Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 августа 2004 г. N А66-9740-03 Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС в части доначисления НДС и привлечения к ответственности за неполную уплату данного налога удовлетворен, так как законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату ЕНВД, восстановить в бюджете суммы НДС по материальным ресурсам, использованным после указанного перехода, с отнесением этого налога на издержки производства и обращения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 августа 2004 г. N А66-9740-03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Клириковой Т.В., Ломакина С.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 начальника отдела Черепанина A.M. (доверенность от 08.01.2004 N 154/03-06), главного государственного налогового инспектора Трофимовой З.А. (доверенность от 21.07.2004 N 14803/03-14), от открытого акционерного общества "Торговая компания "Вереск" юрисконсульта Михайловой Е.Н. (доверенность от 18.12.2003 N 1637), исполняющего обязанности главного бухгалтера Соколовой Т.А. (доверенность от 28.01.2004 N 11),

рассмотрев 19.08.2004 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Тверской области и открытого акционерного общества "Торговая компания "Вереск" на решение Арбитражного суда Тверской области от 02.04.2004 по делу N А66-9740-03(судья Белов О.В.),

установил:

Открытое акционерное общество "Торговая компания "Вереск" (далее - Общество, ОАО "ТК "Вереск") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тверской области (далее - Инспекция) от 01.12.2003 N 04-93 в части доначисления 805 393 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 148 432 руб. штрафа (с учетом уточнения требований).

В судебном заседании суда первой инстанции Общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение Инспекции от 01.12.2003 N 04-93 в части доначисления 805 393 руб. НДС, 98 490 руб. пеней и 147 763 руб. штрафа.

Решением от 02.04.2004 суд признал недействительным решение Инспекции от 01.12.2003 N 04-93 в части доначисления ОАО "ТК "Вереск" 781 074 руб. НДС, 93 675 руб. пеней и 143 183 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, суммы НДС; принятые Обществом к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до перехода на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), но используемым для, производства (реализации) товаров (работ, услуг) после перехода на уплату этого налога, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

Общество в своей кассационной жалобе просит отменить решение арбитражного суда в части отказа в признании недействительным решения Инспекции 01.12.2003 N 04-93 в отношении доначисления 24 318 руб. НДС, ссылаясь на неправильное применение судом положений пункта 1 статьи 168 НК РФ. По мнению ОАО "ТК "Вереск", поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации нет определения "стоимости отгруженных товаров", то включение или не включение в нее НДС и налога с продаж зависит от каждого конкретного случая.

Кроме того, Общество не согласно с выводом суда первой инстанции о несопоставимости показателей, используемых при расчете пропорции учитываемых или вычитаемых сумм НДС, предъявленных продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, в стоимости товара. По мнению Общества, НДС включается в цену товара независимо от того, облагаются ли в дальнейшем операции по реализации таких товаров НДС или нет.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали доводы своих жалоб.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.07.2001 по 30.06.2003. По результатам проверки Инспекция составила акт от 30.11.2003 N 04-93 и на его основании приняла решение от 01.12.2003 N 04-93, которым Обществу предложено уплатить 808 736 руб. НДС, 3 343 руб. налога с владельцев автотранспортных средств, 98 490 руб. пеней по НДС и 508 руб. пеней по налогу с владельцев автотранспортных средств. Общество также привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 147 763 руб. штрафа за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы и 669 руб. штрафа за неуплату налога с владельцев автотранспортных средств.

Как установлено Инспекцией в ходе проверки, Общество осуществляло два вида деятельности - розничную и оптовую торговлю. В отношении операций по розничной торговле Общество переведено с 01.01.2001 на уплату ЕНВД в соответствии с Законом Российской Федерации от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", в связи с чем с Общества в отношении указанных операций с 01.01.2001 не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19-21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В состав этих налогов входит и НДС. Следовательно, Общество с 01.01.2001 не является плательщиком НДС в отношении указанных операций. По оптовой торговле ОАО "ТК "Вереск" применяло общую систему налогообложения.

Как указывает Инспекция, и пояснили представители сторон в суде кассационной инстанции, Общество в 2000 году приобретало и реализовывало товары в сфере розничной торговли. НДС по оприходованному в 2000 году товарам восстановлен к уплате в бюджет. Остаток товаров, приобретенных Обществом в 2000 году, оно реализовало в 2001 году. В 2002 году Общество представило уточненные декларации по НДС за январь, февраль и март 2001 года, в которых сумма НДС, ранее уплаченная в бюджет, заявлена к налоговому вычету. С суммы этого остатка Инспекция исчислила 781 074 рублей НДС, который, по ее мнению, должен быть в силу пункта 3 статьи 170 НК РФ перечислен Обществом в бюджет.

Инспекция считает, что если Обществом приобретались товары, реализация которых производится в том отчетном периоде, когда Общество не является плательщиком НДС, то оно не имеет права на вычет сумм налога, уплаченных поставщикам. Эти суммы налога должны включаться в стоимость соответствующих товаров. Поскольку суммы входного НДС предъявлены Обществом к вычету в том отчетном периоде, когда Общество не является плательщиком НДС, то необходимо восстановить в бюджете суммы налога, предъявленные к вычету.

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя заявленные требования Общества в этой части, суд правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" названный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Согласно пункту 2 статьи 7 указанного Закона сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В пункте 19 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" уточнено, что вычету в конкретном отчетном периоде подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы.

Таким образом, налог по материальным ресурсам принимается к зачету в том отчетном периоде, когда ресурсы приобретены (оприходованы), а не в тех отчетных периодах, в которых они будут фактически израсходованы.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстановить в бюджете суммы НДС по материальным ресурсам, использованным после указанного перехода, с отнесением этого налога на издержки производства и обращения. В этой связи ссылка подателя жалобы на пункт 6 статьи 170 НК РФ ошибочна, так как приобретение товара произошло до 01.01.2001, т.е. до введения в действие главы 21 части второй НК РФ.

Более того, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Статьей 172 НК РФ предусмотрен порядок применения налоговых вычетов.

Согласно пункту 3 статьи 170 Кодекса восстановлению и уплате в бюджет подлежат суммы налога, указанные в пункте 2 настоящей статьи, в случае принятия их налогоплательщиком к вычету.

Пунктом 2 статьи 170 Кодекса определено, в каких случаях суммы налога, предъявленные покупателю, в том числе при приобретении товаров, не относятся к налоговым вычетам, а учитываются в стоимости товаров.

Следовательно, пунктом 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено восстановление только сумм налога на добавленную стоимость, в том числе по приобретенным товарам, которые в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам.

В данном случае Общество ранее не на законных основаниях восстановило НДС к уплате в бюджет. Следовательно, оно вправе требовать возврата этого налога, в том числе и по уточненной декларации как излишне уплаченного.

Кроме того, ни Федеральный закон от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", действовавший до введения в действие главы Кодекса 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", введенной в действие с 01.01.2003, также не содержат положений, обязывающих Общество восстанавливать суммы НДС, уплаченные за приобретенные товары при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о необходимости восстановления правомерно предъявленных к вычету сумм налога, уплаченных при приобретении товара в период, когда Общество уплачивала НДС, и используемого при уплате единого налога, не соответствует положениям НК РФ.

В этой части решение суда первой инстанции о неправомерности доначисления Инспекцией Обществу 781 074 руб. НДС и пеней, а также взыскания соответствующего штрафа является законным и обоснованным и в удовлетворении жалобы Инспекции следует отказать.

Также в ходе проверки Инспекцией установлено неправильное исчисление Обществом налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, при ведении видов деятельности как облагаемых, так и не облагаемых НДС что привело к доначислению налога, начислению пени и штрафа.

Кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного Обществом требования относительно правомерности доначисления Инспекцией 24 318 руб. НДС за 2002 год и первое полугодие 2003 года, неправильно применил нормы материального права, в связи с чем решение суда в этой части подлежит отмене, а требование Общества - удовлетворению в заявленной части.

В соответствии с положениями статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов). При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Как видно из содержания данной статьи, НДС включается в стоимость отгруженных товаров в зависимости от того, является ли организация или предприниматель плательщиком НДС или нет.

В соответствии с положениями статьи 170 НК РФ установлен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Так, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями- настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи (в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса (пункт 2 в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии c пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса (пункт 4 в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Как видно из содержания положений данной статьи, относительно определения пропорции облагаемых и необлагаемых НДС операций, законодатель специально (в отличие от других положений названной статьи) не установил, что общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, учитывается без учета НДС и других косвенных налогов.

Не содержится таких ограничений и в статье 171 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Доводы Инспекции в кассационной жалобе о том, что пропорция для возмещения НДС из бюджета должна определяться от выручки от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж являются несостоятельными.

Согласно статье 153 НК РФ выручка определяется с учетом всех доходов, полученных налогоплательщиком за реализуемые товары, работы, услуги, в том числе, в состав выручки входят суммы НДС и налога с продаж, которые лицо, осуществляющее реализацию, должно предъявить покупателю к оплате вместе со стоимостью товара.

Следовательно, в состав выручки для исчисления пропорции должны быть включены и косвенные налоги, с учетом того, что в данном случае отсутствует специальное указание в законе об исключении НДС и налога с продаж из состава выручки.

Ссылка инспекции на учетную политику Общества кассационной инстанции не принимается, поскольку если учетная политика налогоплательщика не соответствует закону, то отсутствуют правовые основания для вменения ему налогового правонарушения исходя из учетной политики, а не нормы закона о налогах и сборах. Заявитель также обоснованно указал, что применяемый им метод исчисления общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период с учетом НДС и других косвенных налогов, подтверждает сопоставимость показателей оптовой и розничной торговли, используемых при расчете пропорции, поскольку розничная цена на конкретный товар выше, чем цена на этой же товар при оптовой торговле.

Кроме того, суд первой инстанции не учел, что при наличии сомнений и неясностей актов законодательства о налогах и сборах все неустранимые сомнения и неясности, а также противоречия в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, жалоба и заявленные требования Общества подлежат удовлетворению, а решение суда - отмене.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Обществу необходимо возвратить из бюджет 1000 руб. за рассмотрение дела в судах двух инстанций.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (подпункты 1 и 2 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 02.04.2004 по делу N А66-9740-03 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тверской области от 01.12.2003 N 04-93 о доначислении 24 318 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующими пенями и штрафом.

В этой части решение Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тверской области от 01.12.2003 N 04-93 признать недействительным.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Торговая компания "Вереск" 1000 руб. госпошлины из федерального бюджета России.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Т.В. Клирикова

С.А. Ломакин