Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 января 2010 г. N Ф03-8066/2009 по делу N А73-7332/2009 Иск о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления к уплате налога на прибыль, НДС, ЕСН, пени и привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налогов удовлетворен частично, поскольку оспариваемое решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует действующему законодательству РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 27 января 2010 г. N Ф03-8066/2009
по делу N А73-7332/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя - открытого акционерного общества "Д": Соловьева М.А. - начальник отдела правового обеспечения по доверенности N ДЭК-20-15/986Д от 11,11.2009; Минеева О.В. начальник управления налогового учет аи доверенности N ДЭК-20-15/965Д от 11.11.2009; Брацун О.А. - начальник отдела налогового контроля по доверенности N ДЭК-20-15/963 Д от 11.11.2009; от Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району города Хабаровска: Санина С.О. - заместитель начальника юридического отдела по доверенности N 03/02 от 11.01.2010; Ландина Е.В. - главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок по доверенности N 03/08 от 11.01.2010; Трофимова А.А. - заместитель начальника правового отдела по доверенности N 03/10 от 13.01.2010; Гриднева Е.Б. - главный государственный инспектор отдела налогообложения по доверенности N 03/11 от 13.01.2010, рассмотрел кассационные жалобы открытого акционерного общества "Д", Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска на решение от 07.08.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2009 по делу N А73-7332/2009 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению открытого акционерного общества "Д" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска о признании недействительным решения налогового органа.

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2010 г. Полный текст постановления изготовлен 27 января 2010 г.

Открытое акционерное общество "Д" (далее - ОАО "ДЭК", общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска (далее - инспекция, налоговый орган) N 15-40 от 11.03,2009 в части доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 194144864 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 40338 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 707181 руб., пени и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов.

Кроме того, ходатайствовал о снижении размера штрафных санкций с учетом наличия смягчающих обстоятельств.

Решением суда от 07.08.2009, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2009, заявленные требования удовлетворены частично.

Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 194101219 руб., соответствующей части пени и привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа, исчисленного за неуплаченную сумму налога на прибыль.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

ОАО "ДЭК" и инспекция с выводами судов не согласились и подали кассационные жалобы.

В кассационной жалобе налогового органа оспариваются выводы судов о неправомерном доначислении налога на прибыль, пеней и соответствующей суммы штрафа, указывая, что включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль резерва по сомнительным долгам за 2007 год в размере 403459522 руб. неправомерно, а выводы судов в этой части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судами неправильно применены нормы материального права.

Налоговый орган также считает, что вывод судов о правомерном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 404386267 руб, - убытков, полученных реорганизованными организациями не обоснован, поскольку в налоговой декларации за первой отчетный (налоговый) период (2007) вновь созданного общества не должны учитываться данные, отраженные за последний налоговый период реорганизованных предприятий, Право начать осуществлять перенос убытков, полученных в 2007 году до момента реорганизации, наступит только в 2008 году.

Считает, что налог в сумме 218229 руб, правомерно начислен налоговым органом за счет включения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в сумме 909287 руб.

В кассационной жалобе ОАО "ДЭК" оспариваются выводы судов, связанные с отказом в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по доначислению НДС в сумме 40338 руб., пени по НДС, ЕСН в сумме 707181 руб., пени по ЕСН и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и неуплату ЕСН в сумме 62645 руб.

Общество считает, что судебные акты в оспариваемой части противоречат законодательству о налогах и сборах, приняты с нарушением норм процессуального права, не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

ОАО "ДЭК" полает, что вывод судов о том, что проценты, полученные обществом по договорам коммерческого кредита, в сумме 264438 руб. неправомерно включены налоговым органом в налоговую базу по НДС, как связанные с оплатой реализованных товаров, поскольку в данном случае имеют место два самостоятельных обязательства, возникшие на основании разных договоров, а в целях налогообложения НДС - две различные операции: реализация электроэнергии и предоставление кредита.

Также ОАО "ДЭК" несогласно с выводами судов о правомерности доначисления ЕСН. Считает, что судами обеих инстанций неправильно применены нормы права, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты, если налогоплательщиком - организацией такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговыми регистрами факт невключения выплат по гражданско-правовым договорам в сумме 575919 руб. и взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в размере 3485550 руб. в состав расходов в целях налогообложения прибыли подтвержден.

Налоговый орган и ОАО "ДЭК" представили отзывы на кассационные Жалооы, в которых вырэзили свое несогласие с ними.

В рассмотрении дела в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв.

Исследовав материалы дела, доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них, проверив в порядке и пределах требования статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа оснований для отмены судебных актов не установил.

Как установлено судами и следует из материалов дела, решением инспекции N 15-40 от 11.03.2009 ОАО "ДЭК" привлечено к налоговой ответственности, к уплате в бюджет доначислены налоги и пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска (далее - УФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска) от 25.05.2009 N 10-04-03/160-12076, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, решение инспекции от 11.03.2009 N 15-40 было изменено в части.

Не согласившись с решением налогового органа, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска в части доначисления налога на прибыль в сумме 194144864 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 18984490 руб., НДС в сумме 40338 руб., пени по НДС в сумме 731827 руб., ЕСН в сумме 707181 руб., пени по ЕСН в сумме 53480 руб., штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ОАО "ДЭК" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные обществом требования в части признания недействительным решения от 11.03.2009 N 15-40 о доначислении к уплате налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа по названному налогу, суды правомерно исходили из следующего.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2007 год послужило неправомерное, по мнению налогового органа, исключение из состава затрат при определении налоговой базы расходов в виде резерва по сомнительным долгам в сумме 403459422 руб. и уменьшения налогооблагаемой базы на сумму 404386267 руб. - убытков, полученных в результате реорганизации в 2007 году акционерных обществ, вошедших в состав ОАО "ДЭК", а также неправомерное исключение из доходов 909287 руб. - кредиторской задолженности, перешедшей к ОАО "ДЭК" в порядке правопреемства от реорганизованного ОАО "Хабаровскэнерго".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, сумма безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва. Порядок создания резерва по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

Исследовав представленные ОАО "ДЭК" в материалы дела первичные документы, подтверждающие наличие у общества дебиторской задолженности, которая отвечает критериям, позволяющим создать за счет нее резерв по сомнительным долгам, суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что ОАО "ДЭК" соблюдены условия, предусмотренные статьей 266 НК РФ, что подтверждено документально и явилось основанием для обоснованного вывода о неправомерном доначислении к уплате за 2007 год налога на прибыль в сумме 96830582 руб.

Согласно статье 283 НК РФ (перенос убытков на будущее), налогоплательщик вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ, исполнение обязанностей по уплате налога реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Пунктом 9 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании юридического лица в другое правопреемником неорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Если организация была создана после начала календарного года, налоговым периодом для нее в соответствии с пунктом 2 РФ является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации, аким образом, первым налоговым периодом по налогу на прибыль для ОАО "ДЭК" является период с 01.02.2007 по 31.12.2007.

Последний налоговый период для реорганизованных обществ, правопреемником которого стало общество - ОАО "Дальэнерго", ОАО "Хабаровскэнерго", ОАО "Амурэнерго", ОАО "Южное Якутскэнерго" и ЗАО "ЛуТЭК", является период с 01.01.2007 по 31.01.2007, который является предыдущим налоговым периодом для ОАО "ДЭК".

Факт получения убытков не оспаривается налоговым органом, но при этом налоговый орган, исходя из определения налогового периода по налогу на прибыль, предусмотренному статьей 285 НК РФ, считает, что право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму этих убытков, возникает у ОАО "ДЭК" только с начала 2008 года.

Суд пришел к обоснованному выводу, что указанная позиция налогового органа не соответствует пунктам 2, 5 статьи 283 НК РФ и не учитывает положение пунктов 2, 3 статьи 55 НК РФ, которая устанавливает особый порядок определения налогового периода для организации, которое ликвидировано до конца календарного года.

Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы предусмотрено статьей 283 НК РФ.

За период с 01.01.2007 по 31.01.2007 ОАО "Дальэнерго", ОАО "Хабарвоскэнерго", ОАО "Амурэнерго" получили убытки, которые отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за январь 2007 года..

Поскольку данные декларации реорганизованных обществ за январь 2007 года, являющегося для них последним налоговым периодом, не включаются в данные налоговой декларации ОАО "ДЭК" по налогу на прибыль за период с 01.02.2007 по 31.12.2007, вывод судов о том, что ОАО "ДЭК" обоснованно включило убытки, полученные реорганизованными обществами в январе 2007 года, в декларацию по налогу на прибыль, за февраль-декабрь 2007 года является правильным, налог на прибыль, доначислен обществу за 2007 год в сумме 97052704 руб. неправомерно.

Обоснован и вывод судов о неправомерном доначислении налога на прибыль за 2007 год в сумме 218229 руб. за счет включения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности в сумме 909287 руб., по которой, по мнению налогового органа, истек срок исковой давности.

Спорная кредиторская задолженность перешла к ОАО "ДЭК" в порядке правопреемства от реорганизованного ОАО "Хабаровскэнерго".

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) общий срок исковой давности составляет три года.

В силу пункта 1 статьи 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Поскольку судом установлено, что реорганизуемым ОАО "Хабаровскэнерго" были совершены действия по признанию долга - в адрес кредиторов были направлены письма-уведомления, вывод о том, что срок исковой давности прерван в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, является обоснованным.

Отказывая в удовлетворении требований общества, о признании недействительным решения налогового органа, о доначислении к уплате НДС в размере 40338 руб. за счет включения в налоговую базу по НДС процентов по договорам коммерческого кредита в сумме 264438 руб., суды пришли к выводу, что суммы процентов, выплаченных по договору коммерческого кредита, связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому на эти суммы налоговая база увеличена обоснованно, НДС в сумме 40338 доначислен правомерно.

Подпунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 823 ГК РФ коммерческое кредитование договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться кредитом, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. В связи с этим коммерческое кредитование производиться не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, следует признать, что денежные средства полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателей за предоставление коммерческого кредита, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров. Поэтому спорная сумма процентов обоснованно включена налоговым органом в налоговую базу по НДС.

Правомерен вывод суда и об обоснованном включении налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН за 2006 год сумм оплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным с работниками, состоящими в штате ОАО "Хабаровскэнерго", а также взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в размере 3485550 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физическим лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица -работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, названных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Подпунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщиков - организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вместе с тем, суды обеих инстанций, с учетом разъяснений, данных в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106, о том, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ, налогоплательщик не имеет право исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН, пришли к выводу о правомерном доначислении ЕСН.

Учитывая изложенное, а также, поскольку все доводы лиц, участвующих в деле, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, оценивались при рассмотрении в суде апелляционной инстанции и им дана правильная правовая оценка, оснований для отмены судебных актов не установлено.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 07.08.2009, постановление Шестою арбитражного апелляционного суда от 05,10,2009 по делу N А73-7332/2009 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.