Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 января 2005 г. N А05-6923/04-14 Дело по иску ООО о признании недействительным решения ИМНС в части отказа в возмещении НДС направлено на новое рассмотрение в части отказа в возмещении НДС, уплаченного за истца ОАО, так как суду следует дать оценку заключенным ООО сделкам, выяснить, являются ли реальными понесенные налогоплательщиком затраты по уплате спорной суммы налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 января 2005 г. N А05-6923/04-14

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Малышевой Н.Н., судей Блиновой Л.В., Хохлова Д.В., рассмотрев 11.01.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение от 03.08.2004 (судья Лепеха А.П.) и постановление апелляционной инстанции от 19.10.2004 (судьи Волков Н.А., Бекарова Е.И., Бушева Н.М.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-6923/04-14,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Котласский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" (далее - ООО "Котласский ЛДК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) от 19.03.2004 N 178 в части отказа в возмещении 132 685 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года.

Решением суда от 03.08.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.10.2004, требования Общества удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение от 03.08.2004 и постановление от 19.10.2004, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, устанавливающих порядок и условия возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания.

Законность оспариваемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, 22.12.2003 ООО "Котласский ЛДК" представило в инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за ноябрь 2003 года.

Налоговый орган провел камеральную проверку декларации, по итогам которой составил мотивированное заключение от 19.03.2004 N 07-24/1325ДСП, а также принял решение от 19.03.2004 N 178 о возмещении Обществу 432 733 руб. налога на добавленную стоимость и отказе в возмещении 132 685 руб. названного налога. По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету 3 994 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе стоимости услуг по перевалке и хранению экспортной продукции, поскольку названные услуги облагаются налогом по ставке 0 процентов. Кроме того, налоговый орган считает необоснованным предъявление Обществом к вычету 128 691 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного за налогоплательщика открытым акционерным обществом "ЛХК Научлеспром" (далее - ОАО "ЛХК Научлеспром").

ООО "Котласский ЛДК" посчитало незаконным отказ налогового органа возместить ему 132 685 руб. налога на добавленную стоимость и в этой части оспорило решение инспекции в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что законодательством о налоге на добавленную стоимость установлено право налогоплательщика предъявить к вычету суммы налога, фактически уплаченные поставщикам товарно-материальных ценностей. Поскольку ООО "Котласский ЛДК" фактически уплатило поставщику 3 994 руб. налога на добавленную стоимость, включенного в цену услуг по перевалке и хранению экспортной продукции, указанная сумма налога правомерно предъявлена им к вычету. Заявитель также не согласен с выводом инспекции о необоснованном предъявлении к вычету налога, уплаченного за него ОАО "ЛХК Научлеспром". Общество указывает на то, что спорная сумма перечислена за него названной организацией в счет исполнения договора об оказании временной финансовой помощи.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела, согласились с доводами налогоплательщика и признали недействительным ненормативный акт налогового органа в оспариваемой части.

Кассационная инстанция считает судебные акты ошибочными и частично подлежащими отмене.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно пунктам 1-2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В частности, из пункта 3 статьи 172 НК РФ следует, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы вместе с отдельной декларацией соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товарно-материальных ценностей, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, при условии представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт уплаты налога, оприходования товаров, а при экспорте продукции - также документов, перечисленных в статье 165 НК РФ.

Инспекция, признавая неправомерным предъявление Обществом к вычету 3 994 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе стоимости услуг по перевалке и хранению экспортированных товаров, указала на то, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ данные услуги облагаются по ставке 0 процентов.

Вместе с тем из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что счета-фактуры на спорные работы выставлены с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. ООО "Котласский ЛДК" уплатило сумму налога поставщику, а также представило в инспекцию вместе с декларацией по ставке 0 процентов полный пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспорте товаров, счета-фактуры и документы, подтверждающие уплату и оприходование товарно-материальных ценностей, использованных при производстве экспортированной продукции.

Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что Общество доказало правомерность предъявления к вычету 3 994 руб. налога на добавленную стоимость.

В то же время суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов по эпизоду, связанному с предъявлением ООО "Котласский ЛДК" к вычету 128 691 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного за него третьим лицом, подлежит отмене на основании следующего.

Судами установлено, что оплату пиловочника на сумму 1 820 000 руб., (в том числе 128 691 руб. - НДС) за Общество произвело ОАО "ЛХК Научлеспром". Оценив договор об оказании временной финансовой помощи от 06.01.2000, заключенный между ООО "Котласский ЛДК" и названной организацией, суды сделали вывод о том, что указанный договор является по сути договором займа.

Таким образом, уплата спорной суммы налога произведена Обществом за счет заемных средств.

В пункте 4 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О указано, что судам необходимо исследовать вопрос о том, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

В то же время следует учитывать, что нельзя ограничиваться только установлением факта уплаты налога на добавленную стоимость за счет заемных средств, поскольку "положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета" (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О).

Таким образом, при рассмотрении вопроса о правомерности предъявления налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость необходимо выяснить, не носят ли заключенные налогоплательщиком сделки фиктивный характер, не направлены ли они на уход от уплаты налогов, нет ли в поведении налогоплательщика недобросовестности.

Судами первой и апелляционной инстанций перечисленные обстоятельства не исследовались и не оценивались, в связи с чем решение от 03.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 19.10.2004 по данному эпизоду подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует дать оценку заключенным Обществом сделкам, выяснить, являются ли реальными понесенные налогоплательщиком затраты по уплате спорной суммы налога, и с учетом этого вынести законное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 03.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 19.10.2004 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-6923/04-14 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.03.2004 N 178 в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Котласский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" в возмещении 128 691 руб. налога на добавленную стоимость отменить.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Н. Малышева Л.В. Блинова

Д.В. Хохлов