Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 ноября 2004 г. N А56-23171/04 Дело по иску ООО о признании недействительным решения ИМНС и об обязании налогового органа возместить из бюджета НДС направлено на новое рассмотрение, так как суду необходимо надлежаще оценить доводы налогового органа в их совокупности и взаимной связи относительно невозможности отнесения заявителя к категории добросовестных налогоплательщиков, предложить Обществу представить доказательства относительно несения им реальных затрат по погашению полученного займа, за счет которого уплачен НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 ноября 2004 г. N А56-23171/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Клириковой Т.В., Ломакина С.А.,

при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга главного специалиста Герасимовой Л.Р. (доверенность от 25.03.2004 N 01/5721),

рассмотрев 25.11.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга на решение от 14.07.2004 (судья Захаров В.В.) и постановление апелляционной инстанции от 24.08.2004 (судьи Исаева И.А., Дроздов А.Г., Спецакова Т.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-23171/04,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ТоРос" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга (далее - Инспекция) от 10.06.2004 N 06/335 и обязании налогового органа возместить Обществу из бюджета 1 265 308 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по операциям на внутреннем рынке за сентябрь 2003 года и 4 666 153 руб. НДС за октябрь 2003 года.

Решением суда от 14.07.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.08.2004, заявленные требования Общества удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права и нарушение норм процессуального права, просит отменить решение и постановление суда и принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы считает, что поскольку Общество для уплаты НДС таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации использовало заемные денежные средства по договорам займа N А2-2003 и N А1-2003, заключенными с обществом с ограниченной ответственностью "Авантек" (далее - ООО "Авантек") и обществом с ограниченной ответственностью "Меркурий" (далее - ООО "Меркурий"), то заявитель не понес фактических расходов по уплате НДС в бюджет. Кроме того, возврат займа в проверяемом периоде Общество не произвело. Инспекция также установила, что руководителем заимодавца заявителя - ООО "Авантек" числится умерший в апреле 2002 года Зарубин С.Ю., от имени которого подписан и договора займа от 01.09.2003 N А2/2003. Кроме того, отчетность в налоговые органы до настоящего времени поступает за подписью названного гражданина. За заимодавца ООО "Меркурий" денежные средства Обществу перечислялись закрытым акционерным обществом "Интербалт", закрытым акционерным обществом "Норд-Стайл" и обществом с ограниченной ответственностью "Лайм", которые в свою очередь, согласно объяснениям номинальных руководителей этих фирм, были учреждены либо по утерянным паспортам, либо за денежное вознаграждение и фактического руководства данные руководители в этих фирмах не осуществляли.

Инспекция также установила, что импортированные Обществом товары (продукты питания) приобретены обществом с ограниченной ответственностью "КТС" (далее - ООО "КТС") по договору от 29.08.2003 N ТК/1, в соответствии с условиями которого вывоз товара с места поставки осуществляется силами покупателя. Однако, из ответов со складов временного хранения усматривается, что грузополучателем товара и его перевозчиком является заявитель, а ООО "КТС" со складов временного хранения товар не получало и не вывозило. В товарных накладных на отпуск товара от Общества ООО "КТС" указаны адреса покупателя и продавцам, по которым они фактически не находятся.

Кроме того, представленные Обществом в материалы дела поручения ООО "КТС" на осуществление вывоза приобретенных товаров с СВХ за счет ООО "КТС", а также документы, подтверждающие оказание услуг перевозки товара и их оплаты, заявителем в налоговый орган не представлялись.

Таким образом, по мнению Инспекции, поскольку у Общества отсутствуют реальные затраты по уплате НДС таможенному органу, расчеты по контрактам за импортированный товар Общество не производились, а расчеты ООО "КТС" с Обществом производятся в минимальных объемах, при этом заявитель не принимает мер по взысканию дебиторской задолженности и продолжает поставлять товар недобросовестному покупателю, имея кредиторскую задолженность перед иностранными партнерами, заявитель не имеет правовых оснований для возмещения из бюджета НДС за сентябрь и октябрь 2003 года.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы.

Общество о месте и времени рассмотрения дела извещено надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке, и кассационная инстанция считает, что решение и постановление суда подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Как следует из материалов дела, что Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания и уплаты Обществом в бюджет НДС за август - ноябрь 2003 года. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.05.2004 N 06/1176, на основании которого принято решение от 10.06.2004 N 06/335 об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности, отказе в применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному на таможне в сумме 16 923 140 руб. за сентябрь, октябрь и ноябрь 2003 года и доначислении Обществу 16 073 443 руб. НДС за сентябрь, октябрь и ноябрь 2003 года.

Общество не согласилось с решением Инспекции и обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования Общества, судебные инстанции исходили из правомерности заявленных ООО "ТоРос" налоговых вычетов, предусмотренных положениями статей 171 и 172 НК РФ. Что касается иных доводов налогового органа о недобросовестности заявителя как налогоплательщика, то судебные инстанции посчитали, что они не имеют существенного значения.

Кассационная инстанция считает, что выводы, содержащиеся в судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В силу подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация товаров на территории Российской Федерации и операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату налога.

Как следует из пункта 1 статьи 176 НК РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 176 НК РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Эти ссылки суда на нормы налогового законодательства являются правильными.

Согласно материалов дела Общество на основании контрактов от 11.08.2003 N 2-08/03, N 3-08/03, от 01.10.2003 N 4-10/03, от 21.11.2003 N 5-11/03, заключенных с иностранными фирмами приобрело товары, которые ввезло на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения. При ввозе данных товаров Общество уплатило со своего расчетного счета таможенному органу 1 915 005 руб. НДС за сентябрь 2003 года, 4 745 685 руб. НДС за октябрь 2003 года и 10 259 490 руб. НДС за ноябрь 2003 года. Эти денежные средства получены Обществом от ООО "Авантек" и ООО "Меркурий" по договорам займа.

Факты принятия Обществом на учет импортированных товаров и последующая их реализация ООО "КТС" установлены судебными инстанциями.

Вместе с тем, Инспекция в акте проверки от 19.05.2004, в решении от 10.06.2004, а также в апелляционной и кассационной жалобах указывает на одни и те же обстоятельства, свидетельствующие о том, что у Общества отсутствуют реальные затраты по уплате НДС таможенному органу; расчеты с иностранными продавцами по контрактам за импортированные товары Обществом не произведены; расчеты ООО "КТС" с заявителем производятся в минимальных объемах, при этом заявитель не принимает мер по взысканию дебиторской задолженности и продолжает поставлять товар покупателю, не получая от него соответствующей оплаты за товары и имея кредиторскую задолженность перед иностранными партнерами, в связи с чем заявитель не имеет правовых оснований для возмещения из бюджета НДС за сентябрь и октябрь 2003 года.

Эти обстоятельства подтверждаются материалами дела.

Так, Общество для уплаты НДС таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации использовало заемные денежные средства по договорам займа N А2-2003 и N А1-2003, заключенными с ООО "Авантек" и ООО "Меркурий". Возврат займа в проверяемом периоде Общество не произвело, фактических расходов по уплате НДС в бюджет заявитель не понес.

Инспекция также установила, что руководителем заимодавца заявителя - ООО "Авантек" числится умерший в апреле 2002 года Зарубин С.Ю., от имени которого подписан и договора займа от 01.09.2003 N А2/2003. Отчетность в налоговые органы до настоящего времени поступает за подписью названного гражданина. За заимодавца ООО "Меркурий" денежные средства Обществу перечислялись закрытым акционерным обществом "Интербалт", закрытым акционерным обществом "Норд-Стайл" и обществом с ограниченной ответственностью "Лайм", которые в свою очередь, согласно объяснениям номинальных руководителей этих фирм, были учреждены либо по утерянным паспортам, либо за денежное вознаграждение и фактического руководства данные руководители в этих фирмах не осуществляли.

Импортированные Обществом товары (продукты питания) приобретены ООО "КТС" по договору от 29.08.2003 N ТК/1, в соответствии с условиями которого вывоз товара с места поставки осуществляется силами покупателя. Однако, из ответов со складов временного хранения усматривается, что грузополучателем товара и его перевозчиком является заявитель, а ООО "КТС" со складов временного хранения товар не получало и не вывозило. В товарных накладных на отпуск товара от Общества ООО "КТС" указаны адреса покупателя и продавцам, по которым они фактически не находятся.

Инспекция также указывает на то, что заявителем в налоговый орган не представлялись документы, подтверждающие оказание услуг перевозки товаров и их оплаты.

Об оценке Инспекцией действий заявителя относительно невозможности отнесения его к категории добросовестных налогоплательщиков, указано налоговым органом в акте проверки, решении ответчика, а также в апелляционной и кассационной жалобах.

Этим обстоятельствам в их совокупности и взаимной связи суд надлежащей правовой оценки не дал.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 169-О прямо указал, что "в Постановлении от 20 февраля 2001 года Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество. Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Комментируя определение от 08.04.2004 N 169-О, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 октября 2003 г. N 329-О: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

В соответствии с положениями статьей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решение и постановлении суда должны быть указаны доказательства, на основе которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

При новом рассмотрении суду необходимо надлежаще оценить доводы налогового органа в их совокупности и взаимной связи относительно невозможности отнесения заявителя к категории добросовестных налогоплательщиков, предложить Обществу представить доказательства относительно несения им реальных затрат по погашению полученного займа, за счет которого уплачен НДС, и принять законное и обоснованное решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 14.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 24.08.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-23171/04 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Т.В. Клирикова

С.А. Ломакин