержанные представителями налогового органа, сводятся к тому, что при проверке правомерности определения налоговой базы по НДФЛ инспекция на законных основаниях применила положения статьи 31 НК РФ, а обоснование судом выводов со ссылкой на Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, ошибочно, поскольку в данных Методических указаниях речь идет о том, что передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств, тогда как предмет спора - автотранспортные средства являются товарами, а не основными средствами, и не могут быть приняты в бухгалтерском учете в качестве таковых. Инспекция считает, что Методические указания распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами, следовательно, справка-счет не является документом, подтверждающим сумму дохода, полученного предпринимателем. В подтверждение своих доводов заявитель приводит опровержение выводам судов относительно оценки показаниям свидетелей, что также, по его мнению, привело к принятию неправильных судебных актов. Оспаривая судебные акты в части выводов арбитражного суда об отсутствии у инспекции оснований для доначисления НДС, инспекция приводит мотивы о неисследованности вопроса о правомерности определения в ходе налоговой проверки налоговой базы по этому налогу исходя из принятой предпринимателем учетной политики по отгрузке товаров. Отсюда суду следовало учесть, что инспекцией определена налоговая база по первичным учетным документам, проверенным при проведении налоговой проверки. Не согласна инспекция и с выводами суда об отсутствии в действиях предпринимателя вмененного налогового правонарушения, квалифицируемого по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Предприниматель отзыв на жалобу не представил, извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, но участи в судебном заседании не принял.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, заслушав пояснения представителей заявителя жалобы, проверив законность принятых по делу судебных актов, кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, о чем был составлен акт N 12-13/49 ДСП от 21.03.2008, на основании которого, с учетом представленных возражений на него, 23.04.2008 вынесено решение N 12-13/52/9591 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе: по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 2 статьи 119 НК РФ, статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 1169667, 40 руб.

Этим же решением предпринимателю доначислены НДФЛ в сумме 1329449 руб., ЕСН в сумме 175661 руб., НДС - 3544827 руб. и соразмерно налогам пени. В обоснование выводов названного решения о доначислении НДФЛ и ЕСН инспекция указала на занижение налогоплательщиком налоговой базы за 2005 год в размере 10226530 руб., в том числе за счет занижения суммы дохода на 2022579 руб. от реализации автомобилей физическим лицам в 2005 году и завышения суммы профессиональных налоговых вычетов на сумму 20227202 руб. вследствие неправомерного отражения в налоговой декларации о доходах за 2005 год суммы профессиональных вычетов с учетом НДС.

Выводы о занижении суммы дохода на упомянутую сумму от реализации автомобилей физическим лицам в проверяемом периоде сделаны инспекцией на основании показаний и объяснений свидетелей - физических лиц: Демин Г.М., Малюк В.В., Сулаквелидзе Т.В., Юрченко Н.И., Чикин СИ., Фоменко С.Н., Коробкова Т.С, Чистякова И.Ю., Тимошенко Ю.Н., Пинина Е.В., Наральский А.Л., Домнин Ю.В., поэтому инспекция посчитала, что уплата за приобретенные автомобили составляет суммы, значительно большие относительно договоров купли-продажи.

Разногласия между налоговым органом и предпринимателем по поводу расчетов налоговой базы по НДС возникли ввиду того, что налогоплательщик не применил учетную политику в 2005 году по мере отгрузки товаров (работ, услуг), а в целях исчисления НДС рассчитывал его к уплате в бюджет по мере получения оплаты за товар.

Названное решение оспорено предпринимателем в арбитражный суд, Обе судебные инстанции согласились с позицией предпринимателя и на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установили фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, руководствуясь при этом нормами налогового законодательства, регулирующими порядок определения налоговой базы при исчислении НДФЛ, ЕСН и НДС.

Обстоятельства дела, установленные и исследованные в этой связи арбитражным судом, свидетельствуют о том, что поскольку инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком сумм реализованных автотранспортных средств, повлекшим неправильное определение в 2005 году дохода, был проведен анализ по условиям сделок, влияющих на их цену, и в рамках налогового контроля произведен допрос свидетелей.

В результате анализа полученных сведений, установив расхождения между представленными предпринимателем данными и выявленными в ходе допросов, путем сопоставления таких сведений, указывающих, по мнению инспекции, о фактической сумме полученного налогоплательщиком дохода, составившего 2022579 руб., доначислен НДФЛ согласно решению налогового органа.

Между тем в ходе выездной налоговой проверки инспекцией исследовались документы, представленные налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов, и документы, подтверждающие размер полученного дохода, что соответствовало отраженным в налоговых декларациях сведениям. Отсюда судом сделан вывод о том, что налоговый орган имел возможность определить сумму налога, подлежащую уплате предпринимателем в бюджетную систему Российской Федерации, на основании имеющейся у него документально подтвержденной информации о самом предпринимателе и представленных им для проверки документов.

При этом из оспариваемого решения налогового органа следует, что расчетный метод исчисления налогов при проведении проверки не применялся.

Непосредственное установление судом обстоятельств, повлекших возникновение у инспекции оснований для необоснованного, по мнению судов, самостоятельного определения в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговой базы по НДФЛ, позволило принять во внимание правовую позицию, применительно к возникшему спору, сформулированную Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 04.12.2003 N 441-0, от 05.07.2005 N 301-О, согласно которой для случаев, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, применяются условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные в статье 40 НК РФ. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции РФ.

Судами установлено, что налоговым органом при проверке правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы не применен условный метод расчета налоговой базы, предусмотренный в статье 40 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Это обуславливается тем, что при заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами определять цену товаров, работ, услуг (статья 424 ГК РФ), а участников гражданских правоотношений в определении цены товаров, работ или услуг ограничивают нормы статьи 40 НК РФ, в соответсвии с которой налоговые органы имеют право осуществлять контроль цены сделки для целей налогообложения.

Основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения закреплены пунктами 2, 3 названной нормы НК РФ.

Таким образом, правомерны выводы суда о том, что при отсутствии законодательно определенных оснований для применения инспекцией положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ данная норма закона не подлежала применению в целях установления налоговой базы для исчисления НДФЛ.

По существу в жалобе заявитель не опровергает таких выводов обеих судебных инстанций, а свою заинтересованность в отмене судебных актов основывает лишь на том, что суду следовало согласиться с его позицией относительно принятых за основу для определения налоговой базы показаний опрошенных свидетелей.

Налоговый орган не учитывает, что судами обеих инстанций по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) по совокупности имеющихся доказательств, необходимых для решения возникшего вопроса, исследованы и оценены все представленные в материалы дела доказательства, позволившие суду сделать выводы о наличии у налогового органа достаточных оснований для применения положений статьи 40 НК РФ.

Переоценке такие доказательства не подлежат в суде третьей инстанции в силу положений арбитражного процессуального законодательства, закрепляющего полномочия этой судебной инстанции.

Между предпринимателем и инспекцией также имелись разногласия по результатам налоговой проверки в части неправомерного неперечисления НДФЛ с доходов, выплаченных наемному работнику Дейнега Д.В. за 2005 год в сумме 60000 руб., где налог составил 7800 руб., а так же доначислены пени по состоянию на 23.04.2008 в размере 2891,17 руб., пени за несвоевременную уплату в бюджет ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование. Привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН с доходов наемных работников, по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ЕСН с доходов наемных работников, по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ОПС с доходов наемных работников, по статье 123 НК РФ основано на выводах налогового органа об имеющем место неправомерном неперечислении сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом с выплаченного дохода.

В обоснование своих выводов инспекция приняла во внимание свидетельские показания упомянутого физического лица.

Суды, проверяя правомерность доначисления налога, пени и применения налоговой ответственности по данному эпизоду, установили обстоятельства дела, свидетельствующие об отсутствии каких-либо надлежащих доказательств, с достоверностью подтверждающих размер фактических выплат, осуществленных предпринимателем наемному рабочему.

Доводы жалобы по этому спорному вопросу заключаются в неправильном установлении судом обстоятельств, влияющих на квалификацию правонарушения, вмененного предпринимателю. При этом надлежащих доказательств, которые могли бы быть признаны судом с позиции их относимости, допустимости по правилам статей 67, 68 АПК РФ, достоверности и взаимной связи инспекцией не представлено ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде. Отсюда судом третьей инстанции не подлежит изменению оценка фактических обстоятельств и доказательств, в результате которой судом сделаны выводы о том, что привлечение предпринимателя к названной выше налоговой ответственности, начисление пени за неперечисление в бюджет НДФЛ, выплачиваемых наемному работнику, ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и возложение на предпринимателя обязанности по предоставлению сведений по форме 2-НДФЛ, является необоснованным.

Проверяя на соответствие закону правомерность доначисления предпринимателю НДС в сумме 3544827 руб., соответствующих пеней и применение налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и завышения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в сумме 333181 руб., суды установили, что налоговый орган признал имеющим место занижение налоговой базы по данному налогу, поскольку во взаимосвязи с эпизодом занижения налоговой базы по НДФЛ находится и рассматриваемая позиция.

Ссылаясь на пункт 1 статьи 146 НК РФ, инспекция усмотрела, что в нарушение данной нормы права к объекту налогообложения не отнесены суммы стоимости фактически реализованных товаров, выявленные в результате сопоставления данных, отраженных предпринимателем в налоговых декларациях, а также данных, отраженных предпринимателем в книгах продаж и ведомостях выбытия товарно-материальных ценностей со склада предпринимателя в момент реализации товаров покупателям, повлекшее начисление налога в размере 3011784 руб.

Кроме этого, занижение налоговой базы в размере 2386642,5 руб. за счет невключения предпринимателем в налоговую базу по НДС суммы стоимости реализованных автомобилей физическим лицам, установленное в результате мероприятий налогового контроля правильности определения цены товара для целей налогообложения, также повлекло доначисление налога в размере 364063 руб.

Анализ представленных в арбитражный суд доказательств в обоснование доводов предпринимателя и возражений на них налогового органа по возникшему спорному вопросу позволили обеим судебным инстанциям признать, что налоговым органом нарушены положения пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Как установили суды, нарушения выразились в следующем.

Акт проверки и решение налогового органа не содержат надлежащего изложения обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения в рассматриваемой части с указанием на то, как они установлены проведенной проверкой, не содержит ссылок на первичные документы и иные сведения, которые подтверждают неправомерное отражение налогоплательщиком в декларациях налоговой базы и вычетов по НДС. Отсюда судами сделаны выводы о том, что фактически инспекция сформулировала в решении свою позицию, заключающуюся в перечислении мотивов, по которым, по ее мнению, налогоплательщику может быть вменено налоговое правонарушение.

Судом обеих инстанций отвергнуты приводимые по этому поводу возражения налогового органа, поскольку в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде выявлено, что инспекция предлагала проверить расчеты сумм занижения налоговой базы по НДС, не раскрывая при этом факты, подтверждающие достоверность налоговой базы, определенной налоговым органом, и соответственно, сумм налоговых вычетов.

Обстоятельства, конкретизирующие событие вмененного предпринимателю правонарушения, и документальное подтверждение о совершении налогового нарушения в оспариваемом решении не содержатся.

В своей кассационной жалобе заявитель указывает на то, что судом апелляционной инстанции в судебном заседании не проверены и не сопоставлены суммы, отраженные в Книге учета доходов и расходов предпринимателя, и приводимые в решении от 23.042008. По существу налоговый орган предложил апелляционному суду устранить недостатки, допущенные в ходе налоговой проверки, не учитывая при этом то обстоятельство, что выявленное судом нарушение норм налогового законодательства, допущенное налоговым органом, правомерно расценено в качестве существенного нарушения прав и законных интересов налогоплательщика применительно к установленным в пункте 14 статьи 101 НК РФ последствиям в виде признания ненормативного акта недействительным. Таким образом, учитывая, что обстоятельства налогового правонарушения, изложенные в решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, могут быть установлены только в рамках определенной процедуры - проверки, кассационной инстанцией выводы суда признаются основанными на правильном применении норм налогового законодательства.

Утверждения заявителя кассационной жалобы в части неправомерного освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, подлежат отклонению как противоречащие нормам налогового законодательства, тогда как судами обеих инстанций правильно применены нормы НК РФ, предписывающие порядок и основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за несоблюдение требований налогового органа по предоставлению необходимых для налоговой проверки документов.

При рассмотрении данной части требований предпринимателя, оспорившего решение налогового органа, в том числе о привлечении к налоговой ответственности по названной выше норме НК РФ, суды установили по материалам дела, что в порядке статьи 93 НК РФ инспекция 26.02.2007 затребовала у предпринимателя все первичные бухгалтерские документы за проверяемый налоговый период, установив десятидневный срок для их представления. Впоследствии инспекция 02.04.2007, 03.05.2007 направила требования о предоставлении дополнительных документов с установлением десятидневного срока.

Из представленного предпринимателем пакета документов в количестве 6006 штук налоговым органом приняты к проверке документы в количестве 2086 штук.

Инспекция посчитала, что недостает 2139 документов, следовательно, имеются основания для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, где штраф составил 106950 руб.

Аргументируя свои выводы о незаконности применения рассматриваемой налоговой ответственности, суды исходили из установленных обстоятельств, подтверждающих, что инспекцией не указывалось конкретное число документов, их непосредственное содержание и относимость к проводимой налоговой проверке.

По смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Подход суда к рассмотрению спорного вопроса полностью соответствует судебной арбитражной практики, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07.

Учитывая установленные судом обстоятельства о недоказанности материалами дела факта выплат предпринимателем в 2008 году доходов физическому лицу, основания для его привлечения как налогового агента к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок в налоговый орган 1 документа - сведений о суммах доходов, выплаченных физическому лицу, также правомерно признано судом незаконным.

Остальные доводы кассационной жалобы не влияют на исход по делу и не имеют правового значения.

Принимая во внимание, что выводы судов соответствуют обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права, состоявшиеся по делу судебные решения как законные и обоснованные отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 30.12.2008, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 по делу N А24-2301/2008 Арбитражного суда Камчатского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.