Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2004 г. N А66-3606-03 Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИМНС не удовлетворено по нескольким эпизодам, в том числе, судом признано неправомерным включение заявителем в 2000 - 2001 годах в себестоимость продукции амортизационных отчислений по основным средствам, переданным ОАО безвозмездно, поскольку источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия, однако, в 2002 году, в период действия главы 25 НК РФ, такое включение являлось правомерным

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 марта 2004 г. N А66-3606-03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Малышевой Н.Н. и Никитушкиной Л.Л.,

рассмотрев 01-03.03.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 Тверской области на решение от 10.10.2003 (судья Белов О.В.) и постановление апелляционной инстанции 09.12.2003 (судьи Владимирова Г.А., Бажан О.М., Орлова В.А.) Арбитражного суда Тверской области по делу N А66-3606-03,

установил:

Открытое акционерное общество "Тверьоблгаз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (после уточнения заявленных требований) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Тверской области (далее - налоговая инспекция) от 23.05.2003 N 54.

Решением суда от 10.10.2003 требования Общества удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.12.2003 решение суда изменено.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит частично отменить принятые судебные акты, и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований по обжалуемым эпизодам.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции настаивал на удовлетворении жалобы, представители Общества просили жалобу отклонить.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 01.03.2004 до 9 час. 30 мин. 03.03.2004, о чем объявлено представителям сторон под роспись и что отражено в определении от 01.03.2004.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов жалобы налоговой инспекции, кассационная инстанция установила следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.99 по 30.09.2002, по результатам которой составила акт от 11.04.2003 N 60, где отражены выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. С учетом возражений Общества, изложенных в письме от 25.04.2003 N 1781, налоговым органом принято решение от 23.05.2003 N 54 о доначислении налогов, начислении пеней за нарушение сроков уплаты сумм доначисленных налогов, а также о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Считая принятое налоговым органом решение по отдельным вопросам не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах, Общество обжаловало решение в этой части в арбитражном суде.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль за 2000-2001 годы, в результате неправильного исчисления суммы льготы по налогу на прибыль, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в отношении убытка прошлых лет - за 1996, 1997, 1998 и 1999 годы. По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик при применении данной льготы неправильно определял собственно размер льготы, а также неправомерно уменьшал прибыль налоговых периодов более чем на одну пятую величину убытка за предыдущий период в каждый из последующих пяти лет, что повлекло доначисление Обществу 6 960 700 руб. налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и наложение штрафа.

Суды подтвердили законность использования Обществом указанной льготы, и кассационная инстанция считает решение судов по этому вопросу правильным.

В соответствии с пунктами 5 и 7 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организации" (далее - Закон о налоге на прибыль) для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). Налоговая льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Разъясняя применение названной нормы, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в абзацах четвертом и пятом пункта 4.5 Инструкции от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указало, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет, то есть предприятие может уменьшить прибыль отчетного года на сумму, соответствующую не более чем 1/5 части полученного в предыдущем году убытка.

Однако из приведенного выше текста Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не следует, что сумма убытка должна распределяется равными долями в течение 5 лет. Законом о налоге на прибыль ограничен только период использования налогоплательщиком данной льготы - 5 лет, но не ее ежегодный размер.

Положения пункта 4.5 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 устанавливают для налогоплательщиков ограничения в применении названной льготы, которых нет в законодательном акте о налоге на прибыль. Следовательно, применение пункта 4.5 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 без учета содержания пункта 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль ухудшает положение налогоплательщика, что недопустимо в силу пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации.

По этим основаниям постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.05.2001, принятым по делу N КА-А40/2034-01, абзацы четвертый и пятый пункта 4.5 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 62 от 15.06.2000 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" признаны недействительными.

Не подтвержден материалами дела и довод налоговой инспекции о неправильном определении Обществом размера льготы в налоговых расчетах.

Как следует из абзаца второго пункта 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, при определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг).

Из анализа положений абзацев первого и второго пункта 5 статьи 6 названного Закона следует, что если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток по балансу организации, то льгота может быть использована только в размере убытка, отраженного в балансе. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг), при определении размера льготируемого убытка учитывается только сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг). Если же от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не может быть использована налогоплательщиком.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и подтверждается материалами дела, что сумма полученного Обществом убытка от реализации продукции (работ, услуг) превысила сумму балансового убытка, поэтому Общество исчислило сумму льготы по налогу на прибыль исходя из размера балансового убытка.

Таким образом, правильно исчисляло и применяло в 2000-2001 годах льготу, предусмотренную пунктом 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, поэтому оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции по рассмотренному вопросу не имеется.

В решении налогового органа от 23.05.2003 N 54 (пункт 1.15) указано на занижение Обществом налогооблагаемой прибыли 1999 и 2000 годов в результате занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и неправильного определения (завышения) себестоимости реализованной и оплаченной продукции (работ, услуг).

По мнению налогового органа, Обществом (в том числе по деятельности филиала "Бежецкмежрайгаз") неправомерно - в нарушение требований статьи 2 Закона о налоге на прибыль и Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), пункта 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) - занижен размер выручки от реализации продукции за 1999 и 2000 годы, а именно: не учтены суммы дотаций, предоставляемых в соответствии с федеральным законодательством, законодательством органов государственной власти субъектов Российской Федерации и актами органов местного самоуправления на покрытие разницы между государственным регулируемым тарифом и льготным тарифом, предоставляемым отдельным категориям граждан, и завышена себестоимость реализованной и оплаченной продукции, поскольку в нее включены расходы, относящиеся ко всему объему отгруженной (отпущенной) продукции. Выявленное нарушение повлекло доначисление Обществу 503 078 руб. налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и наложение штрафа.

Общество не согласилось с названными доначислениями на налогу на прибыль, оспорив решение налогового органа в этой части в арбитражном суде.

Судебные инстанции удовлетворили требования Общества по этому эпизоду, признав расчеты сумм налога, пеней и штрафа, доначисленных по решению налогового органа, и подлежащих уплате Обществом, необоснованными по размеру.

Судами установлено, что согласно приказам об учетной политике Общество в 1999 и 2000 годах осуществляло учет выручки от реализации продукции "по мере оплаты". Налоговая же инспекция при доначислении налога на прибыль учитывала сумму выручки, определенную исходя из стоимости отгруженной (отпущенной) продукции и начисленных, а не фактически полученных (то есть оплаченных государством), сумм дотаций.

Установленное судом нарушение налоговым органом порядка исчисления налога на прибыль подтверждается материалами дела и нормами законодательства о налоге на прибыль.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль организаций и предприятий" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Общий порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, содержится в разделе II Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями).

Согласно нормам названных Закона и Положения о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Поскольку налоговым органом нарушено это правило исчисления налога, кассационная инстанция считает решение судов законным и обоснованным.

Налоговая инспекция посчитала неправомерным - в нарушение требований пункта 3 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, пункта 5.3 Инструкции МНС РФ N 62, а также статьи 256 НК РФ - отнесение Обществом в 2001 году и за 9 месяцев 2002 года, а по филиалу "Ржевмежрайгаз" - в 2000, 2001 году и 9 месяцев 2002 года, - на себестоимость продукции, формируемой для целей налогообложения (включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль), суммы амортизационных отчислений по безвозмездно полученным основным средствам, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующие налоговые (отчетные) периоды.

Допущенное Обществом нарушение явилось основанием для доначисления налоговым органом налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Общество, полагая, что налоговый орган "неправильно квалифицировал его юридически значимые действия по приемке в собственность газовых сетей от третьих лиц", оспорило решение налоговой инспекции в этой части в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования Общества по этому эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что в данном случае имеет место отнесение Обществом (в том числе по деятельности филиала) на себестоимость продукции сумм амортизации, начисленных не по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, а по основным средствам, полученным в собственность безвозмездно, запрет отнесения которых на себестоимость продукции не предусмотрен, по мнению судов, ни Законом о налоге на прибыль, ни Положением о составе затрат, ни главой 25 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление судов подлежат отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль за 2000-2001 годы, начисления пеней на эту сумму и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в 2000-2001 годах в связи с необоснованным включением заявителем в себестоимость продукции амортизационных отчислений по основным средствам, переданным Обществу безвозмездно.

Доначисляя налог на прибыль по рассматриваемому эпизоду за 2000-2001 годы, налоговая инспекция обоснованно исходила из того, что Общество неправомерно включило в себестоимость продукции указанные отчисления, поскольку не понесло никаких расходов по приобретению имущества.

В соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Подпунктом "х" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов.

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), определено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования.

Поскольку термин "возмещение" означает наличие определенных затрат, подлежащих возмещению, указанный порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации.

Следовательно, если основные средства получены организацией безвозмездно, то есть источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (т.е. отсутствуют расходы по приобретению основных средств), амортизационные отчисления в себестоимость продукции для целей налогообложения не включаются.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими до 2000 года, по основным средствам, полученным безвозмездно, амортизация не начислялась.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года, правила бухгалтерского учета изменены. Так, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н), по основным средствам, полученным безвозмездно, начиная с 2000 года, амортизация подлежит начислению в установленном порядке.

Однако изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, в целях налогообложения балансовая прибыль должна быть скорректирована (увеличена) на сумму амортизации по безвозмездно полученным основным средствам. Эта корректировка отражается по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

Аналогичная позиция занята Министерством финансов Российской Федерации (письма от 27.03.2001 N 4-02-05/1/67 и от 13.04.2001 N 04-02-05/1/80) и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (пункт 19 письма от 15.02.2001 N BГ-6-02/139).

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что Общество неправомерно включало в 2000 - 2001 годах в себестоимость продукции, исчисленной для целей налогообложения прибыли, амортизационные отчисления по основным средствам, безвозмездно полученным Обществом, а потому налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль, начислены пени и наложен штраф.

В этой части жалоба налоговой инспекции подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене.

Вместе с тем является неправомерным, не основанным на положениях статьи 8 Закона о налоге на прибыль об основаниях и условиях начисления и уплаты дополнительных платежей по налогу на прибыль, начисление налоговой инспекцией таких платежей по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" начисление дополнительных платежей исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком Российской Федерации, предусмотрено в случаях образования разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал.

Начисление дополнительных платежей на сумму недоимки не предусмотрено.

Кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для признания незаконным включения Обществом в 2002 году, в период действия главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизационных отчислений, начисленных на безвозмездно полученные основные средства.

В соответствии со статьей 252 "Расходы. Группировка расходов" Налогового кодекса Российской Федерации при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, и исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пункте 3 названной статьи указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Понятие амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ приведено в статье 256 НК РФ. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Определение стоимости амортизируемого имущества осуществляется по правилам статьи 257 НК РФ. Здесь же дано понятие основных средств для целей налогообложения прибыли, под которыми понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Норма об отнесении основных средств, полученных налогоплательщиками безвозмездно, к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли включена в абзац второй пункта 1 статьи 257 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (подпункт 62 статьи 1). Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ опубликован в "Российской газете" 31.05.2002. Согласно статье 16 названного Закона, изменения, внесенные в статью 257 НК РФ, распространены на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. В пункте 3 статьи 5 НК РФ указано, что акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если улучшают положение налогоплательщиков и прямо указывают на придание акту обратной силы. Поскольку обстоятельства рассматриваемого эпизода свидетельствуют о том, что новая норма улучшает положение налогоплательщика, она подлежит применению с 01.01.2002.

Согласно пункту 8 статьи 40 НК РФ при получении имущества безвозмездно, оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, причем по амортизируемому имуществу - не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, статьями 256-257 НК РФ предусмотрено начисление амортизации по основным средствам, полученным налогоплательщиком безвозмездно, и включение ее в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль.

Поскольку имущество, полученное Обществом, не подпадает под перечень исключений, приведенный в пунктах 2 и 3 статьи 256 НК РФ, а также налоговым органом не доказано, что спорное имущество находится у налогоплательщика не на праве собственности, основные средства, безвозмездно полученные Обществом, в том числе до 01.01.2002, правомерно отнесены Обществом к амортизируемому имуществу и начисленные по нему в 2002 году (9 месяцев 2002 года) суммы амортизации учтены в целях налогообложения прибыли.

Признание судами недействительным решения налогового органа о доначислениях по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года по этому вопросу соответствует нормам главы 25 НК РФ.

Кассационная инстанция считает правомерным подтверждение судами законности действий налогоплательщика и удовлетворение его требований о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении Обществу 208 280 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.14 решения налогового органа).

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 24.07.2001 N 110-ФЗ" следует читать "от 24.07.2002 N 110-ФЗ"

Названные доначисления осуществлены в связи с занижением, по мнению налоговой инспекции, Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года (по деятельности филиалов Общества "Нелидовомежрайгаз" и "Бежецкмежрайгаз") в результате неправильного - в нарушение положений пункта 1 статьи 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" - определения размера амортизационных отчислений, включаемых в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Амортизация начислялась Обществом исходя из полной восстановительной стоимости основных средств после проведения их переоценки по решению Общества по состоянию на 01.01.2002.

Налоговая инспекция при доначислении налога исходила из необходимости применения при определении восстановительной стоимости основных средств положений пункта 1 статьи 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2001 N 110-ФЗ.

Не соглашаясь с налоговым органом, судебные инстанции указали на то, что изменения, внесенные в статью 257 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, и вводящие ограничения размера восстановительной стоимости основных средств, учитываемого при начислении амортизации для целей налогообложения, вступили в силу лишь с 01.01.2003 и не могут распространяться на правоотношения, возникшие до 01.01.2002.

Этот вывод судов соответствует нормам статей 1 и 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 257 НК РФ, в редакции, действовавшей до внесения в нее изменений Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, было предусмотрено, что восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть на 01.01.2002.

Названная норма изменена и дополнена Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Согласно внесенным изменениям и дополнениям, восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в пункт 1 статьи 257 НК РФ, как указано в статье 21 этого Закона, вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Между тем, в силу пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Кодекс согласно пункту 2 статьи 1 устанавливает общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе права и обязанности налогоплательщиков, ответственность за совершение налоговых правонарушений. Поэтому правовое регулирование, касающееся данных вопросов, не может осуществляться иначе, чем это предусмотрено Кодексом.

Исходя из пункта 1 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой же статьей.

Налоговым периодом по налогу на прибыль установлен календарный год.

В пункте 3 статьи 5 указано на то, что акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если улучшают положение налогоплательщиков.

Пункт 1 статьи 257 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ) устанавливал конкретный порядок определения восстановительной стоимости основных средств для целей исчисления амортизационных отчислении, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ официально опубликован в "Российской газете" 30.07.2002, а норма, устанавливающая новый порядок определения восстановительной стоимости основных средств для целей исчисления амортизации, введена в действие с 01.01.2002.

Тем самым законодатель установил иной порядок вступления акта законодательства о налогах и сборах в законную силу, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 5 Кодекса.

Доначисление налоговым органом налога на прибыль в соответствии с положениями новой нормы свидетельствует о том, что ее введение ухудшило положение налогоплательщика.

При изложенных обстоятельствах суды обоснованно указали на то, что изменениям и дополнениям, внесенным в пункт 1 статьи 257 НК РФ, не может быть придана обратная сила, поэтому они вступают в силу по правилам абзаца первого пункта 1 статьи 5 НК РФ, то есть с 01.01.2003 - 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль, поэтому жалоба налоговой инспекции по рассматриваемому эпизоду удовлетворению не подлежит.

Решением налогового органа 23.05.2003 N 54 (пункт 1.12 "е" решения) Обществу доначислено 1 224 руб. налога на прибыль (в том числе 864 руб. - за 1999 год, 360 руб. - за 2000 год), начислены соответствующие пени и наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за занижение налоговой базы по налогу на прибыль 1999 и 2000 годов вследствие включения Обществом (по деятельности филиала "Нелидовомежрайгаз") в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение проездных билетов для двух работников.

Налоговая инспекция усмотрела нарушение Обществом положений подпунктов "и" и "м" пункта 2 Положения о составе затрат.

Удовлетворяя требования Общества по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение проездных билетов для работников, судебные инстанции исходили из того, что затраты по приобретению проездных билетов для работников, чья работа носит постоянный разъездной характер и которые включены в соответствующий перечень, утвержденный приказом руководителя, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат.

Кассационная инстанция считает правильным, соответствующим пункту 2 Положения о составе затрат, такое решение судов.

Оплата проездных билетов по счетам Торопецкого автотранспортного предприятия осуществлялась для работников Общества - слесарей Григорьевой и Томилиной, обслуживающих газовые сети города Торопца. Перечень должностей сотрудников, работа которых носит разъездной характер, утвержден приказом организации от 28.01.99 и от 14.01.2000. Должности названных сотрудников входят в этот перечень.

Подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с транспортным обслуживанием деятельности работников аппарата управления организации и его структурных подразделений.

При этом перечня должностей работников, которые могут быть отнесены к работникам аппарата управления для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, ни Закон о налоге на прибыль, ни Положение о составе затрат не содержат.

Как разъяснено в письме Министерства финансов РФ от 24.11.98 N 04-02-05/11, к затратам на транспортное обслуживание относятся, в том числе, затраты, связанные с приобретением месячных и квартальных проездных билетов, причем такие билеты могут приобретаться только для работников, работа которых носит разъездной характер. Далее Минфином РФ приведен примерный перечень таких работников. К ним отнесены: курьеры, экспедиторы, работники городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и других, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Перечень таких работников должен быть утвержден руководителем организации.

Обществом при отнесении на себестоимость продукции затрат на приобретение спорных проездных билетов соблюдены вышеуказанные условия, в связи с чем жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду отклоняется.

Налоговая инспекция признала также неправомерным, в нарушение подпункта "а" пункта 2 Положения о составе затрат, включение Обществом (в лице его филиала "Нелидовомежрайгаз") в себестоимость продукции затрат на приобретение пропусков для проезда тяжеловесного транспорта в период весенней распутицы, что повлекло доначисление Обществу 73 руб. налога на прибыль и начисление соответствующих пеней.

Суды подтвердили законность требований Общества по этому эпизоду, обосновав принятое решение положениями Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утвержденную Министерством транспорта Российской Федерации 29.08.95, в соответствии с пунктом 2.29 которой в состав себестоимости включаются затраты на проезд автотранспорта, оплата проезда по платным дорогам и разрешений на проезд по временно закрытым дорогам.

Суды признали недоказанным налоговым органом иной характер понесенных Обществом затрат, а также отсутствие связи этих затрат с деятельностью Общества.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены судебных актов по этому эпизоду.

Как указано в пункте 1.4 Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утвержденную Министерством транспорта Российской Федерации 29.08.95, эта Инструкция является обязательной при применении на предприятиях и организациях всех форм собственности и ведомственной принадлежности, эксплуатирующих собственный или арендованный подвижной состав автомобильного транспорта.

Переоценка вывода судов о фактическом назначении осуществленных Обществом платежей не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду отклоняется.

В решении налоговой инспекции от 23.05.2003 (пункт 1.25 решения) указано, что в нарушение пункта 2 статьи 286 и пункта 1 статьи 287 НК РФ Обществом занижена сумма авансовых платежей налога на прибыль, уплаченных за 9 месяцев 2002 года. Недоплата авансового платежа произошла в результате занижения суммы налога, исчисленной к доплате за II квартал 2002 года. Выявленное нарушение явилось основанием для доначисления Обществу 206 607 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и наложения 41 321 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Общество, считая, что выявленные по данному эпизоду налоговым органом нарушения носят технический (процедурно-оформительский) характер заполнения налоговой декларации, поскольку они не привели к занижению ни налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ни суммы налога на прибыль, начисленной за этот период, следовательно, не могут иметь налоговых последствий, оспорило решение налоговой инспекции в этой части в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества по данному эпизоду только в части штрафа. Суд признал неправомерным привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 41 321 руб. штрафа, указав на то, что статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога, а не авансовых платежей, неполную уплату которых установила налоговая инспекция. В то же время суд отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль и начисления соответствующих пеней по этому эпизоду, сославшись на положения пункта 2 статьи 286 НК РФ и пункт 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым авансовые платежи и пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции изменил решение суда об отказе Обществу в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления авансовых платежей по налогу на прибыль и пеней по данному эпизоду и удовлетворил требования Общества в полном объеме. На основе анализа представленных сторонами документов судом апелляционной инстанции установлено, что в рассматриваемом случае ошибка в налоговой декларации не может являться основанием для доначисления Обществу 206 607 руб. налога на прибыль и начисления соответствующих пеней, поскольку налоговым органом не доказана фактическая неуплата данного налога в спорный период.

Кассационная инстанция в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не усматривает правовых оснований для переоценки этого вывода суда апелляционной инстанции.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном - в нарушение положений пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - уменьшении Обществом в 1999 и 2000 годах суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет, на суммы этого налога, происхождение которых не подтверждено в установленном порядке: первичными бухгалтерскими документами, регистрами бухгалтерского и налогового учета, данными налоговых деклараций (в том числе уточненных), что повлекло доначисление Обществу 2 583 778 руб. налога на добавленную стоимость, начисление соответствующих пеней и наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Обществом обжаловано решение налоговой инспекции в этой части в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с обоснованностью требований Общества по этому эпизоду, посчитав, что вычет налогоплательщиком при расчетах с бюджетом в 1999 и 2000 годах сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (как утверждало Общество) с полученных в 1997 и 1998 годах авансов не повлекло причинение ущерба бюджету и образованию у Общества недоимки.

Кассационная инстанция считает этот вывод судов не основанным на нормах законодательства о налогах и сборах и материалах дела.

Из акта проверки и решения налогового органа по этому эпизоду следует, что Общество в декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1999-2000 годы отразило в сумме налога, предъявленной к возмещению из бюджета (вычету), суммы налога на добавленную стоимость, не подтвержденные в установленном порядке первичными бухгалтерскими документами, регистрами бухгалтерского и налогового учета, а также данными налоговых деклараций (в том числе уточненных).

В декларациях за 1999-2000 годы сведений о поступлении каких-либо сумм авансовых платежей, равно как и данных об исключении сумм налога, ранее исчисленных с полученных сумм авансовых платежей, не имеется.

В то же время материалами дела подтверждается изменение позиции Общества относительно происхождения сумм налога, предъявленных к возмещению.

Сначала налогоплательщик заявлял о допущенной ошибке при включении в 1997-1998 годах поступивших Обществу денежных средств в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, ошибочное (а потому необоснованное) исчисление с этих средств налога, что повлекло излишнюю его уплату в соответствующих налоговых периодах. Затем Общество стало утверждать о том, что в 1999-2000 годах предъявляло к вычету налог на добавленную стоимость, ранее, в 1997-1998 годах, уплаченный с полученных авансов.

Однако возврат излишне (в том числе в результате ошибочного налогообложения сумм, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость) уплаченных налогов осуществляется в порядке, установленном статьей 78 НК РФ при соблюдении условий, предусмотренных статьями 81 и 54 НК РФ.

Как следует из статьи 81 "Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию" НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к неправильному исчислению налогов, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Одновременно в пункте 1 статьи 54 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, налогоплательщик вправе заявлять о наличии излишней уплате налога только после соответствующей корректировки данных бухгалтерской и налоговой отчетности (включая подачу уточненной декларации за тот налоговый период, в котором, по мнению налогоплательщика, допущена ошибка и налог уплачен в завышенном размере).

Согласно статье 78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Пунктами 7 и 8 названной статьи определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Однако поскольку Общество уточненных деклараций не подавало, в материалах дела таких доказательств нет, выездной налоговой проверкой данный период не может быть охвачен в силу положений статьи 87 НК РФ, следовательно, факт излишней уплаты налога на добавленную стоимость Обществом за 1997-1998 годы в установленном порядке не доказан.

В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) поступившие на расчетный счет суммы авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), облагаются налогом на добавленную стоимость.

Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", в отличие от главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.2001, не предусматривал норм, аналогичных пункту 8 статьи 171 и пункту 6 (а для экспортных поставок - пункт 3) статьи 172 НК РФ, устанавливающих право налогоплательщика на вычеты сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), а также порядок применения этого вида налоговых вычетов.

В действовавшей до 01.01.2001 года Инструкции Госналогслужбы 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" содержалось единственное правило о возможности зачета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных с авансов, полученных российскими организациями (предприятиями) в счет предстоящих экспортных операций, после подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества также не сумел назвать норму законодательства о налогах и сборах, на основании которой он предъявил к вычету суммы налога на добавленную стоимость, якобы уплаченные в 1997-1998 годах в качестве авансовых платежей. Об отнесении полученных сумм к авансам в счет предстоящих экспортных поставок и о последующей реализации продукции на экспорт, Общество не заявляло.

Кроме того, материалы дела не содержат бесспорных доказательств фактической уплаты Обществом в бюджет налога на добавленную стоимость в 1997-1998 годах с авансовых платежей, в размере, предъявленном к вычету в 1999-2000 годах.

По мнению суда кассационной инстанции, утверждения налогоплательщика, которые не подтверждены предусмотренными налоговым законодательством доказательствами, и которые не могут быть проверены в установленном законодательством порядке специально уполномоченным на то государством государственным органом в силу ограничения статьей 87 НК РФ периода проверки, неправомерно положены судами в основу решения о законности действий налогоплательщика.

Предъявляя в декларациях за 1999-2000 годы к вычету суммы налога, ранее исчисленные с полученных сумм авансовых платежей, Общество обязано было отразить такие данные в соответствующих графах деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1999-2000 годы. Однако представленные в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость за 1999-2000 годы не содержат сведений об исключении каких-либо сумм налога, ранее исчисленных с полученных сумм авансовых платежей.

Таким образом, принимая во внимание, что Общество в установленном порядке не подтвердило правомерность предъявления к возмещению из бюджета спорных сумм налога на добавленную стоимость, что повлекло неполную уплату налога в соответствующих налоговых периодах 1999 и 2000 годов, у судов отсутствовали законные основания для удовлетворения требований Общества по рассматриваемому эпизоду в полном объеме.

Учитывая изложенное, решение налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость за 1999-2000 годы, начислении пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога за налоговые периоды в периоды май - декабрь 2000 года является законным и обоснованным, а судебные акты подлежат отмене в этой части.

Вместе с тем судебные акты не подлежат отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции о наложении на Общество штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в 1999 году и за налоговые периоды январь-апрель 2000 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

К налоговому правонарушению, предусмотренному статьей 122 НК РФ, применяется правило об исчислении срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (абзац третий пункта 1 статьи 113 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для Общества в 1999 году являлся месяц.

Срок давности взыскания штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за январь - ноябрь 1999 года начинает течь с первого числа соответственно февраля - декабря 1999 года, за декабрь 1999 года - с 1 января 2000 года, за январь - апрель 2000 года - с первого числа соответственно февраля - мая 2000 года. Решение налогового органа о привлечении Общества к ответственности за неполную уплату налога на имущество принято 23.05.2003 года, то есть после истечения установленного трехлетнего срока.

В этой части жалоба налогового органа подлежит отклонению.

Налоговая инспекция посчитала нарушением требований пункта 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и пункта 2 статьи 153 НК РФ невключение Обществом (в лице филиала "Кимрымежрайгаз") в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу суммы санкций (пеней), полученных в июле 2002 года по исполнительным листам за нарушение предприятиями-покупателями газа условий договоров на поставку (отпуск) газа, что повлекло доначисление Обществу 67 012 руб. налога на добавленную стоимость, начисление соответствующих пеней и наложение штрафа.

Общество, считая решение налогового органа в этой части ошибочным, обжаловало его в арбитражном суде.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, судебные инстанции сослались на исключение законодателем из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в 2001 году сумм санкций (пеней).

Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в статью 153 НК РФ внесены изменения. Из статьи 153 НК РФ исключен пункт 5, которым предусматривалось увеличение налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 153, на сумму санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг.

Судами также указано на отсутствие оснований для применения в данном случае положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ о включении в налоговую базу всех сумм, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно толкованию смысла данной нормы, данному судами, примененная законодателем фраза "иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)" имеет в виду случаи завуалированной оплаты товаров (работ, услуг), а суммы, полученные в ходе исполнительного производства, не являются такой "скрытой" формой оплаты товаров (работ, услуг).

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены судебных актов по этому эпизоду.

Включение сумм санкций (пеней) за нарушение условий хозяйственных договоров, полученных Обществом по решению суда, в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе его статьями 146, 153 и 162 НК РФ не предусмотрено. Основания возникновения права на получение санкций (пеней) носят самостоятельный характер и не связаны с оплатой реализованных товаров.

Учитывая изложенное, жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду отклоняется.

Оспариваемым решением налоговой инспекции (пункт 2.25 решения) Обществу доначислено 21 156 руб. налога на добавленную стоимость, начислены соответствующие пени и наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2000 года.

По мнению налогового органа, Общество (в лице филиала "Осташковмежрайгаз") в нарушение требований пункта 1 статьи 4 Закона о налоге на добавленную стоимость и пункта 9 раздела 4 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" необоснованно предъявило к возмещению из бюджета в декларации за декабрь 2000 года суммы этого налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств целевого финансирования в декабре 2000 года, что повлекло неполную уплату этого налога за декабрь 2000 года.

Общество оспорило решение налогового органа в этой части в арбитражном суде.

Удовлетворяя требования Общества по этому эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что в рассматриваемом случае отсутствует факт приобретения товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования, поскольку денежные средства, выделенные в соответствии с постановлением главы муниципального образования "Осташков" от 29.12.2000 N 1103 филиалу Общества как компенсация субсидий по оплате за сжиженный газ, а также на возмещение предоставленных налогоплательщиком во исполнение законодательства Российской Федерации льгот по сжиженному газу, являются выручкой Общества, его средствами, а потому при оплате товаров (работ, услуг) поставщикам с налогом на добавленную стоимость за счет этих средств, Общество вправе предъявить уплаченные суммы налога к возмещению из бюджета.

Кассационная инстанция считает вывод судов законным и обоснованным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Судами установлено и не оспаривается налоговым органом, что приобретенные Обществом товары (работы, услуги) оплачены Обществом их поставщикам с налогом на добавленную стоимость, оприходованы и стоимость этих товаров (работ, услуг) относится на издержки производства и обращения.

На основе оценки представленных сторонами документов судами также подтверждено, что оплата спорных товаров (работ, услуг) осуществлена за счет денежных средств Общества. Этот вывод судов основан на материалах дела и в силу статьи 286 НК РФ не подлежит переоценке.

Налоговая инспекция усмотрела нарушение законодательства о налоге на добавленную стоимость, повлекшем недоплату этого налога за 1999-2001 годы, при предъявлении Обществом к возмещению (вычету) из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) в размере, указанном поставщиками в выставленных на оплату товаров (работ, услуг) счетах-фактурах, в тех случаях, когда Общество, приобретая векселя третьих лиц по цене ниже номинальной, рассчитывалось ими с поставщиками товаров (работ, услуг) исходя из номинальной стоимости этих векселей.

Налоговая инспекция считает, что в рассматриваемом случае Обществом нарушены положения пункта 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и пункта 2 статьи 172 НК РФ.

Это нарушение явилось основанием для доначисления налоговым органом Обществу 273 228 руб. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и привлечения ОАО "Тверьгаз" к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1999-2001 годы в виде взыскания штрафа (пункт 2.10 решения налоговой инспекции).

Общество, полагая, что занятая налоговой инспекцией позиция не основана на нормах законодательства, регламентирующего порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, оспорило решение налоговой инспекции в этой части в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования Общества, судебные инстанции указали на несоответствие выводов налогового органа по данному эпизоду налоговому законодательству, поскольку Общество отражало в балансе спорные векселя не по цене их приобретения (которая ниже номинальной стоимости), а по номинальной стоимости. Налоговым кодексом Российской Федерации прямо установлено исчисление налога на добавленную стоимость исходя из балансовой стоимости векселя, Закон же о налоге на добавленную стоимость, по мнению судов, лишь определял момент, когда уплаченная сумма налога на добавленную стоимость подлежала предъявлению к возмещению (зачету) из бюджета.

Кассационная инстанция считает этот вывод судов ошибочным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс", по смыслу абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных, статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

В исключение из этого правила в пункте 2 статьи 172 НК РФ указано, что при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты.

Согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования.

Расходы организации на приобретение имущества определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, согласно пункту 2 которого таковыми признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности (пункты 6, 6.2 ПБУ 10/99).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что Общество приобрело векселя третьих лиц по цене ниже их номинальной стоимости. Следовательно, балансовая стоимость этих векселей равна величине фактических затрат на их приобретение у продавцов.

Поскольку Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и статья 172 НК РФ предусматривают при передаче в оплату товаров (работ, услуг) векселей третьих лиц исчисление налога на добавленную стоимость исходя из балансовой стоимости векселей, Общество при передаче поставщикам спорных векселей в счет оплаты товаров (работ, услуг), вправе было предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по этим товарам (работам, услугам) в пределах фактически оплаченной продавцам векселей суммы.

Общество предъявило к вычету налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из номинальной стоимости спорных векселей, то есть выше цены их приобретения, что привело к завышению суммы налога, предъявленной к возмещению (вычету) и недоплате этого налога в бюджет за 1999-2001 годы.

Учитывая изложенное, решение налоговой инспекции о доначислении Обществу 273 228. руб налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и привлечения ОАО "Тверьгаз" к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за июнь, октябрь ноябрь 2000 года и эти же месяцы 2001 года, является законным, поэтому жалоба налоговой инспекции в этой части подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене.

При этом кассационная инстанция считает неправомерным привлечение налоговым органом Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за ноябрь 1999 года и февраль 2000 года.

Как указано в пункте 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

К налоговому правонарушению, предусмотренному статьей 122 НК РФ, применяется правило об исчислении срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (абзац третий пункта 1 статьи 113 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для Общества в 1999 году являлся месяц.

Срок давности взыскания штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за ноябрь 1999 года начинает течь с 1 декабря 1999 года, за февраль 2000 года - с 1 марта 2000 года. Решение налогового органа о привлечении Общества к ответственности за неполную уплату налога на имущество принято 23.05.2003 года, то есть после истечения установленного трехлетнего срока.

В ходе проверки установлено неправомерное - в нарушение требований пункта "а" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущества предприятий" - применение Обществом в 1999-2001 годах и 9 месяцев 2002 года льготы по налогу на имущество по объекту, не относящемуся к объектам газоснабжения населения и коммунально-бытовому назначения - административному зданию, расположенному по адресу: город Тверь, улица Фурманова, дом 12/4, что повлекло доначисление Обществу 15 063 руб. налога на имущество, начисление соответствующих пеней и наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3.1. решения налоговой инспекции от 23.05.2003)

Считая решение налоговой инспекции в этой части незаконным, Общество оспорило его в арбитражном суде.

Суды подтвердили обоснованность применения Обществом льготы, придя к выводу, что указанное административное здание используется Обществом для работы по всему комплексу производимых им работ (услуг), в том числе жилищно-коммунальной сферы (газоснабжения). По мнению судов, вычленение из комплекса объектов жилищно-коммунальной сферы отдельно взятого имущества фактически сделает невозможным осуществление производственного процесса Общества.

Кассационная инстанция считает такое решение судов ошибочным.

Согласно пункту "а" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

В Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями), изданной на основании названного Закона, разъяснено, что при отнесении имущества к объектам жилищно-коммунальной сферы для применения вышеназванной льготы следует руководствоваться Общероссийским классификатором отраслей народного хозяйства.

Одновременно в подпункте "а" пункта 6 названной Инструкции приведен перечень объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, который разработан с учетом Общероссийского классификатора отраслей народного хозяйства (Классификатора отраслей народного хозяйства N 1-75-018).

К объектам жилищно-коммунальной сферы относятся: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Из приведенного перечня следует, что к льготируемым объектам относятся только те объекты, которые используются непосредственно по целевому назначению.

Законом не предусмотрено льготирование всех объектов основных средств, числящихся на балансе организаций соответствующих отраслей, в том числе предназначенных для выполнения управленческих, организационный функций, связанных с осуществлением деятельности, предусмотренной учредительными документами.

Административные здания организаций, осуществляющих техническое обслуживание, ремонт и управление в сфере жилищно-коммунального хозяйства, к объектам жилищно-коммунального хозяйства не отнесены. Такие здания не являются объектами газоснабжения населения, не используются они и для удовлетворения коммунально-бытовых нужд населения.

Аналогичное мнение высказано Минфином Российской Федерации в письме от 10.09.99 N 04-03-09.

Налог на имущество предприятий относится к региональным налогам и полностью поступает в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

При необходимости (в спорных случаях) определить конкретный перечень имущества, стоимость которого исключается из налогообложения, в целях правильного применения льготы и устранения возможных разногласий, налогоплательщик вправе согласовать этот перечень с органом исполнительной власти, в ведении которого на территории субъекта Российской Федерации находятся вопросы, связанные с осуществлением деятельности в соответствующей сфере.

Доказательства обращения к названным органам и подтверждение последними права налогоплательщика на включение административных зданий в состав льготируемого имущества в материалах дела отсутствуют.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает основанным на нормах Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" вывод налогового органа том, что административное здание Общества, расположенное по адресу: город Тверь, улица Фурманова, дом 12/4, подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Решение и постановление судов подлежат отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на имущество за 1999 - 9 месяцев 2002 года, начисления пеней, и привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество 2000 и 2001 годы.

Привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за 1999 год и 9 месяцев 2002 года кассационная инстанция считает неправомерным.

Как указано в пункте 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

К налоговому правонарушению, предусмотренному статьей 122 НК РФ, применяется правило об исчислении срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (абзац третий пункта 1 статьи 113 НК РФ).

Налоговый период по налогу на имущество - год.

Срок давности взыскания штрафа за неполную уплату налога на имущество за 1999 года начинает течь с 01.01.2000. Решение налогового органа о привлечении Общества к ответственности за неполную уплату налога на имущество принято 23.05.2003 года, то есть после истечения установленного трехлетнего срока.

Не основано на нормах законодательства о налогах и сборах, а потому является неправомерным и привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за 9 месяцев 2002 года.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как следует из статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, следовательно, налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год.

Таким образом, платежи по налогу на имущество, которые Общество уплачивало в течение года, внутри налогового периода, следует расценивать как авансовые платежи.

В рассматриваемом случае налоговая инспекция установило неполную уплату платежей по налогу на имущество, исчисленных по итогам 9 месяцев 2002 года, то есть неполную уплату авансовых платежей налога на имущество.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Так как в статье 122 НК РФ прямо указано на наступление ответственности только в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", а не авансового платежа, расширительное толкование налоговым органом норм кодекса о налоговой ответственности является недопустимым.

Решением налогового органа от 23.05.2003 (пункт 3.3 решения) Обществу доначислен налог на имущество, начислены пени и наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество вследствие неправомерного - в нарушение требований статьи 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" - занижения в 1999 и 2000 годах среднегодовой стоимости имущества (по филиалу "Нелидовомежрайгаз" по Западнодвинскому участку). При исчислении стоимости льготируемого по налогу на имущество имущества Общество учитывало как "специальные" автомашины, не относящиеся к таковым. Это нарушение что повлекло доначисление Обществу 4 396 руб. налога на имущество, начисление соответствующих пеней и наложение штрафа.

Общество оспорило решение налогового органа в этой части в арбитражном суде.

Судами требования Общества удовлетворены частично. Оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления 3 542 руб. налога на имущество, начисления пеней и наложения штрафа соответственно удовлетворенной части. Принимая такое решение, суды исходили из того, что Общество документально подтвердило правомерность отнесения к специальным машинам и механизмам лишь одного автомобиля, стоимость которого согласно Закону РФ "О налоге на имущество предприятий" исключается из стоимости имущества, подлежащего налогообложению.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в этой части.

В соответствии с пунктом "а" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" и подпунктом "а" пункта 6 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями), изданной на основании названного Закона, специальные машины и механизмы, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, отнесены к льготируемым объектам, то есть объектам, стоимость которых уменьшает базу, исчисленную для целей обложения налогом на имущество.

К специальным машинам и механизмам, предназначенным для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, относятся транспортные средства, специально выпущенные либо оборудованные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные документы, подтвердили право Общество на льготу в отношении одного из составленного налоговым органом списка автомобиля. Этот вывод судов подтвержден материалами дела.

Ссылка налогового органа на отсутствие у судов права принять документы, представленные налогоплательщиком только в суд, отклоняется кассационной инстанцией.

В пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" прямо указано на обязанность суда исходя из положений 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Учитывая изложенное, жалоба налоговой инспекции подлежит частичному удовлетворению.

Принимая во внимание результаты рассмотрения жалобы с Общества подлежит взысканию в доход федерального бюджет 500 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьями 286, 287 (подпункт 2 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 10.10.2003 и постановление апелляционной инстанции 09.12.2003 Арбитражного суда Тверской области по делу N А66-3606-03 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Тверской области от 23.05.2003 N 54 по следующим эпизодам:

- доначисления налога на прибыль за 2000-2001 годы, начисления пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с завышением себестоимости продукции на сумму амортизационных отчислений по безвозмездно полученым основным средствам;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1999 - 2000 годы и начисления пеней на доначисленную сумму налога, а также наложения штрафа за неполную уплату этого налога в периоде май-декабрь месяцы 2000 года, в связи с завышением суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к возмещению (вычету), на сумму налога на добавленную стоимость, обозначенного ОАО "Тверьгаз" как "НДС от предоплат, полученных в 1997-1998 годах";

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1999 - 2001 годы, начисления пеней на доначисленную сумму налога, а также наложения штрафа за неполную уплату этого налога за июнь, октябрь и ноябрь месяцы 2000 года и в 2001 году, в связи с излишним предъявлением налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) при расчетах векселями исходя из их номинальной стоимости, но которые приобретены по цене ниже номинальной стоимости;

- доначисления налога на имущество за период 1999 - 9 месяцев 2002 года, начисления пеней на доначисленную сумму налога, а также наложения штрафа за неполную уплату этого налога за 1999 год и 9 месяцев 2002 года, в связи с неправомерным применением льготы в отношении стоимости административного здания, расположенного по адресу: город Тверь, ул. Фурманова, 12/4.

В удовлетворении заявления открытого акционерного общества "Тверьгаз" по названным эпизодам отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Тверьгаз" в доход федерального бюджета 500 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Н.Н. Малышева

Л.Л. Никитушкина