Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 декабря 2004 г. N А56-29980/03 Иск Общества о признании недействительными решения и требования Инспекции об уплате налога не удовлетворен по эпизоду включения курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов и расходов, поскольку курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте, расходом (доходом) организации не являются, следовательно, налогоплательщик не должен уменьшать (увеличивать) налогооблагаемую прибыль на сумму не произведенных расходов (доходов)

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего постановления см. определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2005 г.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 декабря 2004 г. N А56-29980/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Кирейковой Г.Г., Клириковой Т.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу главного государственного налогового инспектора Докторовой Э.С. (доверенность от 15.12.2004 N 03-09/14645), главного специалиста Христолюбовой С.А. (доверенность от 09.11.2004 N 03-09/12994), от акционерного общества с ограниченной ответственностью "Рейноорд Б.В." (Нидерланды) адвоката Гука Е.А. (доверенность от 10.07.2003 N 1-1889),

рассмотрев 16.12.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу на решение от 31.05.2004 (судья Саргин А.Н.) и постановление апелляционной инстанции от 03.09.2004 (судьи Спецакова Т.Е., Бойко А.Е., Дроздова А.Г.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-29980/03,

установил:

Акционерное общество с ограниченной ответственностью "Рейноорд Б.В." (Нидерланды; далее - Общество, компания "Рейноорд Б.В.") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 25.08.2003 N 12-33/334 и требования об уплате налога от 25.08.2003 N 0301000960.

Решением от 31.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.09.2004, суд удовлетворил требования Общества полностью.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции и отказать Обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

По мнению подателя жалобы, Общество неправомерно в проверяемом периоде включило в состав затрат расходы по уплате процентов по договору займа с иностранной компанией "Кимберга Интернэйшнл Х.Б.В.", а в состав внереализационных доходов (расходов) - курсовые разницы по непогашенной задолженности, пересчитанной на дату составления бухгалтерской отчетности филиала.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества представил отзыв и просил обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Санкт-Петербургским филиалом компании "Рейноорд Б.В." налогового законодательства Российской Федерации за период с 01.01.2000 по 31.12.2002.

По результатам проверки Инспекцией составила акт от 06.08.2003 N 74 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 25.08.2003 N 12-33/334 о привлечении компании "Рейноорд Б.В." к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 775 562 руб. штрафа. Кроме того, Обществу предложено уплатить 3 877 809 руб. налога на прибыль за 2000 год и 2 254 465 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль за тот же период.

Основанием для принятия Инспекцией данного решения послужили следующие обстоятельства. По мнению Инспекции, Общество неправомерно в проверяемом периоде включило в состав затрат расходы по уплате процентов по договору займа с иностранной компанией "Кимберга Интернэйшнл Х.Б.В.", а в состав внереализационных доходов (расходов) - курсовые разницы по непогашенной задолженности, пересчитанной на дату составления бухгалтерской отчетности филиала.

На основании решения от 25.08.2003 N 12-33/334 Инспекция направила Обществу требование от 25.08.2003 N 0301000960 об уплате в срок до 04.09.2003 указанных в решении сумм налога и пеней.

Не согласившись с решением и требованием Инспекции, Общество обжаловало их в арбитражный суд.

По эпизоду включения в расходы для целей исчисления налогооблагаемой прибыли филиала процентов по займу, полученному от иностранной организации, кассационная инстанция считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат оставлению без изменений.

Из материалов дела следует, что компания "Рейноорд Б.В." заключила договор займа от 31.12.98 (без номера) с иностранной организацией "Кимберга Интернэйшнл Х.Б.В.", в соответствии с которым Обществу был предоставлен заем в на приобретение недвижимого имущества на территории Российской Федерации.

По мнению Инспекции, компания "Рейноорд Б.В." неправильно определила в проверяемом периоде размер налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения в состав затрат расходов по уплате процентов по договору займа с иностранной организацией "Кимберга Интернэйшнл Х.Б.В.", ссылаясь при этом на пункт 4 Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Протокол к Соглашению).

Из пункта 4 Протокола к Соглашению следует, что "в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полно или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, также проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом. Предыдущее предложение применяется соответственно и к процентам, и к заработной плате при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства".

Положениями данного пункта устанавливаются нормы о предоставлении определенным категориям предприятий возможности вычета процентов и заработной платы при исчислении налогооблагаемой прибыли, в том числе постоянным представительствам компаний с постоянным местоположением в Нидерландах.

Фактически спор свелся к толкованию определения пункта 4 Протокола к Соглашению о том, кого считать "резидентами другого Договаривающегося Государства": по мнению Инспекции, капитал Компании не принадлежит и не контролируется резидентами Российской Федерации; по мнению заявителя, это определение применяется также и к постоянному представительству иностранной компании.

Согласно положений статьи 5 Соглашения от 16.12.1996 "для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Предприятие не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет деятельность в этом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-либо иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой".

Из материалов дела следует, что Компания осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через филиал, который для целей Соглашения и является постоянным представительством.

Фактически спор свелся к толкованию определения пункта 4 Протокола к Соглашению о том, кого считать "резидентами другого Договаривающегося Государства": по мнению Инспекции, капитал Компании не принадлежит и не контролируется резидентами Российской Федерации; по мнению заявителя, это определение применяется также и к постоянному представительству иностранной компании.

Согласно положений статьи 5 Соглашения от 16.12.1996 "для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Предприятие не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет деятельность в этом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-либо иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой".

Из материалов дела следует, что Компания осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через филиал, который для целей Соглашения и является постоянным представительством.

Министерство финансов Российской Федерации, являясь компетентным органом для целей Соглашения, письмом от 21.01.2004 (том 1, листы дела 122-123) прямо разъяснило аналогичной иностранной компании "Мерлот Амстердам Б.В.", Нидерланды, что из пункта 4 Протокола к Соглашению следует, что "содержанием данного пункта является установление нормы о предоставлении определенной категории предприятий (капитала которых полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства) возможности вычета процентов и заработной платы при исчислении налогооблагаемой прибыли. Второе предложение данного пункта лишь расширяет сферу действия данной нормы за счет включения, помимо указанных предприятий, постоянных представительств".

Таким образом, Санкт-Петербургский филиал компании, являясь постоянным представительством компании компания "Рейноорд Б.В.", осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, что подтверждается имеющимися в деле документами, в связи с чем судебные инстанции правомерно применили нормы Протокола к Соглашению (пункт 4) и подтвердили законность отнесения Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по уплате процентов по договору займа, заключенному с иностранной организацией "Кимберга Интернэйшнл Х.Б.В.".

В этой части спора кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Таким образом, Санкт-Петербургский филиал компании, являясь постоянным представительством компании "Рейноорд Б.В.", осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, что подтверждается имеющимися в деле документами, в связи с чем судебные инстанции правомерно применили нормы Протокола к Соглашению (пункт 4) и подтвердили законность отнесения Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по уплате процентов по договору займа, заключенному с иностранной организацией "Кимберга Интернэйшнл Х.Б.В.".

В этой части спора кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Что касается эпизода относительно включения курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов и расходов, то кассационная инстанция считает, что в части признания недействительными решения Инспекции от 25.08.2003 N 12-33/334 и требования об уплате налога от 25.08.2003 N 0301000960 по эпизоду доначисления налога на прибыль и пеней, судебные акты подлежат отмене. В этой части в удовлетворении требований компании "Рейноорд Б.В.", Нидерланды следует отказать, а в остальной части судебные акты оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, согласно оспариваемому решению Инспекции Обществу доначислены налог и пени и оно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

При этом, как следует из акта проверки, компания "Рейноорд Б.В." при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, учитывала курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы, возникающие в результате переоценки как погашенной, так и непогашенной кредиторской задолженности, и это обстоятельство дало основание Инспекции для вывода о допущенном заявителем нарушении.

Судебные инстанции удовлетворили требования заявителя, указав на вытекающую из правил бухгалтерского учета обязанность хозяйствующих субъектов - организаций отражать в составе внереализационных доходов (расходов), учитываемых при налогообложении прибыли, положительные (отрицательные) курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности, возникающие на дату составления бухгалтерской отчетности.

Однако кассационная инстанция считает, что такой вывод не основан на нормах налогового законодательства - статьях 2 и 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статье 41 НК РФ.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду; доходы по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Как следует из пункта 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета самостоятельно, в соответствии с этим законом, то есть формирование базы, облагаемой налогом на прибыль, осуществляется налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета, но с соблюдением особенностей, предусмотренных законодательством о налоге на прибыль.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, следовательно, расходами могут признаваться реально понесенные потери в денежной или натуральной форме.

Пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

В отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг), которая для целей налогообложения учитывается исходя из принятой в организации учетной политики (пункт 13 Положения о составе затрат), внереализационные расходы учитываются в том периоде, когда они реально понесены.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению.

Принимая во внимание понятие дохода, включаемого в состав налогооблагаемой прибыли, и корреспондирующее ему понятие расхода, отрицательные курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной задолженности Компании, выраженной в иностранной валюте, расходом Общества не являются.

Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов не полученных реально доходов, а следовательно, налогоплательщикам не предоставлено право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму не понесенных реально расходов, на что указано и в резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П.

Именно в этом и состоит особенность учета расходов (в данном случае - внереализационных) при формировании прибыли для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в отличие от правил бухгалтерского учета, предусматривающих обязанность налогоплательщика отразить в бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период начисленные отрицательные курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности как внереализационные расходы.

В данном случае налоговый орган обоснованно посчитал, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на дату оставления бухгалтерской отчетности, следует учитывать для целей налогообложения на дату погашения указанной задолженности, а при частичном погашении - пропорционально погашенной задолженности. Курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте, расходом (доходом) организации не является. Следовательно, налогоплательщик не должен уменьшать (увеличивать) налогооблагаемую прибыль на суму не произведенных расходов (доходов).

Таким образом, доначисление Инспекцией налога на прибыль и пеней в данном случае соответствует нормам налогового законодательства, в связи с чем мотивировочная часть судебных актов и признание недействительными решения и требования Инспекции в части доначисления налога на прибыль и пеней не соответствуют нормам материального права.

Статьей 111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, одним из которых является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

ГАРАНТ:

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2005 г. в данном абзаце настоящего постановления исправлена опечатка: вместо "пунктом 3 статьи 111 НК РФ" следует читать "подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ"

В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов и считает неправомерным привлечение Компании к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду ввиду наличия оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 111 НК РФ. Такой вывод следует из разъяснений налоговых органов о порядке отражения курсовых разниц в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 N 37.

В этой части судебные акты отмене не подлежат.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 31.05.2004 и постановление апелляционной инстанции от 03.09.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-29980/03 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу от 25.08.2003 N 12-33/334 и ее требования от 25.08.2003 N 0301000960 по эпизоду доначисления налога на прибыль и пеней по включению в состав внереализационных расходов и доходов курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. В этой части в удовлетворении требований компании "Рейноорд Б.В.", Нидерланды - отказать.

В остальной части решение от 31.05.2004 и постановление от 03.09.2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

А.В.Асмыкович Г.Г.Кирейкова

Т.В.Клирикова